1/1326
ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД міста КИЄВА 01051, м. Київ, вул. Болбочана Петра 8, корпус 1
02 вересня 2021 року м. Київ № 640/26263/20
Окружний адміністративний суд міста Києва у складі головуючої судді Клочкової Н.В., розглянувши у письмовому провадженні за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом
товариства з обмеженою відповідальністю «БЛАГОБУД ПЛЮС»
доГоловного управління ДПС у Київській області, Державної податкової служби України
провизнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити дії
Товариство з обмеженою відповідальністю «БЛАГОБУД ПЛЮС» (надалі - позивач/ТОВ «БЛАГОБУД ПЛЮС»/Товариство) подало в Окружний адміністративний суд м. Києва позовну заяву до Головного управління ДПС у Київській області (надалі - ГУ ДПС у Київській області/відповідач-1) та Державної податкової служби України (надалі - ДПС України/відповідач-2), в якій просить суд:
~ визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДФС у Київській області №1143431/41822596 від 17.04.2019 р. про відмову в реєстрації податкової накладної №5 від 12.03.2019 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних;
~ визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДФС у Київській області №1151497/41822596 від 26.04.2019 р. про відмову в реєстрації податкової накладної №6 від 26.03.2019 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних;
~ визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДФС у Київській області №1156449/41822596 від 07.05.2019 р. про відмову в реєстрації податкової накладної №7 від 27.03.2019 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних;
~ визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДФС у Київській області №1171357/41822596 від 24.05.2019 р. про відмову в реєстрації податкової накладної №11 від 04.04.2019 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних;
~ визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДФС у Київській області №1171356/41822596 від 24.05.2019 р. про відмову в реєстрації податкової накладної №12 від 05.04.2019 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних;
~ визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДФС у Київській області №1217297/41822596 від 09.07.2019 р. про відмову в реєстрації податкової накладної №15 від 13.05.2019 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних;
~ визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДФС у Київській області №1217300/41822596 від 09.07.2019 р. про відмову в реєстрації податкової накладної №18 від 31.05.2019 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних;
~ зобов'язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «БЛАГОБУД ПЛЮС» №5 від 12.03.2019 р. днем її подання на реєстрацію;
~ зобов'язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «БЛАГОБУД ПЛЮС» №6 від 26.03.2019 р. днем її подання на реєстрацію;
~ зобов'язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «БЛАГОБУД ПЛЮС» №7 від 27.03.2019 р. днем її подання на реєстрацію;
~ зобов'язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «БЛАГОБУД ПЛЮС» №11 від 04.04.2019 р. днем її подання на реєстрацію;
~ зобов'язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «БЛАГОБУД ПЛЮС» №12 від 05.04.2019 р. днем її подання на реєстрацію;
~ зобов'язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «БЛАГОБУД ПЛЮС» №15 від 13.05.2019 р. днем її подання на реєстрацію;
~ зобов'язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «БЛАГОБУД ПЛЮС» №18 від 31.05.2019 р. днем її подання на реєстрацію.
Свої позовні вимоги ТОВ «БЛАГОБУД ПЛЮС» обґрунтовує тим, що контролюючим органом не було дотримано законодавчо визначених вимог при вирішенні питання щодо зупинення реєстрації та відмови у реєстрації податкових накладних (надалі - ПН), внаслідок чого оскаржувані рішення є протиправним та таким, що підлягають скасуванню.
Ухвалою Окружного адміністративного суду м. Києва від 15.12.2020 р. позовну заяву прийнято до розгляду, відкрито провадження у справі, а також вирішено розглядати справу за правилами спрощеного позовного провадження.
На виконання вимог ухвали суду ГУ ДПС у Київській області подало до Окружного адміністративного суду м. Києва відзив на позовну заяву, в якому просить суд відмовити у задоволенні позовних вимог, мотивуючи тим, що оскаржувані рішення прийняті комісією ГУ ДПС у Київській області правомірно, оскільки ТОВ «БЛАГОБУД ПЛЮС» не були надані копії первинних документів на підтвердження реальності здійснення господарських операцій, за результатами яких були складені спірні ПН.
Розглянувши подані документи, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об'єктивно оцінивши докази, що мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступне.
ТОВ «БЛАГОБУД ПЛЮС» (код ЄДРОПУ 41822596) зареєстроване 21.12.2017 р. та з 21.12.2017 р. перебуває на обліку як платник податків.
Як вбачається з матеріалів справи, за результатами здійснення господарських операцій з виконання робіт Товариством складені податкові накладні на покупця (отримувача) ТОВ «БК «ДЕВЕНСТРОЙ», а саме:
ПН №5 від 12.03.2019 р. на загальну суму 100 000,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 16 666,67 грн.);
ПН №6 від 26.03.2019 р. на загальну суму 255 000,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 42 500,00 грн.);
ПН №7 від 27.03.2019 р. на загальну суму 145 000,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 24 166,67 грн.);
ПН №11 від 04.04.2019 р. на загальну суму 700 000,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 116 666,67 грн.);
ПН №12 від 05.04.2019 р. на загальну суму 100 000,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 16 666,67 грн.);
ПН №15 від 13.05.2019 р. на загальну суму 250 000,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 41 666,67 грн.);
ПН №18 від 31.05.2019 р. на загальну суму 269 950,52 грн. (у т.ч. ПДВ - 44 991,75 грн.).
Вказані вище ПН були направлені ТОВ «БЛАГОБУД ПЛЮС» до ДПС України для їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - ЄРПН), за результатами перевірки яких останнім сформовані та надіслані Товариству квитанції в електронному вигляді у текстовому форматі про прийняття документів та відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України зупинення їх реєстрації в ЄРПН, а саме:
· квитанція від 04.04.2019 р. в ЄРПН зареєстрована за №9063871380 про зупинення реєстрації ПН №5 від 12.03.2019 р. в ЄРПН (надалі - Квитанція №9063871380);
· квитанція від 12.04.2019 р. в ЄРПН зареєстрована за №9071988279 про зупинення реєстрації ПН №6 від 26.03.2019 р. в ЄРПН (надалі - Квитанція №9071988279);
· квитанція від 12.04.2019 р. в ЄРПН зареєстрована за №9071989186 про зупинення реєстрації ПН №7 від 27.03.2019 р. в ЄРПН (надалі - Квитанція №9071989186);
· квитанція від 14.05.2019 р. в ЄРПН зареєстрована за №9098743461 про зупинення реєстрації ПН №11 від 04.04.2019 р. в ЄРПН (надалі - Квитанція №9098743461);
· квитанція від 14.05.2019 р. в ЄРПН зареєстрована за №9098743072 про зупинення реєстрації ПН №12 від 05.04.2019 р. в ЄРПН (надалі - Квитанція №9098743072);
· квитанція від 31.05.2019 р. в ЄРПН зареєстрована за №9113674413 про зупинення реєстрації ПН №15 від 13.05.2019 р. в ЄРПН (надалі - Квитанція №9113674413);
· квитанція від 12.06.2019 р. в ЄРПН зареєстрована за №9123471135 про зупинення реєстрації ПН №18 від 31.05.2019 р. в ЄРПН (надалі - Квитанція №9123471135).
При цьому згідно із результатом обробки, зазначеним у Квитанціях, реєстрація ПН зупинена із причин їх відповідності вимогам пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку та пп.2.1 п.2 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Також зазначена пропозиція щодо надання пояснень та/або копій документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
На виконання вказаної пропозиції ТОВ «БЛАГОБУД ПЛЮС» до кожної із ПН, реєстрацію яких зупинено, були надані письмові пояснення про підтвердження реальності здійснення операцій разом із доданими до них копіями документів. Вказані матеріали були доставлені та прийняті ДПС України, про що свідчать наявні у матеріалах справи квитанції №2 за реєстраційними №9074066670 від 15.04.2019 р., №9082732013 від 24.04.2019 р., №9087820530 від 02.05.2019 р., №9106701563 та №9106707788 від 23.05.2019 р., №9144412614 та №9144412614 від 05.07.2019 р.
Проте комісією ГУ ДПС у Київській області з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН у зв'язку із ненаданням платником податку копій документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, а також розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків були прийняті рішення про відмову у реєстрації ПН/РК, зокрема:
~ рішення №1143431/41822596 від 17.04.2019 р. до ПН №5 від 12.03.2019 р. (надалі - Рішення №1143431);
~ рішення №1151497/41822596 від 26.04.2019 р. до ПН №6 від 26.03.2019 р. (надалі - Рішення №1151497);
~ рішення №1156449/41822596 від 07.05.2019 р. до ПН №7 від 27.03.2019 р. (надалі - Рішення №1156449);
~ рішення №1171357/41822596 від 24.05.2019 р. до ПН №11 від 04.04.2019 р. (надалі - Рішення №1171357);
~ рішення №1171356/41822596 від 24.05.2019 р. до ПН №12 від 05.04.2019 р. (надалі - Рішення №1171356);
~ рішення №1217297/41822596 від 09.07.2019 р. до ПН №15 від 13.05.2019 р. (надалі - Рішення №1217297);
~ рішення №1217300/41822596 від 09.07.2019 р. до ПН №18 від 31.05.2019 р. (надалі - Рішення №1217300).
Згідно із цим ТОВ «БЛАГОБУД ПЛЮС», вважаючи, що Рішеннями №№1143431, 1151497, 1156449, 1171357, 1171356, 1217297 та 1217300 порушені його права та законні інтереси, звернулось до адміністративного суду з відповідною позовною заявою та просить про їх захист шляхом визнання таких Рішень протиправними та їх скасування, а також шляхом зобов'язання ДПС України зареєструвати ПН в ЄРПН.
Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв'язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, об'єктивно оцінивши докази, що мають юридичне значення для її розгляду і вирішенню спору по суті, і в залежності від встановленого суд приймає рішення про наявність підстав для задоволення позову з огляду на наступне.
Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України (у редакції, чинній на момент виникнення правовідносин/надалі - ПК України).
Відповідно до п.201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із п.187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом 201.7 ст.201 ПК України передбачено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Поряд із цим п.201.10 ст.201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п.201.1 ст.201 та/або п.192.1 ст.192 ПК України, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов'язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Між іншим, ЄРПН - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами (пп.14.1.60 п.14.1 ст.14 ПК України).
Відповідно до зазначених вище вимог п.201.10 ст.201 постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 р. №1246 затверджений Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (у редакції, чинній на момент виникнення правовідносин/надалі - Порядок №1246), який визначає механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних.
У п.2 Порядку №1246 визначено, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог ПК України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно із п.4 Порядку №1246 до Реєстру вносяться відомості щодо податкових накладних та/або розрахунків коригування, які прийняті до Реєстру та підлягають реєстрації, реєстрацію яких зупинено, а також щодо яких у встановленому порядку прийнято рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації.
Відповідно до п.5 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених п.192.1 ст.192, п.2001.3, п.2001.9 ст.2001 та п.201.1, п.201.10 і п.201.16 ст.201 Кодексу, а також з урахуванням Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Реєстрації підлягають податкові накладні та/або розрахунки коригування (у тому числі ті, що не надаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, складені за операціями з постачання послуг нерезидентом) незалежно від суми податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.
У п.8 та п.10 Порядку №1246 встановлено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування складаються та реєструються постачальником (продавцем) - платником податку, крім випадків, визначених п.9 цього Порядку. Після складення податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі на них накладається електронний цифровий підпис посадових осіб постачальника (продавця).
Згідно із п.11 Порядку №1246 після накладення електронного цифрового підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх до ДФС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.
За вимогами п.12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених п.192.1 ст.192 та п.201.10 ст.201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов'язкових реквізитів відповідно до п.201.1 ст.201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до п.п.2001.3 і 2001.9 ст.2001 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п.13 та п.14 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених п.12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.
Згідно із п.15 Порядку №1246 у квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених п.12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
У разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку (п.17 Порядку №1246).
Пунктом 18 Порядку №1246 передбачено, що на момент прийняття у встановленому порядку рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування щодо таких податкової накладної та/або розрахунку коригування проводяться перевірки, визначені п.12 цього Порядку (крім абзацу десятого). За результатами таких перевірок формується квитанція про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, яка надсилається платнику податку разом з відповідним рішенням.
Аналіз наведених вище норм дає підстави для висновку, що податковим законодавством чітко визначений порядок та механізм складання, підписання, надіслання, прийняття та реєстрації податкових накладних. При цьому наявність повноважень контролюючого органу на здійснення перевірок податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН - це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах даної категорії, але не єдина. Надання такому органу відповідних повноважень - це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого є прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
Таким чином, первинним об'єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідачі вчинили дії щодо зупинення реєстрації ПН та приймали Рішення про відмову у їх реєстрації, адже саме зупинення реєстрації ПН первинно порушує права платника податків і саме підстави такого зупинення, його законність, повинні бути предметом дослідження у подібних спорах. Тобто, вирішуючи питання щодо законності рішень контролюючого органу про відмову у реєстрації податкових накладних, суд зобов'язаний надати оцінку рішенню (діям) щодо зупинення їх реєстрації в ЄРПН, які за своїм змістом є передумовою для прийняття ГУ ДПС у Київській області оскаржуваних Рішень.
Аналогічна позиція викладена у постановах Верховного Суду від 23.10.2019 р. №К/9901/20440/19 (справа №826/8693/18) та від 22.04.2019 р. №К/9901/1137/19 (справа №2040/5445/18).
Поряд із цим на виконання вимог п.201.16 ст.201 ПК України, згідно із яким реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, був затверджений Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 р. №117 (у редакції, чинній на момент виникнення правовідносин/надалі - Порядок №117), який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до п.2 Порядку №117 критерій оцінки ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник моніторингу, що характеризує ризик, у той час як моніторинг - сукупність заходів та методів роботи контролюючих органів, що виявляє за результатами проведення аналізу наявної інформації в інформаційних ресурсах ДФС та/або за результатами проведення обробки та аналізу податкової інформації об'єктивні ознаки наявності ризиків порушення норм податкового законодавства.
Між тим ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складання та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм пп.«а»/«б» п.185.1 ст.185, пп.«а»/«б» п.187.1 ст.187, абз.1 п.п.201.1, 201.7, 201.10 ст.201 ПК України за наявності об'єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено у такій податковій накладній/розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість виконання свого податкового обов'язку.
Згідно із п.п.5-7 Порядку №117 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку. У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Таким чином, вимоги п.п.6 та 7 Порядку №117 є чіткими і не припускають неоднозначне (множинне) трактування обов'язків контролюючих органів, адже підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є наступна відповідність: платника податку - критеріям ризиковості платника податку; податкової накладної/розрахунку коригування - критеріям ризиковості здійснення операції.
Водночас у п.10 Порядку №117 зазначено, що критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади. Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики. ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Згідно із п.12 та п.13 Порядку №117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складання податкової накладної/розрахунку коригування;
2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД/послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена;
3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Поряд із цим п.14 Порядку №117 визначає перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Відповідно до п.15 Порядку №117 письмові пояснення та копії документів, зазначених у п.14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного у податковій накладній/розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у п.14 цього Порядку, платник податку подає до ДФС в електронній формі засобами електронного зв'язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (п.16 Порядку №117).
Згідно із п.п.18-20 Порядку №117 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до п.15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС). Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
За вимогами п.21 Порядку №117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;
ненадання платником податку копій документів відповідно до пп.4 п.13 цього Порядку;
надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
З системного аналізу викладених положень слідує, що реєстрації податкової накладної передує процедура автоматизованого співставлення податкової накладної на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку. У разі відповідності ПН/РК вказаним критеріям, їх реєстрація в ЄРПН зупиняється.
Умовою для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Реєстрі, які за результатами автоматизованого моніторингу були визнані такими, що відповідають критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій, є подання платником податків документів, вичерпний перелік яких визначений у п.14 Порядку №117. Отже, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності складання та надіслання ПН/РК з метою реєстрації у ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного виду критерію ризиків.
У свою чергу, з огляду на зміст Квитанцій №№9063871380, 9071988279, 9071989186, 9098743461, 9098743072, 9113674413 та 9123471135 судом встановлено, що реєстрація направлених ТОВ «БЛАГОБУД ПЛЮС» до ДПС України ПН з метою їх реєстрації у ЄРПН була зупинена через те, що ПН №№5, 6, 7, 11, 12, 15 та 18 відповідають вимогам пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку, а також ПН №5 відповідає пп.2.1 п.2 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, тобто в даному випадку контролюючим органом застосоване формулювання, яке ані п.6, ані п.7 Порядку №117 не передбачено, а саме застосовано критерії ризиковості платника податку до ПН, а не до платника податку - позивача, що свідчить про те, що ДПС України реєстрацію ПН зупинено з підстав, які не в повній мірі узгоджується із положеннями Порядку №117 та не передбачені законодавством.
Крім того, суд погоджується із твердженнями позивача про те, що у вказаних вище Квитанціях не зазначено, які саме Критерії ризиковості платника податку (реєстраційний номер, дата їх прийняття та затвердження) слугували підставою для висновку про відповідність ПН до п.1.6 та пп.2.1 п.2 таких Критеріїв.
Поряд із цим суд вважає за належне зазначити, що окремими положеннями Порядку №117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН в ЄРПН, натомість на підставі п.10 цього Порядку зобов'язано ДФС України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
Судом встановлено, що на час виникнення спірних у цій справі правовідносин критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій були визначені листом ДФС України №959/99-99-07-18 від 21.03.2018 р. за погодженням з Міністерством фінансів України від 22.03.2018 р. (з урахуванням внесених змін, погоджених Міністерством фінансів згідно листа від 31.10.2018 № 26010-06-05/28170) (надалі - Критерії №959), у п.1.6 яких вказано, що платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:
- керівник платника податку та/або головний бухгалтер, та/або особа, що має право підпису, згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, зареєстровані (перереєстровані) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України»;
- платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
- платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб'єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
- платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам пп.16.1.3 п.16.1 ст.16 та абзацу першого п.49.2 і п.49.18 ст.49 ПК України;
- платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам пп.16.1.3 п.16.1 ст.16 та п.46.2 ст.46 ПК України;
- в органах ДФС наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній/розрахунку коригування.
Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у п.1.1 - 1.6 цих Критеріїв.
Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з п.1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
Відповідно до пп.2.1 п.2 Критеріїв №959 податкові накладні/розрахунки коригування, складені платниками податку, перевіряються на відповідність ознакам ризиковості здійснення операцій: обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку(ий) подано на реєстрацію в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 відсотків загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД та послуг з кодами згідно з ДКПП, перелік яких визначено ДФС відповідно до додатка, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється).
Отже, суд звертає увагу, що пп.1.6. п.1 та пп.2.1 п.2 Критеріїв №959 не визначають самостійні критерії ризиковості платника податків та/або ризиковості здійснення операцій, а лише дають підстави комісіям головних управлінь ДФС обласного рівня та м. Києва винести відповідного платника податків, який відповідає наведеним вище ознакам ризиковості, на розгляд такої комісії, і лише за результатами проведення засідання комісії - прийняти рішення про віднесення цього платника до переліку ризикових платників. Проте у Квитанціях №№9063871380, 9071988279, 9071989186, 9098743461, 9098743072, 9113674413 та 9123471135 не міститься жодної інформації стосовно відповідного рішення комісії ГУ ДПС у Київській області, відповідно до якого Товариство віднесене до ризикових платників податків.
Слід також зазначити, що пп.1.6 п.1 Критеріїв №959 містить у собі визначення різних показників/ознак ризиковості платника податку, однак зі змісту Квитанцій №№9063871380, 9071988279, 9071989186, 9098743461, 9098743072, 9113674413 та 9123471135 неможливо встановити якому саме із вищенаведених показників пп.1.6 п.1 Критеріїв, що слугував підставою для зупинення реєстрації ПН, відповідає ТОВ «БЛАГОБУД ПЛЮС», натомість вживання контролюючим органом загального посилання на пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку, як і на пп.2.1 п.2 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, в даному випадку, є неконкретизованими.
Поряд із цим, на думку суду, не є достатнім також загальне посилання контролюючим органом у Квитанціях №№9063871380, 9071988279, 9071989186, 9098743461, 9098743072, 9113674413 та 9123471135 на «надання документів та/або пояснень», необхідних для прийняття рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН, адже перелік таких документів насамперед повинен бути конкретизованим та чітким. Дотримання вимоги чіткості і недвозначності щодо інформації, яка зазначена у Квитанціях, є особливо важливим з огляду на наслідки недотримання платником податків вимог щодо надання повного переліку документів як підстави для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації ПН у ЄРПН.
Суд зауважує, що головною рисою індивідуальних актів є їхня конкретність (гранична чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб'єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв'язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно- правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акту нормам чинного законодавства.
Рішення суб'єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб'єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб'єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов'язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.
При цьому суб'єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.
Дана позиція викладена у правовому висновку Верховного Суду України (постанова від 01.12.2009 р. №09/236).
Також суд враховує висновки, викладені у постанові Верховного Суду №К/9901/62472/18 від 23.10.2018 р. (справа №822/1817/18), згідно із якими можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт відповідних Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Між тим слід звернути увагу, що Європейський суд з прав людини (надалі - ЄСПЛ) неодноразово, зокрема у справі «Рисовський проти України» підкреслював особливу важливість принципу «належного урядування», який передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, власне, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовний спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії», заява N33202/96, п.119 та п.120, ECHR 2000-I; «Онер'їлдіз проти Туреччини», заява N48939/99, п.128, ECHR 2004-XII; «Москаль проти Польщі», заява N10373/05, п.51).
Так, на державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов'язків (рішення у справах «Лелас проти Хорватії», заява N55555/08, п.74; «Тошкуце та інші проти Румунії», заява N36900/03, п.37).
Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки», п.58; «Ґаші проти Хорватії», заява N32457/05, п.40; «Трґо проти Хорватії», заява N35298/04, п.67).
Аналізуючи вищенаведене суд дійшов висновку про те, що з метою забезпечення визначеності у податковому правозастосуванні та зважаючи на необхідність застосування принципу належного урядування при здійсненні суб'єктами владних повноважень своїх функцій, контролюючий орган у Квитанціях №№9063871380, 9071988279, 9071989186, 9098743461, 9098743072, 9113674413 та 9123471135 у зв'язку із встановленням ризиковості платника податків за вищевказаними Критеріями, зобов'язаний був не лише зазначити загальний пункт або підпункт таких Критеріїв, на підставі яких зупинено реєстрацію ПН в ЄРПН, а й вказати безпосередньо реєстраційний номер цих Критеріїв та дату їх прийняття, а також розрахований показник за кожним критерієм, якому, на його думку, відповідає платник податку. Невиконання контролюючим органом зазначеної вимоги призводить до обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких документів на власний розсуд.
Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду від 27.04.2020 р. №К/9901/27904/19 (справа №360/1050/19).
Таким чином, враховуючи загальне посилання контролюючого органу на пункти Критеріїв №959, суд погоджується із твердженнями позивача, що у Квитанціях відсутня інформація щодо якого саме показника Товариство має ознаки ризиковості, що, у свою чергу, суперечить встановленим п.12 та п.13 Порядку №117 вимогам.
До того ж, враховуючи відсутність у Квитанціях визначення переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН, а лише запропоновано Товариству надати пояснення та/або копії таких документів, суд вважає вказані недоліки Квитанцій такими, що характеризують Рішення як необґрунтованими, ще й фактично ставлять платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих, на думку контролюючого органу, ризиків. Попри це, позивач намагався виконати вимоги щодо подання документів.
Так, на підтвердження вказаних вище господарських операцій із ТОВ «БК «ДЕВЕНСТРОЙ» та з метою реєстрації відповідних ПН у ЄРПН ТОВ «БЛАГОБУД ПЛЮС» до своїх письмових пояснень були додані також копії наступних документів: договір підряду №БП-01/03 від 01.03.2019 р. разом із додатками та додатковими угодами до нього; банківські виписки; первинні документи щодо постачання та придбання товарів для здійснення робіт (видаткові накладні, рахунки-фактури, товаро-транспортні накладні, тощо); документи на підтвердження належності Товариства до суб'єктів господарювання реального сектору економіки (виписка з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, витяг з реєстру платників податку на додану вартість, ліцензію, накази про призначення директора, договори оренди нежитлових приміщень, тощо).
Таким чином, зважаючи на наявність документів та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у їх реєстрації.
Водночас слід відмітити, що у даній справі суд не надає оцінку реальності здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, на підставі яких складено спірні ПН, оскільки це питання повинно досліджуватись під час здійснення податкового контролю шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог ПК України, а тому не є предметом судового розгляду у справах щодо оскарження рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, які стосуються наявності чи відсутності підстав для зупинення та відмови у реєстрації податкових накладних згідно виключних підстав для вчинення податковим органом таких дій та прийняття рішень, що передбачені податковим законодавством, до числа яких не відноситься встановлення ані контролюючим органом, ані судом реальності господарських операцій поза межами податкового контролю та прийнятими за такими заходами контролю рішеннями.
У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду справи не робить висновків щодо реальності операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної. При цьому суд зазначає, що здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення такого моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 28.11.2019 р. №К/9901/17623/19 (справа №1640/2650/18), від 27.04.2020 р. №К/9901/27904/19 (справа №360/1050/19), від 21.05.2019 р. №К/9901/7590/19 (справа №0940/1240/18).
Таким чином, суд встановив, що ТОВ «БЛАГОБУД ПЛЮС» у передбачений законодавством спосіб було надано до ДПС України разом із письмовими поясненнями до ПН, реєстрацію яких було зупинено, належні документи на підтвердження правомірності формування відповідних ПН, у той час як відповідачами не спростовано того, що позивач скористався правом на надання таких пояснень та документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, та надав контролюючому органу копії документів, що підтверджують реальність здійснення господарських операцій із ТОВ «БК «ДЕВЕНСТРОЙ», однак контролюючим органом враховані не були, а тому вважає, що підстави для прийняття комісією ГУ ДПС у Київській області Рішень №№1143431, 1151497 та 1156449, 1171357, 1171356, 1217297 та 1217300 були відсутні.
Більше того, як встановлено судом на підставі наявних у справі матеріалів, відповідачем-1 в оскаржуваних Рішеннях не наведено жодної конкретної інформації щодо причин, підстав та обґрунтувань прийняття таких Рішень, адже комісія ГУ ДПС у Київській області обмежилась лише загальною оцінкою наданих позивачем документів, не встановивши насамперед, яких саме первинних та платіжних документів не вистачає, наявність яких була обов'язковою з огляду на специфіку тих господарських операцій, які відображались у ПН. При цьому з оскаржуваних Рішень неможливо встановити, копії яких документів безпосередньо досліджувались комісією.
Таким чином, оскільки загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття, оскаржувані у даній справі Рішення не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії та породжує їх неоднозначне трактування, що, в свою чергу, впливає на можливість реалізації права або виконання обов'язку позивача виконати юридичне волевиявлення суб'єкта владних повноважень.
У зв'язку із цим, суд погоджується із твердженнями позивача про безпідставність зупинення реєстрації ПН як передумови прийняття відповідних рішень Комісії, оскільки у Квитанціях контролюючим органом не вказано ані конкретного критерію ризиковості, ані конкретного переліку документів, вичерпний перелік яких встановлений Порядком №117.
Аналогічно до позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 04.12.2018 р. №К/9901/62719/18 (справа №821/1173/17).
Окрім того, суд вважає за необхідне зазначити, що вищевказані Критерії визначені листом ДФС України №959/99-99-07-18 від 21.03.2018 р. за погодженням з Міністерством фінансів України від 22.03.2018 р. (з урахуванням внесених змін, погоджених Міністерством фінансів згідно листа від 31.10.2018 № 26010-06-05/28170), однак у розумінні ст.117 Конституції України, яка встановлює, що нормативно-правові акти Кабінету Міністрів України, міністерств та інших центральних органів виконавчої влади підлягають реєстрації у встановленому законом порядку, листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовим актом, а значить, не є джерелом права відповідно до ст.7 КАС України.
При цьому відповідно до п.18 ч.1 ст.4 КАС України нормативно-правовий акт - акт управління (рішення) суб'єкта владних повноважень, який встановлює, змінює, припиняє (скасовує) загальні правила регулювання однотипних відносин, і який розрахований на довгострокове та неодноразове застосування;
Між тим згідно з п.2 Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств, інших органів виконавчої влади, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28.12.1992 р. №731 (у редакції, чинній на момент виникнення правовідносин/надалі - Положення №731), державній реєстрації підлягають нормативно-правові акти, що зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян або мають міжвідомчий характер.
Відповідно до пп.«б» п.4 Положення №731 державній реєстрації підлягають нормативно-правові акти будь-якого виду (постанови, накази, інструкції тощо), якщо в них є одна або більше норм, що мають міжвідомчий характер, тобто є обов'язковими для інших міністерств, органів виконавчої влади, а також органів місцевого самоврядування, підприємств, установ і організацій, що не входять до сфери управління органу, який видав нормативно-правовий акт.
Пунктом 6 Положення №731 передбачається, що державну реєстрацію здійснюють, зокрема, нормативно-правових актів міністерств, інших центральних органів виконавчої влади - Мін'юст.
При цьому в абзацах 2 та 3 п.7 Положення №731 передбачено, що у разі наявності положень, норм та доручень, що поширюються на інші органи, нормативно-правовий акт повинен бути погоджений з відповідними заінтересованими органами у формі, встановленій законодавством. Спільно виданий нормативно-правовий акт подається на державну реєстрацію органом, підпис першої особи якого на акті стоїть першим.
За вимогами п.15 Положення №731 міністерства, інші центральні органи виконавчої влади направляють для виконання нормативно-правові акти лише після їх державної реєстрації та офіційного опублікування. У разі порушення зазначених вимог нормативно-правові акти вважаються такими, що не набрали чинності, і не можуть бути застосовані.
Разом із тим Критерії №959 мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси осіб, а відтак підлягають обов'язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством, проте вказані Критерії зареєстровані Мін'юстом не були, тому вважаються такими, що не набрали чинності, і не можуть бути застосовані, згідно із чим не можуть створювати будь-яких перешкод для реєстрації ПН.
Враховуючи викладене, суд приходить до висновку, що зупинення реєстрації ПН на підставі Критеріїв №959, погоджених виключно листом Міністерства фінансів України, є неправомірним, адже порушує принцип правової визначеності та передбачуваності.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 03.03.2020 р. №К/9901/36283/19 (справа №240/3665/19) та від 02.04.2019 р. №К/9901/4668/19 (справа №822/1878/18).
Суд враховує також викладені висновки Верховного Суду у постанові №К/9901/2179/20, №К/9901/34566/19 від 10.03.2020 р. (справа №826/12108/18), якою були залишені без змін рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 05.06.2019 р. та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 10.12.2019 р. у справі № 826/12108/18 щодо визнання протиправними та нечинними п.10, п.20 та п.21 Порядку №117: «…Критерії ризиковості, затверджені листом центрального органу виконавчої влади - ДФС України, не можна вважати законодавством, а існування вказаних Критеріїв призводить до порушення прав позивача у формі зупинення поданих ним до реєстрації податкових накладних та одночасно призводить до необхідності надання позивачем додаткових документів для підтвердження правомірності складення такої податкової накладної, колегія суддів приходить до висновку, що фактично Критеріями ризиковості прямо порушується право позивача, визначене ч.1 ст.19 Конституції України…».
Водночас суд не приймає до уваги посилання відповідача на постанову Кабінету Міністрів України №1165 від 11.12.2019 р. «Про затвердження Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», яка набрала чинності 01.02.2020 р., оскільки дана постанова набрала чинність лише 01.02.2020 р. Тобто, на момент виникнення спірних правовідносин був чинним та підлягав до застосування саме Порядок №117.
Таким чином, сам факт зупинення реєстрації ПН на підставі Критеріїв №959, визначених виключно листом ДПС України, свідчить про недотримання відповідачами принципу «належного урядування» у розумінні практики ЄСПЛ та про безпідставність такого зупинення як передумови прийняття комісією ГУ ДПС у м. Києві оскаржуваних Рішень №№1449449, 1450287 та 1449448.
З урахуванням наведеного, суд зазначає, що Рішення комісії ГУ ДПС у Київській області, в яких не наведені мотиви їх ухвалення, свідчать про порушення відповідачем-1 також і принципу належного урядування, оскільки відповідач-1 не діяв у належний, чіткий та якомога послідовніший спосіб, згідно із цим призводять до непрозорості та непередбачуваності дій контролюючого органу, які перешкоджають можливості платника податків планувати в подальшому свою господарську діяльність, а тому, враховуючи вимоги принципів правової визначеності та передбачуваності, суд приходить до висновку про безпідставність зупинення реєстрації ПН Товариства та, як наслідок, протиправність Рішень №№1143431, 1151497 та 1156449, 1171357, 1171356, 1217297 та 1217300.
Водночас відповідачами не надано доказів правомірності прийняття оскаржуваного Рішень, як не надано і доказів того, що таке Рішення прийняті на підставі нормативно-правових актів, що є обов'язковими як для платника податку, так і для контролюючого органу, тоді як невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії, що є предметом оскарження в даній справі, призводить до протиправності таких Рішень.
Підсумовуючи вищевикладене, наведені у сукупності обставини та досліджені документальні докази суд вважає достатніми для висновку про те, що відповідачами не доведено правомірності та обґрунтованості оскаржуваних Рішень №№1143431, 1151497 та 1156449, 1171357, 1171356, 1217297 та 1217300, їх відповідності вимогам чинного законодавства, у зв'язку із чим наявні підстави для задоволення позовних вимог товариства в частині визнання їх протиправними та такими, що підлягають скасуванню, адже вони порушують, зокрема, право ТОВ «БЛАГОБУД ПЛЮС» як платника податків на реєстрацію ПН в ЄРПН, передбаченого ст.201 ПК України.
Щодо позовних вимог про зобов'язання ДПС України зареєструвати ПН №№5, 6, 7, 11, 12, 15 та 18 датою їх фактичного надходження суд зазначає наступне.
Відповідно до п.2 ч.1 ст.5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.
Захист порушених прав, свобод чи інтересів особи, яка звернулася до суду, може здійснюватися судом також в інший спосіб, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб'єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб'єктів владних повноважень (ч.2 ст.5 КАС України).
Згідно із ч.3 ст.245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов'язати суб'єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Між тим ефективний засіб правового захисту, у розумінні ст.13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 р., повинен забезпечити поновлення порушеного права і одержання особою бажаного результату. Прийняття рішень, які не призводять безпосередньо до змін в обсязі прав та забезпечення їх примусової реалізації, не відповідає цій міжнародній нормі.
За вимогами п.19 Порядку №1246 та п.28 Порядку №117 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У п.20 Порядку №1246 також зазначено, що у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених п.12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Таким чином, нормами Порядків №1246 та №117 чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної, а тому з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд дійшов висновку про необхідність зобов'язання ДПС України вчинити необхідні дії, а саме зареєструвати ПН №5 від 12.03.2019 р., ПН №6 від 26.03.2019 р., ПН №7 від 27.03.2019 р., ПН №11 від 04.04.2019 р., ПН №12 від 05.04.2019 р., ПН №15 від 13.05.2019 р. та ПН №18 від 31.05.2019 р. в ЄРПН датою їх фактичного надходження, згідно із чим позовні вимоги ТОВ «БЛАГОБУД ПЛЮС» у цій частині також підлягає задоволенню.
Інші доводи сторін не спростовують викладеного та не доводять протилежного.
Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені судом, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
При цьому суд враховує положення Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов'язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.
Зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Так, позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні) сформовану, зокрема, у справах «Салов проти України» (заява №65518/01 від 06.09.2005 р., п.89), «Проніна проти України» (заява №63566/00 від 18.07.2006 р., п.23) та «Серявін та інші проти України» (заява №4909/04 від 10.02.2010 р., п.58) принцип, пов'язаний із належним здійсненням правосуддя передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.Spain) від 09.12.1994 р., п.29).
Відповідно до ч.5 та ч.8 ст.262 КАС України суд розглядає справу в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами, за відсутності клопотання будь-якої зі сторін про інше. При розгляді справи за правилами спрощеного позовного провадження суд досліджує докази і письмові пояснення, викладені у заявах по суті справи.
Згідно із ст.72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
За вимогами ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст.78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб'єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин. Якщо учасник справи без поважних причин не надасть докази на пропозицію суду для підтвердження обставин, на які він посилається, суд вирішує справу на підставі наявних доказів.
Беручи до уваги вищенаведене в сукупності, проаналізувавши матеріали справи та надані сторонами докази, суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог ТОВ «БЛАГОБУД ПЛЮС» у повному обсязі, оскільки відповідачі як суб'єкти владних повноважень не довели правомірність прийняття Рішень №№1143431, 1151497 та 1156449, 1171357, 1171356, 1217297 та 1217300.
Відповідно до ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Між тим, враховуючи наявність у матеріалах справи платіжного доручення №187 від 21.10.2020 р. на суму 29 428,00 грн., оскільки позовні вимоги позивача підлягають задоволенню у повному обсязі, суд вирішив судові витрати, пов'язані зі сплатою судового збору, стягнути за рахунок бюджетних асигнувань обох відповідачів у справі в рівних частинах.
На підставі вище викладеного, керуючись ст. ст. 2, 6-10, 19, 72-77, 90, 139, 243-246 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
1. Адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю «БЛАГОБУД ПЛЮС» до Головного управління ДПС у Київській області та Державної податкової служби України задовольнити повністю.
2. Визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Київській області №1143431/41822596 від 17.04.2019 р. про відмову в реєстрації податкової накладної №5 від 12.03.2019 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних.
3. Визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Київській області №1151497/41822596 від 26.04.2019 р. про відмову в реєстрації податкової накладної №6 від 26.03.2019 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних.
4. Визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Київській області №1156449/41822596 від 07.05.2019 р. про відмову в реєстрації податкової накладної №7 від 27.03.2019 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних.
5. Визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Київській області №1171357/41822596 від 24.05.2019 р. про відмову в реєстрації податкової накладної №11 від 04.04.2019 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних.
6. Визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Київській області №1171356/41822596 від 24.05.2019 р. про відмову в реєстрації податкової накладної №12 від 05.04.2019 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних.
7. Визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Київській області №1217297/41822596 від 09.07.2019 р. про відмову в реєстрації податкової накладної №15 від 13.05.2019 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних.
8. Визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Київській області №1217300/41822596 від 09.07.2019 р. про відмову в реєстрації податкової накладної №18 від 31.05.2019 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних.
9. Зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «БЛАГОБУД ПЛЮС» №5 від 12.03.2019 р. днем її подання на реєстрацію.
10. Зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «БЛАГОБУД ПЛЮС» №6 від 26.03.2019 р. днем її подання на реєстрацію.
11. Зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «БЛАГОБУД ПЛЮС» №7 від 27.03.2019 р. днем її подання на реєстрацію.
12. Зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «БЛАГОБУД ПЛЮС» №11 від 04.04.2019 р. днем її подання на реєстрацію.
13. Зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «БЛАГОБУД ПЛЮС» №12 від 05.04.2019 р. днем її подання на реєстрацію.
14. Зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «БЛАГОБУД ПЛЮС» №15 від 13.05.2019 р. днем її подання на реєстрацію.
15. Зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «БЛАГОБУД ПЛЮС» №18 від 31.05.2019 р. днем її подання на реєстрацію
16. Стягнути на користь товариства з обмеженою відповідальністю «БЛАГОБУД ПЛЮС» (08130, Київська обл., с. Петропавлівська Борщагівка, вул. Велика Кільцева, 4а, код ЄДРПОУ 41822596) судові витрати, пов'язані зі сплатою судового збору, у розмірі 14 714 (чотирнадцять тисячі сімсот чотирнадцять) грн. 00 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Київській області (03151, м. Київ, вул. Народного ополчення, 5а, код ЄДРПОУ 43141377).
17. Стягнути на користь товариства з обмеженою відповідальністю «БЛАГОБУД ПЛЮС» (08130, Київська обл., с. Петропавлівська Борщагівка, вул. Велика Кільцева, 4а, код ЄДРПОУ 41822596) судові витрати, пов'язані зі сплатою судового збору, у розмірі 14 714 (чотирнадцять тисячі сімсот чотирнадцять) грн. 00 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби (04053, м. Київ, Львівська пл., 8, код ЄДРПОУ 43005393).
Рішення набирає законної сили в порядку, визначеному статтею 255 Кодексу адміністративного судочинства України, після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Рішення може бути оскаржене до суду апеляційної інстанції за правилами, встановленими статтями 295-297 Кодексу адміністративного судочинства України, протягом тридцяти днів, з дня складання повного тексту рішення.
Суддя Н.В. Клочкова