09 серпня 2021 року м. Ужгород№ 260/2734/20
Закарпатський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Ващиліна Р.О.
при секретарі судового засідання Неміш Т.В.
за участю:
позивача: представник - не з'явився,
відповідача: представник - Крупа-Газуда М.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Зовнішагротранс - 1" до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
Товариство з обмеженою відповідальністю "Зовнішагротранс-1" звернулося до Закарпатського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області, в якому просить: 1) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "Р" №0001271402 від 13.03.2020 р., винесене ГУ ДПС у Закарпатській області, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 41820,50 грн.; 2) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "Р" №0001421402 від 13.03.2020 р., винесене ГУ ДПС у Закарпатській області, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість на суму 49613,75 грн.; 3) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "Д" №0002071307 від 13.03.2020 р., винесене ГУ ДПС у Закарпатській області, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, пені на суму 9772,48 грн.; 4) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "Д" №0002081307 від 13.03.2020 р., яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, пені на суму 814,37 грн.
Позовні вимоги обґрунтовує тим, що за результатами проведеної перевірки посадові особи ГУ ДПС у Закарпатській області дійшли висновку про порушення вимог податкового законодавства, зокрема: оформлення фінансово-господарських операції з придбання товарів, робіт та послуг від постачальників-підприємств з ознаками фіктивності, внаслідок чого безпідставно сформовано податковий кредит з ПДВ та віднесено вказані видатки до складу витрат. На підставі зазначених висновків ГУ ДПС у Закарпатській області прийнято податкові повідомлення-рішення. З вказаними рішеннями позивач не погоджується, а висновки посадових осіб контролюючого органу вважає безпідставними. Зазначає, що підставою вважати правочин нікчемним є його недійсність, встановлена законом, а не актами податкової перевірки. Наголосив на тому, що висновки щодо нереальності господарських операцій, стороною якої виступило ТОВ «Зовнішагротранс-1», зроблено на підставі дослідження взаємовідносин, участі у яких підприємство не приймало, що є порушенням норм ст. 61 Конституції України. Окрім того, зазначає, що правовідносини з ТОВ «Провід Корп» та ТОВ «Фокас» оформлені належними первинними документами, а чинним законодавством не передбачені будь-які типові документи для оформлення операцій з надання послуг по завантаженню вантажу, перевірки показників якості товарів тощо. Стосовно недоутримання податку на доходи фізичних осіб та військового збору із оподатковуваного доходу платника податку фізичної особи ОСОБА_1 зазначає, що відповідачем при прийнятті рішення не враховано додаткову угоду №1 від 13.07.2018 та акт повернення з оренди частини складських приміщень без зменшення розміру орендної плати, відповідно до яких фактичний розмір орендованих складських приміщень становить 80 кв. м., а розмір орендної плати відповідає розміру мінімальної вартості місячної орендної плати одного кв. м загальної площі нерухомого майна фізичних осіб ІІІ зони.
05 жовтня 2020 року до Закарпатського окружного адміністративного суду від представника відповідача надійшов відзив на позовну заяву б/н від 28.09.2020, відповідно до якого проти задоволення позову заперечив, мотивуючи безпідставністю позовних вимог. Так, зазначив, що прийняті податкові повідомлення-рішення є правомірними з огляду на встановлені за результатами проведеної перевірки факти заниження фінансового результату до оподаткування у зв'язку з формуванням витрат з ТОВ «Провід Корп» та ТОВ «Фокас» на підставі первинних документів, які містять відомості, що не підтверджують фактичного виконання робіт, придбаних послуг з організації перевезень залізницею сільськогосподарської продукції. Зокрема, з отриманих від оперативного управління ГУ ДПС у Закарпатській області відомостей встановлено, що по ланцюгу постачання придбання послуг у ТОВ «Провід Корп» згідно ЄРПН не встановлено, жодних підрядників для перевезення товару товариство не залучало, власні працівники у такого відсутні. Окрім того, вироком Києво-Святошинського районного суду Київської області від 03.10.2018 у справі №369/2279/18 директора ТОВ «Провід Корп» визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого ст. 205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво). Щодо правовідносин з ТОВ «Фокас» зазначив, що рішенням контролюючого органу 11 січня 2019 року свідоцтво такого платника ПДВ було анульовано у зв'язку з ненаданням протягом року податкових декларацій. Податкову звітність вказане підприємство подавало тільки 1 раз за вересень-листопад 2017 року, наймані працівники відсутні, директор підприємства дохід за відомостями ДРФО не отримувала. Окрім того, відповідно до вироку Амур-Нижньодніпровського районного суду м. Дніпропетровська від 11.12.2018 у справі №199/5541/18 директора ТОВ «Фокас» визнано винною у вчиненні злочину, передбаченого ч. 1 ст. 205 Кримінального кодексу України. З огляду на зазначене вважає, що подані позивачем первинні документи не можуть підтверджувати реальність здійснених господарських операцій, оскільки складені від імені суб'єктів господарювання, створених з метою фіктивного підприємництва. Також звернув увагу суду на те, що податкове повідомлення-рішення №0001421402 від 13.03.2020 стосується операцій, що сформовані без підтвердження зареєстрованих податкових накладних по постачальнику ТОВ «ММДВРР» та ТОВ «Шосткинський елеватор». Однак жодних заперечень щодо таких позивач не заявляє. З приводу тверджень позивача про безпідставність донарахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору зазначає, що підставою прийняття таких податкових повідомлень-рішень стало визначення позивачем розміру орендної плати нижче мінімальної вартості, встановленої рішенням Дніпровської міської ради від 15.11.2017 №11/26. При цьому відхиляє посилання позивача на укладену додаткову угоду №1, оскільки така не була представлена до перевірки.
22 квітня 2021 року відповідач подав до суду додаткові пояснення, в яких звернув увагу суду на правову позицію Верховного Суду з приводу неможливості врахування первинних документів, виписаних контрагентом, визнаним в судовому порядку фіктивним, в якості належного підтвердження здійснення господарської операції та підставою для формування податкового кредиту та витрат.
Ухвалою Закарпатського окружного адміністративного суду від 12.02.2021 замінено первісного відповідача - Головне управління ДПС у Закарпатській області (код ЄДРПОУ - 43143065) на правонаступника - Головне управління ДПС у Закарпатській області (код ЄДРПОУ - ВП 44106694).
В судове засідання 09 серпня 2021 року представник позивача не з'явився, про причини неявки суд не повідомив, про відкладення розгляду справи не клопотав.
Представник відповідача в засіданні суду 09 серпня 2021 року проти задоволення позову заперечила з підстав, наведених у поданому до суду відзиві та додаткових поясненнях.
Розглянувши подані сторонами документи та матеріали справи, заслухавши пояснення представника відповідача, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд дійшов наступних висновків.
Судом встановлено, що на підставі наказу від 17.07.2019 №911 (з урахуванням наказів від 30.07.2019 №949, від 14.11.2019 №368, від 27.11.2019 №414, від 07.02.2020 №195 та від 10.02.2020 №197) у період з 23.09.2019 по 17.02.2020 посадовими особами Головного управління ДПС у Закарпатській області (далі - ГУ ДПС у Закарпатській області) проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "Зовнішагротранс - 1" (далі - ТОВ "Зовнішагротранс - 1"), за результатами якої складено акт №128/07-16-05-03/38608452 від 24.02.2020.
Згідно з висновками акту перевірки посадовими особами контролюючого органу встановлено наступні порушення:
1) п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями), ст. 1, п. 1 ст. 2, п. 2 ст. 3, п. 3, п. 7 ст. 8, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (із змінами та доповненнями), пп. 2.4, п. 2.15, п. 2.16 п. 2 розділу 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 (із змінами та доповненнями), п. 5, п. 7, пп. 9.4 Положення (Стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (із змінами та доповненнями), пп. 5.7 п. 5 розділу ІІ Положення (Стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», які затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (із змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 33450,00 грн., в тому числі, за 2016 рік у сумі 9450,00 грн. та за 2017 рік у сумі 24000,00 грн.;
2) пп. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192, п. 192.3 ст. 192, абз. «а» п. 198.1, п. 198.6 ст. 198, абз. «в» п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 39691,00 грн., в тому числі, за червень 2017 року у сумі 1106,00 грн., за липень 2017 року у сумі 11918,00 грн. та за жовтень 2017 року у сумі 26667,00 грн.;
3) пп. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164, пп. 170.1.2 п. 170.1 ст. 170 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями), у зв'язку з чим ТОВ "Зовнішагротранс - 1" недоутримано податку на доходи фізичних осіб із оподатковуваного доходу платника податку - фізичної особи від надання нею нерухомого майна в оренду в загальній сумі 5828,68 грн., в тому числі за липень 2018 року у сумі 628,48 грн., за серпень 2018 року у сумі 1133,64 грн., за вересень 2018 року у сумі 1133,64 грн., за жовтень 2018 року у сумі 1133,64 грн., за листопад 2018 року у сумі 899,64 грн. та за грудень 2018 року у сумі 899,64 грн.;
4) пп. 1.2 - пп. 1.7 п. 161 підрозділу 10 Розділу ХХ, пп. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164, пп. 170.1.2 п. 170.1 ст. 170 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями), у зв'язку з чим ТОВ "Зовнішагротранс - 1" недоутримано військового збору із оподатковуваного доходу платника податку - фізичної особи від надання нею нерухомого майна в оренду в загальній сумі 485,72 грн., в тому числі за липень 2018 року у сумі 52,37 грн., за серпень 2018 року у сумі 94,47 грн., за вересень 2018 року у сумі 94,47 грн., за жовтень 2018 року у сумі 94,47 грн., за листопад 2018 року у сумі 74,97 грн. та за грудень 2018 року у сумі 74,97 грн.
Такі висновки ґрунтуються на встановленні факту здійснення ТОВ "Зовнішагротранс - 1" упродовж 2016 - 2018 років оформлення фінансово-господарських операцій з придбання товарів, робіт та послуг від постачальників-підприємств з ознаками фіктивності. Окрім того, контролюючим органом зроблено висновок про заниження підприємством бази оподаткування доходу від надання нерухомого майна фізичної особи в оренду внаслідок недотримання розміру мінімальної вартості місячної оренди одного квадратного метра загальної площі.
За результатами проведеної перевірки ГУ ДПС у Закарпатській області прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:
- №0001271402 від 13.03.2020, яким ТОВ "Зовнішагротранс - 1" за порушення п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, ст. 1, п. 1 ст. 2, п. 2 ст. 3, п. 3, п. 7 ст. 8, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пп. 2.4, п. 2.15, п. 2.16 п. 2 розділу 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, п. 5, п. 7, пп. 9.4 Положення (Стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», пп. 5.7 п. 5 розділу ІІ Положення (Стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва» збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств в розмірі 41812,50 грн., в тому числі за податковими зобов'язаннями 33450,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 8362,50 грн.;
- №0001421402 від 13.03.2020, яким ТОВ "Зовнішагротранс - 1" за порушення пп. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192, п. 192.3 ст. 192, абз. «а» п. 198.1, п. 198.6 ст. 198, абз. «в» п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість в розмірі 49613,75 грн., в тому числі за податковими зобов'язаннями 39691,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 9922,75 грн.;
- №0002071307 від 13.03.2020, яким ТОВ "Зовнішагротранс - 1" за порушення пп. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164, пп. 170.1.2 п. 170.1 ст. 170 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов'язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 9772,48 грн., в тому числі за податковими зобов'язаннями 5828,68 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 3773,86 грн. та сума пені 169,94 грн.;
- №0002081307 від 13.03.2020, яким ТОВ "Зовнішагротранс - 1" за порушення пп. 1.2 - пп. 1.7 п. 161 підрозділу 10 Розділу ХХ, пп. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164, пп. 170.1.2 п. 170.1 ст. 170 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов'язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 814,37 грн., в тому числі за податковими зобов'язаннями 485,72 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 314,49 грн., сума пені 14,16 грн.
Не погоджуючись з прийнятими контролюючим органом податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся з даним адміністративним позовом до суду.
Приймаючи рішення по суті спірних правовідносин, суд виходить з наступного.
Стосовно правомірності податкових повідомлень-рішень №0001421402 та №0001271402 від 13.03.2020 суд зазначає наступне.
01 серпня 2016 року між товариством з обмеженою відповідальністю «Провід Корп» (далі - ТОВ «Провід Корп») (виконавець) та ТОВ "Зовнішагротранс - 1" (замовник) було укладено договір №0108/16, предметом якого є проведення виконавцем комплексу послуг з організації перевезення сільськогосподарської продукції залізничним транспортом на потребу замовника.
Такий договір завірено печатками підприємств та підписами дерикторів, в тому числі, директора ТОВ «Провід Корп» ОСОБА_2 .
На підтвердження реального характеру вказаного правочину позивачем долучено до матеріалів справи копії заяв, актів виконаних робіт, накладних.
Окрім того, 01 вересня 2017 року між товариством з обмеженою відповідальністю «Фокас» (далі - ТОВ «Фокас») (виконавець) та ТОВ "Зовнішагротранс - 1" (замовник) було укладено договір №1/2017, предметом якого є проведення виконавцем комплексу послуг з організації перевезення сільськогосподарської продукції залізничним транспортом на потребу замовника.
Такий договір завірено печатками підприємств та підписами дерикторів, в тому числі, директора ТОВ «Фокас» ОСОБА_3 .
На підтвердження реального характеру вказаного правочину позивачем долучено до матеріалів справи копії актів здачі-приймання робіт (надання послуг) та експортних накладних.
Приймаючи рішення про заниження платником податків грошових зобов'язань з податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість, контролюючий орган виходив з встановлення в судовому порядку фіктивного характеру діяльності контрагентів ТОВ "Зовнішагротранс - 1".
Зокрема, вироком Києво-Святошинського районного суду Київської області №369/2279/18 від 03.10.2018 ОСОБА_2 визнати винуватим у скоєнні злочину, передбаченого ч. 1 ст. 205 КК України. Відповідно до змісту зазначеного вироку, ОСОБА_2 фактично набув право власності на ТОВ «Провід Корп» з метою прикриття незаконної діяльності, яка полягала у мінімізації податкових зобов'язань підприємствами легального сектору економіки.
Вироком Амур-Нижньодніпровського районного суду міста Дніпропетровська №199/5541/18 від 11.12.2018 ОСОБА_3 визнано винуватою у пред'явленому обвинуваченні у вчиненні злочину, передбаченого ч. 1 ст. 205 КК України. В судовому засіданні обвинувачена ОСОБА_3 свою вину у вчиненні злочину, передбаченого ч. 1 ст. 205 КК України, визнала і пояснила, що вона за матеріальну винагороду дійсно надала свій паспорт та інші документи, підписала документи від її імені стосовно створення юридичних осіб, в тому числі, ТОВ «Фокас», де вона начебто була їх керівником або засновником, хоча в дійсності вона ніколи фактично не займалася господарською діяльністю, тобто вона визнала свою вину в тому, що займалася фіктивним підприємництвом, що полягало у створенні суб'єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб), з метою прикриття незаконної діяльності.
Оцінюючи правомірність прийняття оскаржених податкових повідомлень-рішень з вищезазначених підстав, суд враховує наступне.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються нормами Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (з наступними змінами та доповненнями) (далі - ПК України) (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
П. 44.1 ст. 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пп. 134.1.1. п. 134.1. ст. 134 ПК України, об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Згідно п. 198.1 ст. 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Абз. 1 п. 198.2. ст. 198 ПК України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
- дата отримання платником податку товарів/послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається, виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:
- придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
- ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України (п. 198.3 ст. 198 ПК України).
Згідно п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
«Первинний документ» в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон), - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Згідно пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до ст. 1 Закону, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб'єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
При цьому, суд вважає, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування податкових вигод. Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб'єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
До такого висновку дійшов також Верховний Суд в постановах від 10 квітня 2020 року у справі №1440/1967/18, від 09 лютого 2021 року у справі №160/5053/20,та від 05 серпня 2021 року у справі №810/393/18.
Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Верховний Суд неодноразово наголошував на тому, що аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. За відсутності факту придбання відповідні суми не можуть включатися до складу витрат та податкового кредиту навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.
Факт фіктивності господарської діяльності не може залишитися неврахованим судами, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами та дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг.
Вказаний правовий висновок щодо застосування норми права у подібних правовідносинах викладено, зокрема, в постановах Верховного Суду України від 26 січня 2016 року (справа №21-4781а15); від 22 березня 2016 року (справа №21-170а16); від 22 березня 2016 року (справа №21-2927а15); від 29 березня 2016 року (справа №21-5315а15); від 12 квітня 2016 року (справа №21-3270а15); від 12 квітня 2016 року (справа №21-3635а15); від 19 квітня 2016 року (справа №21-4985а15); від 26 квітня 2016 року (справа №21-4976а15); від 24 травня 2016 року (справа №21-5332); від 14 червня 2016 року (справа №21-1318а16).
В ході розгляду даної адміністративної справи судом було досліджено надані ТОВ "Зовнішагротранс - 1" первинні документи та встановлено, що такі підписані директором ТОВ «Провід Корп» Кисельовим А.А. та директором ТОВ «Фокас» Кот Ю.В., які вироками суду були визнані винними у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого ч. 1 ст. 205 Кримінального кодексу України.
Відповідно до ч. 6 ст. 78 КАС України, вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов'язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
З огляду на що суд не вважає такі документи належно оформленими та підписаними повноважною особою, та як наслідок вони не можуть визнаватися такими, що посвідчують факт здійснення господарської операції. Отже, є безпідставним формування даних податкового обліку на підставі таких неналежно оформлених первинних документів.
Окрім того, за результатами проведеної податкової перевірки посадовими особами контролюючого органу виявлено заниження податку на додану вартість ТОВ "Зовнішагротранс - 1" шляхом:
- завищення сум податкового кредиту за червень 2017 року на 1106,00 грн. по операціях з Товариством з обмеженою відповідальністю «ММДВРР» без підтвердження реєстрації накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- заниження податкових зобов'язань за липень 2017 року у сумі 11918,00 грн. по операціях, які сформовані з Товариством з обмеженою відповідальністю «Шосткинський елеватор» в сумі 4084,00 грн., та не відображенню у Податковій декларації зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування по податковим накладним, результати перерахунку яких зменшують сформований податковий кредит по постачальнику Акціонерне товариство «Укрзалізниця» в сумі 7834,00 грн.
Жодних зауважень на спростовання факту вчинення вищезазначених порушень позивач у поданому до суду позові не заявляє, доказів на підтвердження безпідставності вказаних тверджень контролюючого органу також не надає.
Таким чином, позовні вимоги щодо визнання протиправними податкових повідомлень-рішень №0001421402 та №0001271402 від 13.03.2020 задоволенню не підлягають.
Приймаючи рішення про правомірності податкових повідомлень-рішень №0002071307 та №0002081307 від 13.03.2020, суд виходить з наступного.
12 липня 2018 року між фізичною особою ОСОБА_1 (орендодавець) та ТОВ "Зовнішагротранс - 1" (орендар) було укладено договір оренди нежитлових приміщень №120718, яким регулюються правовідносини, пов'язані із переданням орендодавцем орендареві у строкове платне користування нежитлових приміщень, а саме: складське приміщення, яке розташоване в комплексі за адресою: АДРЕСА_1 , загальною площею 200 м2.
Відповідно до п. 4.1 договору оренди, строк орендного користування складає 24 місяці з моменту прийняття об'єкта, що орендується, за актом передачі-приймання.
Сторони домовилися передати об'єкт, що орендується, за актом передачі-приймання, з 12 липня 2018 року (п. 4.2 договору).
П. 5.1 зазначеного договору встановлено, що розмір орендної плати за орендне користування об'єктом, що орендується, складає 4350,00 грн. за місяць, без ПДВ. До складу орендної плати входить податок на доходи фізичних осіб 18% - 783,00 грн. та військовий збір 1,5% - 62,25 грн. Орендар є податковим агентом орендодавця.
Відповідно до п. 162.1 ст. 162 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин), платниками податку на доходи фізичних осіб є, в тому числі, податковий агент.
Згідно пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 ПК України об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Пп. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164 ПК України передбачено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому пунктом 170.1 статті 170 цього Кодексу.
Положеннями ст. 170 ПК України врегульовано особливості нарахування (виплати) та оподаткування окремих видів доходів, в тому числі, від надання нерухомості в оренду (суборенду), житловий найм (піднайм).
Так, зокрема, згідно пп. 170.1.2 п. 170.1 ст. 170 ПК України податковим агентом платника податку - орендодавця під час нарахування доходу від надання в оренду об'єктів нерухомості, інших, ніж зазначені в підпункті 170.1.1 цього пункту (включаючи земельну ділянку, що знаходиться під такою нерухомістю, чи присадибну ділянку), є орендар.
При цьому об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу за повний чи неповний місяць оренди. Мінімальна сума орендного платежу визначається за методикою, що затверджується Кабінетом Міністрів України, виходячи з мінімальної вартості місячної оренди одного квадратного метра загальної площі нерухомості з урахуванням місця її розташування, інших функціональних та якісних показників, що встановлюються органом місцевого самоврядування села, селища, міста, об'єднаної територіальної громади, що створена згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, на території яких вона розташована, та оприлюднюється у спосіб, найбільш доступний для жителів такої територіальної громади. Якщо мінімальну вартість не встановлено чи не оприлюднено до початку звітного (податкового) року, об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеного в договорі оренди.
Згідно пп. 170.1.4 п. 170.1 ст. 170 ПК України доходи, зазначені у підпунктах 170.1.1-170.1.3 цього пункту, оподатковуються податковим агентом під час їх нарахування (виплати) за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Окрім того, п. 161 підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлено військовий збір.
Так, пп. 1.1 п. 161 підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України визначено, що платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.
Відповідно до пп. 1.2 - 1.5 п. 161 підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України, об'єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об'єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.
Отже при сплаті орендних платежів фізичній особі платник податків виступає податковим агентом, на якого покладається обов'язок з обчислення, декларування, утримання та перерахування з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) фізичній особі, податок на доходи фізичних осіб та військовий збір. При цьому об'єкт оподаткування має визначатись таким податковим агентом, виходячи з розміру орендної плати, зазначеного у договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу за повний чи неповний місяць оренди, який визначається за методикою, затвердженою Кабінетом Міністрів України, та з урахуванням мінімальної вартості місячної оренди одного квадратного метра загальної площі нерухомості, яка встановлюються органом місцевого самоврядування.
До такого ж висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 15 липня 2021 року у справі №804/1212/15.
Положення пп. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 ПК України встановлюють обов'язок платника податків сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, установлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Висновок контролюючого органу про заниження бази оподаткування доходу від надання нерухомого майна фізичної особи в оренду зроблено з врахуванням рішення Дніпровської міської ради VІІ скликання від 15.11.2017 №11/26, відповідно до якого мінімальна вартість місячної оренди одного квадратного метра загальної площі нерухомого майна фізичної особи ІІІ зони (до якої належить вулиця Солончакова) із функціональним використанням об'єкта нерухомого майна «Інша комерційна діяльність» з 01.01.2018 становить 53,28 грн.
Так, відповідно до умов договору оренди нежитлових приміщень №120718 від 12.07.2018, обумовлена умовами такого вартість місячної оренди одного квадратного метра об'єкта нерухомості, що орендується за таким, становить 21,75 грн., що є меншим, ніж визначено рішенням Дніпровської міської ради VІІ скликання від 15.11.2017 №11/26.
Позивач жодних заперечень щодо встановленого зазначеним рішенням органу місцевого самоврядування розміру мінімальної вартості місячної оренди в межах розгляду даної адміністративної справи не заявляє. Протиправність оскаржених податкових повідомлень-рішень позивач обґрунтовує виключно тим, що частина орендованого згідно з договором №120718 від 12.07.2018 нерухомого майна в подальшому була повернута орендодавцю.
Так, на підтвердження вказаної обставини позивач долучив до матеріалів справи копію додаткової угоди №1 від 13 липня 2018 року, відповідно до умов якої у зв'язку з господарською необхідністю меншої площі складського приміщення орендарю, сторони домовилися про прийняття в оренду 80 м2 замість 200 м2. З цих підстав п. 1.1.2 договору викладено в новій редакції: «Загальна площа: складське приміщення 80 м2».
Окрім того, згідно з п. 3 додаткової угоди сторони домовилися про залишення без змін розміру орендної плати за місяць без перерахунку на зменшену площу.
Передача частини складського приміщення загальною площею 120 м2 від орендодавця - ТОВ "Зовнішагротранс - 1" орендарю - фізичній особі ОСОБА_1 засвідчена актом приймання-передачі від 13 липня 2018 року.
Разом з тим, вказані додаткова угода та акт приймання-передачі від 13.07.2018 під час проведення податкової перевірки ТОВ "Зовнішагротранс - 1" надані не були. Такі первинні документи були надані позивачем виключно до суду в обґрунтування протиправності оскаржених податкових повідомлень-рішень.
З цього приводу суд вважає за необхідне зазначити наступне.
Питання надання платниками податків документів до перевірки врегульовано ст. 85 ПК України, пунктом 85.2 якої передбачено, що платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Відповідно до п. 44.6 ст. 44 ПК України, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абз. 2 п. 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам органу державної податкової служби, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо ж платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абз. 2 і 4 п. 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
ТОВ "Зовнішагротранс - 1" не заперечує факт ненадання посадовим особам ГУ ДПС у Закарпатській області ні під час проведення перевірки, ані після завершення такої додаткової угоди до договору оренди нежитлових приміщень №1 та акту приймання-передачі від 13.07.2018, незважаючи на те, що проведення перевірки за клопотанням платника податків неодноразово відкладалося з метою надання можливості такому відновити документи та надати їх для перевірки. При цьому будь-яких причин неможливості надання таких первинних документів позивач не повідомляє.
З огляду на що суд не може врахувати надані ТОВ "Зовнішагротранс - 1" копії додаткової угоди до договору оренди нежитлових приміщень №1 та акту приймання-передачі від 13.07.2018 в якості допустимих в розумінні КАС України доказів протиправності податкових повідомлень-рішень №0002071307 та №0002081307 від 13.03.2020.
Вказане узгоджується також з позицією Верховного Суду, наведеною в постанові від 05 лютого 2019 року у справі №808/2335/16.
Суд також звертає увагу на те, що незважаючи на суттєве зменшення розміру орендованого згідно з договором оренди №120718 від 12.07.2018 (з урахуванням додаткової угоди №1 від 13.07.2018) нерухомого майна (з 200 м2 до 80 м2), сума орендної плати після такого повернення зовсім не змінилася.
З огляду на що суд критично оцінює дійсність такого правочину та його спрямованість на реальне настання правових наслідків.
Відтак, суд дійшов висновку про наявність у ТОВ "Зовнішагротранс - 1", як орендаря об'єктів нерухомості та податкового агента, обов'язку по нарахуванню, утриманню та сплаті до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору, виходячи з мінімальної вартості місячної оренди одного квадратного метра загальної площі нерухомості, яка була встановлена органом місцевого самоврядування (Дніпропетровською міською радою).
Разом з тим, позивач вказаного обов'язку не дотримався, тому суд вважає прийняті ГУ ДПС в Закарпатській області податкові повідомлення-рішення №0002071307 та №0002081307 від 13.03.2020 правомірними та такими, що не підлягають скасуванню.
З урахуванням вищенаведеного, суд дійшов висновку, що відповідач при прийнятті оскаржених податкових повідомлень-рішень діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, передбачений Конституцією та законами України, а тому позовні вимоги задоволенню не підлягають.
У зв'язку з відмовою у задоволенні позову питання розподілу судових витрат судом не вирішується.
Керуючись ст. 241, 243, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
1. У задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Зовнішагротранс - 1" (місцезнаходження: вул. Перемоги, 32 А, м. Ужгород, Закарпатська область, 88000, код ЄДРПОУ - 38608452) до Головного управління ДПС у Закарпатській області (місцезнаходження: вул. Волошина, 52, м. Ужгород, Закарпатська область, 88000, ЄДРПОУ ВП 44106694) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - відмовити.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду. Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або у разі розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення. Апеляційна скарга подається безпосередньо до суду апеляційної інстанції (з урахуванням особливостей, що встановлені Розділом VII КАС України).
Повний текст рішення виготовлено та підписано 13 серпня 2021 року.
СуддяР.О. Ващилін