26 серпня 2021 року
м. Київ
справа № 520/1874/2020
адміністративне провадження № К/9901/27851/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І. А., Олендера І. Я.,
розглянув у письмовому провадженні касаційну скаргу Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Ім. Ватутіна»
на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 6 квітня 2021 року ухваленою колегією суддів у складі П'янової Я. В., Жигилій С. П., Присяжнюк О. В.,
у справі №520/1874/2020
за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Ім. Ватутіна»
до Головного управління ДПС у Харківській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України
про скасування податкових повідомлень-рішень, -
Рух справи
13 лютого 2020 року Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю «Ім. Ватутіна» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, в якому просило суд скасувати податкове повідомлення-рішення від 5 лютого 2020 року №00000320501 на суму 735619,48 грн за платежем податок на додану вартість, частково скасувати податкове повідомлення-рішення від 11 листопада 2019 року №00005323307 на суму 1491548,95 грн за платежем - податок на доходи фізичних осіб, частково скасувати податкове повідомлення-рішення від 11 листопада 2019 року №00005333307 на суму 209093,54 грн за платежем - військовий збір, з мотивів безпідставності їх прийняття.
2 червня 2020 року рішенням Харківського окружного адміністративного суду адміністративний позов Товариства до податкового органу про скасування податкових повідомлень-рішень задоволено, скасовано податкове повідомлення-рішення від 5 лютого 2020 року №00000320501 про застосування штрафу за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, встановленого статтею 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) податкових накладних з податку на додану вартість у сумі 735619 грн 48 коп., скасовано податкове повідомлення-рішення від 11 листопада 2019 року №00005323307 в частині застосування до Товариства штрафних санкцій на суму 1 491 548 грн 95 коп. за платежем - податок на доходи фізичних осіб, скасовано податкове повідомлення-рішення 11 листопада 2019 року №00005333307 в частині застосування до Товариства штрафних санкцій на суму 209093 грн 54 коп. за платежем - військовий збір.
6 квітня 2021 року Другий апеляційний адміністративний суд постановою апеляційну скаргу податкового органу задовольнив частково, рішення Харківського окружного адміністративного суду від 2 червня 2020 року по справі № 520/1874/2020 скасував в частині задоволення позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 5 лютого 2020 року за № 00000320501 про застосування штрафу у сумі 735 619 грн 48 коп., скасування податкового повідомлення-рішення від 11 листопада 2019 року за № 00005323307 в частині застосування до Товариства штрафних санкцій на суму 1426878 грн 23 коп. з податку на доходи фізичних осіб та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 листопада 2019 року № 00005333307 в частині застосування штрафних санкцій на суму 204496 грн 34 коп. за платежем - військовий збір.
Апеляційним судом прийнято в цій частині постанову про відмову в задоволенні позовних вимог. В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 2 червня 2020 року по справі №520/1874/2020 залишено без змін та здійснений перерозподіл судових витрат шляхом зміни абзацу 5 резолютивної частини рішення суду першої інстанції.
30 липня 2021 року до Верховного Суду як суду касаційної інстанції надійшла касаційна скарга Товариства, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 2 серпня 2021 року.
5 серпня 2021 року справа № 520/1847/2020 надійшла до Верховного Суду.
Доводи касаційної скарги
Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №520/1847/2020 є оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), з посиланням у касаційній скарзі на пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, зазначивши, про відсутність висновку щодо застосування абзаців 1, 2 підпункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України у редакції до внесення змін Законом України від 16 січня 2020 року №466-ІХ та Законом України від 14 липня 2020 року №786-ІХ у випадку виявлення контролюючим органом недоплати/заниження грошового зобов'язання з податку на додану вартість і винесення податкового повідомлення - рішення з приводу самостійного визначення грошового зобов'язання платника податків з податку на додану вартість. Також позивач зазначає, що відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування пункту 56.11 статті 56 та пункту 188.1 статті 188 ПК України у кореспонденції з пунктом 201.4 статті 201 ПК України, а також відсутній висновок з приводу застосування статті 127 ПК України у редакції до внесення змін Законом України від 16 січня 2020 року №466-ІХ (ст.125-1 ПК України у редакції Закону України від 16 січня 2020 року №466-ІХ) у разі вчинення контролюючим органом управлінського волевиявлення у порядку пункту 87.9 статті 87 ПК України у вигляді зміни визначеного платником податків призначення платежу.
18 серпня 2021 року на адресу суду від відповідача надійшов відзив на касаційну скаргу позивача, в якому податковий орган просить залишити скаргу без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
З урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 8 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.
Обставини справи
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю «Ім. Ватутіна» є юридичною особою, включено до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців за кодом 00708399, перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДФС у Харківській області, Слобожанське управління, Богодухівська ДПІ (Богодухівський район).
З 19 серпня 2019 року по 30 вересня 2019 року відповідачем проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства, з питань податкового законодавства за період з 1 липня 2016 року по 30 червня 2019 року, валютного та іншого законодавства за період з 1 липня 2016 року по 30 червня 2019 року, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування - за період з 1 липня 2016 року по 30 червня 2019 року, результати якої викладені в акті від 7 жовтня 2019 року № 259/20-40-05-01-08/00708399 (далі - акт перевірки).
Керівником податкового органу згідно з підпунктами 54.3.2, 54.3.5 пункту 54.3 статті 54, пункту 58.1 статті 58, статтею 120-1 ПК України на підставі акта перевірки, прийнято спірні податкові повідомлення-рішення.
Податковим повідомленням-рішенням № 00000320501 від 5 лютого 2020 року, за порушення строків складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України, податкових накладних/розрахунків коригувань на суму ПДВ 1471239,00 грн до Товариства застосовано штраф в розмірі 50 % у сумі 735619,48 грн.
Висновками акта перевірки зазначено, що в порушення пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 201.1, абзацу 4 пункту 201.4, пункту 201.10 статті 201 ПК України № 2755-VІ від 2 грудня 2010 року, не виписано та не зареєстровано податкові накладні на загальну суму 1471238,96 грн.
Податковим повідомленням-рішенням № 00005333307 від 11 листопада 2019 року, Товариству збільшено суму грошового зобов'язання з військового збору на загальну суму 318 324,40 грн, з яких за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 313727,20 грн та пенею - 4597,20 грн.
Податковим повідомленням-рішенням № 00005323307 від 11 листопада 2019 року Товариству збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, пені на загальну суму 2333316,83 грн, з яких за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 2 238 366,11 грн та пенею - 64670,72 грн.
Висновками акта встановлено порушення:
- підпункту б пункту 176.2 статті 176 ПК України внаслідок того, що позивачем не повідомлено про дохід від надання в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), виплачений фізичним особам платникам податку.
Також, позивачем у податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) за 2 квартал 2018 року невірно зазначено дату звільнення та прийому працівників з роботи, 21 листопада 2018 року позивачем надано уточнюючий розрахунок за 2 квартал 2018 року з виправленням помилок (термін подання податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) за 2 квартал 2018 року до 9 серпня 2018 року);
- підпункту 168.1.2 пункту 16.8.1 статті 168, пункту 176.2 статті 176 ПК України внаслідок того, що податок на доходи фізичних осіб під час виплати доходу у вигляді орендної плати з 6 жовтня 2016 року по 30 червня 2019 року позивачем до бюджету перераховано несвоєчасно та не у повному обсязі та зазначено, що відповідно до статті 129 ПК України, з урахуванням вимог статті 102 цього кодексу, позивачу буде нараховано до сплати до бюджету пеню, розмір якої визначено статтею 129 ПК України;
- пункту 16-1 підрозділу 10 ПК України «Інші перехідні положення», підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 статті 176 ПК України, оскільки військовий збір під час виплати доходу у вигляді заробітної плати або орендної плати з 6 жовтня 2016 року по 27 травня 2019 року позивачем до бюджету перераховано несвоєчасно та не у повному обсязі та зазначено, що відповідно до статті 129 ПК України, з урахуванням вимог статті 102 цього кодексу підприємству буде нараховано до сплати до бюджету пеню, розмір якої визначено статтею 129 ПК України.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив із того, що відповідач як суб'єкт владних повноважень не довів належним чином повноти та обґрунтованості спірних податкових повідомлень-рішення в оскаржуваній частині, а тому позовні вимоги про скасування зазначених рішень податкового органу є обґрунтованими та підлягають задоволенню.
Надаючи оцінку законності застосування до позивача штрафних санкцій за відсутність реєстрації податкових накладних на підставі податкового повідомлення-рішення від 5 лютого 2020 року за №00000320501, колегія суддів апеляційної інстанції висновувалася з аналізу положень пункту 187.1 статті 187, 185.1 статті 185, пунктів 201.1, 201.3, 201.4, 201.10 статті 201 ПК України, пункту 11 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, наказу Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року за № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 року за № 137/28267, яким затверджено форму податкової накладної та Порядок заповнення податкової накладної (далі - Порядок № 1307).
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірах, які залежать від порушення строку реєстрації.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач за період з 1 січня 2017 року по 30 червня 2019 року здійснював реалізацію товару власного виробництва (а саме: молоко, ВРХ, мед, пшениця, кукурудза, соняшник та інше) кінцевому споживачу за готівкові кошти, проте в ході співставлення касових книг підприємства, прибуткових касових ордерів та податкових накладних, наявних в Єдиному реєстрі податкових накладних, контролюючим органом виявлено випадки невиписки та нереєстрації податкових накладних на дату виникнення першої події (дата внесення коштів від покупця в касу підприємства або дата відвантаження товарів) на суму ПДВ 1 471 238,96 грн.
Документальне оформлення продажу сільськогосподарської продукції за готівку оформлювались шляхом складання відповідних документів.
Всі контрагенти, з якими у позивача відбулися господарські операції у період з 1 січня 2017 року по 30 червня 2019 року, та яким не було виписано податкові накладні, не є платниками податку на додану вартість, а цій категорії не надається податкова накладна. Вказані обставини не заперечуються сторонами.
Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що на продавця, який в межах даної справи є позивачем, покладено обов'язок здійснювати реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Норма пункту 120-1.1 статті 120 ПК України встановлює юридичну відповідальність за порушення платником податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної. При цьому, законодавець окреслює ряд виключень, а саме, окреслює коло різновидів податкових накладних, за несвоєчасну реєстрацію яких, платник податків не підлягатиме юридичній відповідальності у порядку цієї норми.
Так, диспозиція пункту 120-1.1 статті 120 ПК України передбачає, що штраф не застосовується за порушення граничних строків для реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Системний аналіз статті 201, пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) дає підстави для висновку про те, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Тобто, для звільнення від відповідальності необхідна наявність двох обов'язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).
Вказана правова позиція висловлена у постановах Верховного Суду у справах № 816/1488/17, 807/68/18, № 808/3250/17, № 340/1857/19, № 640/5508/19, № 580/1667/19.
Суд апеляційної інстанції дійшов висновку про правомірність застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних за період з жовтня 2018 року по вересень 2019 року згідно з податковим повідомленням-рішенням від 5 лютого 2020 року за №00000320501 на підставі пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України.
Суд касаційної інстанції вважає цей висновок суду апеляційної інстанції правильним. Разом з тим судами попередніх інстанцій не враховані наступні зміни податкового законодавство, які безпосередньо впливають на вирішення спору по суті у цій частині.
23 травня 2020 року набули чинності положення Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 року № 466-IX (надалі Закон № 466-ІХ).
Цим законодавчим актом доповнено підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України пунктом 73.
Так, відповідно до змісту пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов'язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов'язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.
Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов'язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов'язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.
Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
Пізніше, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців» від 14 липня 2020 року N 786-IX (надалі також - Закон N 786-IX; який набрав чинності 8 серпня 2020 року) у підрозділі 2 у пункті 73 Податкового кодексу України в абзацах першому і другому після слів та цифр "відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу" доповнено словами "та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної", а слова і цифри "до 31 грудня 2019 року" замінено словами "до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", строк сплати грошових зобов'язань за якими не настав або"; в абзаці першому цифри і слова "2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень" замінено цифрами і словами "1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень"; в абзаці другому цифри і слова "5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень" замінено цифрами і словами "2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень".
Виходячи зі змістовного та синтаксичного аналізу побудови наведених вище норм права, можна зробити висновок, що таким чином законодавець мав на меті не лише уточнити й розширити перелік випадків, за яких платник податків звільняється від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, а й убезпечити платників податків від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними положеннями п. 120-1.2 ст. 120 Податкового кодексу України, у випадках та за умов, наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Тобто законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов'язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.
При цьому, відповідно до вказаних змін, контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним) без вчинення будь-яких додаткових дій з боку контролюючого органу, тобто в силу закону.
Право на зменшення та перерахунок штрафних санкцій на підставі пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України належить виключно податковому органу, на якого закон покладає обов'язок скласти та направити нове податкове повідомлення-рішення. Суд в межах своєї компетенції може лише встановити правомірність/неправомірність донарахування відповідних штрафних санкцій та наявність/відсутність підстав для поширення наведеної вище ретроспективної правої норми на спірні правовідносини, однак не може підміняти собою уповноважений орган та самостійно зменшувати суму донарахувань.
Зазначене узгоджуються з висновком Верховного Суду викладеним в постанові від 11 листопада 2020 року у справі №160/1553/19.
Суди попередніх інстанцій не встановили наявність/відсутність підстав для поширення наведеної вище ретроспективної правової норми на спірні правовідносини, що зумовлює новий розгляд справи у цій частині.
Стосовно позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11 листопада 2019 року за № 00005323307 та № 00005333307 в частині застосування до позивача штрафу у розмірі 75 % за порушення строків перерахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору, суд апеляційної інстанції висновувався на аналізі підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, пунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 статті 168, частини першої статті 109, частини першої статті 115, пункту 127.1 статті 127 ПК України, за яким зокрема дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
За висновком суду апеляційної інстанції приписами статті 127 ПК України встановлено відповідальність платника податків, в тому числі і податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу.
Кожний встановлений контролюючим органом факт несплати податку до або під час виплати доходу є податковим правопорушенням. Кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.
Не заперечуючи факт виявлених порушень, позивач не погоджується виключно з одночасним застосуванням штрафних санкції у розмірі 25 відсотків, 50 відсотків та 75 відсотків згідно з положеннями пункту 127.1 статті 127 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Вирішуючи питання правомірності застосування контролюючим органом штрафних (фінансових) санкцій згідно з оскаржуваними актами індивідуальної дії, колегія суддів апеляційної інстанції зазначила, що положеннями статті 127 ПК України встановлюється міра відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено статтею 126 цього Кодексу, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Тобто, склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулись до чи на момент виплати доходу.
Диспозиція статті 127 ПК України передбачає три форми її вчинення - не нарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків при виплаті доходів. Таким чином, податкове правопорушення, передбачене цією статтею, за своїм характером полягає у не нарахуванні та/або неутриманні та/або несплаті податку при виплаті доходу на користь іншого платника.
Отже, порушення, передбачене статтею 127 ПК України, є вчиненим (закінченим) саме з моменту виплати доходу на користь іншого платника без нарахування (утримання або сплати) податку незалежно від того, яка саме із вказаних дій була вчинена під час проведення виплати доходу щодо одного чи кількох платників податку або ж такі дії були вчинені сукупно.
В подальшому, під час проведення інших виплат, таке ненарахування (неутримання або несплата) є іншими діями, які містять ознаки складу податкового правопорушення, передбаченого статтею 127 Кодексу.
Тобто, елементом, який повинен бути досліджений під час проведення перевірки, є саме проведення виплати доходу іншим платникам податків.
Законодавцем встановлені підстави для застосування більших розмірів штрафів (50 % та 75 %), якими є вчинення таких дій повторно та втретє.
Граматичне та змістовне тлумачення абзаців 2, 3 статті 127 ПК України свідчить про те, що кваліфікуючою ознакою для застосування збільшеного розміру відповідальності є саме вчинення таких дій (не нарахування, неутримання або несплата при виплаті доходів) повторно (втретє) протягом 1095 днів.
Разом з цим, законодавець не обумовлює існування (факту) повторності дій з їх виявленням та (або) визначенням такому платнику суми грошового зобов'язання.
Тобто, виявлення під час проведення перевірки та фіксація в акті декількох (двох і більше) таких саме протиправних дій, передбачених статтею 127 ПК України вчинених платником протягом 1095 днів, є підставою для застосування санкції за першу таку протиправну дію у розмірі 25 %, за дію вчинену повторно - 50 %, за дію вчинену втретє та в подальшому - у розмірі 75 %.
Отже, застосування штрафу на рівні 50 відсотків та 75 відсотків суми податку на підставі пункту 127.1 статті 127 ПК України можливе внаслідок неодноразового закінченого порушення, пов'язаного з ненарахуванням, неутриманням та/або несплатою (неперерахуванням) податку податковим агентом за певний податковий період, незалежно від того, чи виявлено ці порушення під час здійснення одного контрольного заходу.
Кваліфікуючою ознакою для застосування збільшеного розміру відповідальності є саме вчинення таких дій повторно (втретє тощо) протягом 1095 днів та не залежить від того, чи зафіксовані ці епізоди в одному акті перевірки або в різних, а також від того, чи приймалось щодо платника раніше податкове повідомлення-рішення за ці порушення.
Такий висновок щодо застосування наведеної норми права викладено у постанові Верховного Суду від 21 січня 2020 року у справі № 820/11382/15, який колегія суддів бере до уваги відповідно до правових висновків Великої Палати Верховного Суду, викладених у постанові від 30 січня 2019 року у справі №755/10947/17, щодо того, що під час вирішення тотожних спорів має враховуватися саме остання правова позиція.
За таких обставин, у спірних відносинах мала місце несплата (неперерахування) податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, що є підставою для накладення штрафу згідно зі статтею 127 ПК України.
За висновком суду апеляційної інстанції висновок суду першої інстанції про неправомірність застосування в розглядуваному випадку відповідачем штрафних (фінансових) санкцій на підставі пункту 127.1 статті 127 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) згідно з оскаржуваними актами індивідуальної дії ґрунтується на неправильному застосуванні норм матеріального права.
Тобто, дії контролюючого органу в частині визначення штрафних санкцій (штрафу) спірними податковими повідомленнями-рішеннями від 11 листопада 2019 року за № 00005323307 та №00005333307 в частині застосування до позивача штрафу у розмірі 75 % за порушення строків перерахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору, за висновком суду апеляційної інстанції, є правомірними.
Колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції з огляду на правові позиції Верховного Суду, висловлені у постанові по справі № 820/11382/15, прийнятій усім складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду, та врахованій при ухваленні рішення Другим апеляційним адміністративним судом. Підстави для задоволення касаційної скарги у цій частині відсутні.
Оцінюючи нарахування спірними податковими повідомленнями-рішеннями від 11 листопада 2019 року за № 00005323307 та № 00005333307 пені у сумі 4597,20 грн та 64670,72 грн суд апеляційної інстанції висновувався на аналізі статті 129 ПК України, якою визначено, що у разі несплати платником податків протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення або ж закінчення процедури його оскарження, визначених контролюючим органом грошових зобов'язань такі податкові зобов'язання вважаються узгодженими. Факт узгодження податкового зобов'язання має наслідком обов'язок платника податку сплатити таке зобов'язання у встановлений законом строк.
Нарахування пені розпочинається при нарахуванні суми грошового зобов'язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов'язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження), тобто через 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення.
Зазначений висновок узгоджується із правовою позицією Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, сформованою у постанові від 8 жовтня 2019 року у справі №520/3060/19 (№ К/9901/24919/19).
З урахуванням наведеного, враховуючи, що оскаржуване в цій справі податкове повідомлення-рішення не є узгодженим, колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку про передчасність нарахування контролюючим органом пені, а отже, податкові повідомлення-рішення від 11 листопада 2019 року за № 00005323307 та № 00005333307 в частині нарахування пені є неправомірними.
Стосовно цих висновків доводи касаційної скарги відсутні, незважаючи на це, заявник касаційної скарги просить постанову суду апеляційної інстанції скасувати повністю, а рішення суду першої інстанції залишити в силі.
Висновки суду
З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передати справу на новий розгляд в частині до суду першої інстанції, оскільки під час розгляду справи порушено норми матеріального та процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи. Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об'єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.
Правилами статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
Касаційну скаргу Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Ім. Ватутіна» задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 2 червня 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 6 квітня 2021 року у справі №520/1874/2020 скасувати в частині позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 5 лютого 2020 року №00000320501, в цій частині справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 06 квітня 2021 року у справі №520/1874/2020 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуючий Р. Ф. Ханова
Судді: І. А. Гончарова
І. Я. Олендер