Справа № 640/23610/19 Суддя (судді) першої інстанції: Шевченко Н.М.
09 серпня 2021 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд в складі: головуючого - судді Мєзєнцева Є.І., суддів - Земляної Г.В., Файдюка В.В., при секретарі Войтковській Ю.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 травня 2021 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий Дім "Сокар Україна" до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Товариство з обмеженою відповідальністю "Торговий Дім "Сокар Україна" звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0005811401 від 06.09.2019.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 травня 2021 року адміністративний позов задоволено повністю.
В апеляційній скарзі відповідач, посилаючись на неповне з'ясування обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
Представником позивача було подано відзив на апеляційну скаргу, відповідно до якого зазначено, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а тому відсутні підстави для його скасування.
Представник відповідача у судовому засіданні просив скасувати рішення суду першої інстанції в та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Представник позивача у судовому засіданні заперечував проти задоволення апеляційної скарги відповідача, просив рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Судом першої інстанції встановлено, що службовими особами Офісу великих платників податків проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "ТД "Сокар Україна" щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2016 по 31.03.2019, результати якої викладено в акті перевірки від 08.08.2019 (далі - Акт перевірки).
Актом перевірки встановлено порушення ТОВ "ТД "Сокар Україна" п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 139.1.1 п. 139.1 ст. 139 ПК України, п. 5 ПСБО 15 "Доходи", п. 6 ПСБО 16 "Витрати", ПСБО 11 "Зобов'язання", ПСБО 13 "Фінансові інструменти", ст. ст. 1, 4, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, в результаті чого донараховано податок на прибуток підприємства у розмірі 16 601 103 грн, у тому числі: IV квартал 2016 року - 6 300 000 грн; І квартал 2017 року - 73 143 грн; IV квартал 2017 року - 8 550 000 грн; IV квартал 2018 року - 1 677 960 грн; та зменшено нараховану суму податку на прибуток підприємств у розмірі 225 138 грн за І квартал 2019 року.
Згаданий висновок став підставою для направлення позивачу оскаржуваного податкового повідомлення-рішення № 0005811401 від 06.09.2019, яким збільшено податкове зобов'язання з ППП на 16 375 965,00 грн та застосовано штрафну санкцію в розмірі 4 150 276,00 грн.
Не погоджуючись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням, позивач оскаржив його до суду.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України (далі - ПК України).
Як вбачається з Акту перевірки, висновок про порушення податкового законодавства з ППП сформований за результатом аналізу правочинів позивача з наступними контрагентами: ТОВ "Торгспецснаб-2016", господарські операції з яким визнані фіктивними; ТОВ "Сокар Енерджі Україна", якому позивач надав безповоротну фінансову допомогу та яка кваліфікується податковим органом як вилучення капіталу власником; ТОВ "Боройл Термінал", ПП "Дев Ойл", ТОВ "Оптимус Прайм", які надавали позивачу поворотну безвідсоткову фінансову допомогу, до обліку якої, за висновком відповідача, слід застосовувати правила дисконтування; Emission Traders and Consultants Ltd., на виконання контракту з якою позивачем завчасно та без первинних документів віднесено суми договірного забезпечення до складу витрат звітного періоду.
Стосовно ТОВ "Торгспецснаб-2016" перевіркою встановлено продаж позивачем дизельного палива у січні 2017 року на загальну суму 406 350,00 грн (у т. ч. ПДВ 67 725,00 грн).
Договору за згаданою операцією не укладалось, факт продажу та рух коштів відображений у видатковій накладній від 13.01.2017 та платіжному дорученні від 13.01.2017 відповідно.
Нереальність господарської операції, за висновком контролюючого органу підтверджується податковою інформацією, проаналізованою під час перевірки.
В Акті перевірки зазначено про відсутність у ТОВ "Торгспецснаб-2016" основних засобів у 2017 році, що робить неможливим самовивоз 21 000 літрів придбаного пального. Крім того, підприємством не подавалась декларація з транспортного податку, а чисельність працівників у згаданому році дорівнювала 0. Також зазначено про відсутність зареєстрованих податкових накладних в ЄРПН, що свідчить про нездійснення товариством господарських операцій.
Контролюючим органом вказано про обрив ланцюга постачання, оскільки ТОВ "Торгспецснаб-2016" придбало пальне, а постачає транспортно-експедиторські послуги.
За інформацією з Єдиного державного реєстру судових рішень, досудовим розслідуванням за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч. 3 ст. 212 КК України встановлено причетність ТОВ "Торгспецснаб-2016" до здійснення сумнівних операцій. Відповідачем також досліджено протокол допиту директора товариства - ОСОБА_1 , який зазначив, що ним не здійснювалась господарська діяльність підприємства.
Резюмувавши викладене, констатована фіктивність операцій на загальну суму 406 350,00 грн, з огляду на що, первинні документи складено формально без реального настання наслідків.
За змістом ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства;
первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи (ч. 1 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").
Наказом Міністерства фінансів України № 290 від 29.11.1999 затверджено Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід" (ПСБО 15).
Відповідно до п. 5 ПСБО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Аналізуючи викладені норми, відповідач дійшов висновку про отримання позивачем доходу в розмірі 406 350,00 грн, який кваліфікується як актив, при відсутності задекларованих витрат (зменшення запасів) у вигляді поставленого пального.
Таким чином, підставою для висновку про заниження фінансового результату за описаною господарською операцією стало визнання господарських операцій з ТОВ "Торгспецснаб-2016" нереальними.
З даного приводу слід звернути увагу на те, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи (ст. 83 ПК України).
Водночас, вирок стосовно директора або інших службових осіб ТОВ "Торгспецснаб-2016", станом на дату ухвалення даного рішення - відсутній.
Відповідно до ч. 4 ст. 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов'язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою (ч. 6 ст. 78 КАС України).
Таким чином, лише висновки про наявність або відсутність складу злочину в діях певної особи, які викладаються у вироку суду, мають преюдиціальний характер для адміністративного суду та не вимагають доказування.
За відсутності вироку, неможливе встановлення складу злочину або кримінального правопорушення, натомість, застосовуючи матеріали досудового розслідування, податковий орган, презюмуючи істинність викладених в них відомостей, підмінивши поняття "інформація" та "факт".
Стосовно неподання звітності ТОВ "Торгспецснаб-2016", відсутності задекларованих засобів та офіційно працевлаштованих працівників, варто зазначити, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними покупцями товарів у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення продавцем вимог закону щодо формування податкової звітності та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Аналогічний висновок викладено Верховним Судом, зокрема, у постанові від 04.06.2020 у справі № 340/422/19.
За наведеного, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що матеріали справи не свідчать про наявність умислу в ухиленні від оподаткування, а вказані відповідачем доводи є лише припущеннями, які без причинно-наслідкового зв'язку не мають доказового значення для вирішення даного спору.
Суд також критично оцінює доводи відповідача про обрив ланцюга постачання пального на ТОВ "Торгспецснаб-2016", адже для надання транспортно-експедиційних послуг необхідне пальне, яке власне і було придбане. Водночас, відповідачем не досліджувалась можливість його використання в операційній діяльності підприємства. До того ж, вказане посилання стосується податкової поведінки контрагента позивача.
Зважаючи на відсутність доведеного факту нереальності операцій позивача з ТОВ "Торгспецснаб-2016", висновок відповідача про віднесення отриманих грошових коштів до складу безоплатно отриманих активів є безпідставним.
В ході проведення перевірки встановлено надання позивачем безповоротної фінансової допомоги на користь ТОВ "Сокар Енерджі Україна" за договорами № 25-11/16 від 25.11.2016 та № 08-11/17 від 08.11.2017, на виконання яких останньому перераховано 82 500 000 грн.
Згадана сума віднесена позивачем до складу витрат у IV кварталі 2016 року - 35 000 000 грн, у IV кварталі 2017 року - 47 500 000 грн.
За змістом ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" витрати - зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).
Наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31.12.1999 затверджено Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" (ПСБО 16).
Відповідно до п. 6 ПСБО 16 витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Контролюючим органом також встановлено, що ТОВ "Сокар Енерджі Україна" є учасником ТОВ "ТД "Сокар Україна", якому належить 100 % статутного капіталу.
З урахуванням викладеного, за висновком відповідача, надану безповоротну фінансову допомогу слід кваліфікувати як вилучення коштів учасником, з огляду на що, відсутні підстави для віднесення 82 500 000 грн до складу витрат за 2016-2017 роки.
Підпунктом 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 ПК України безповоротна фінансова допомога визначається, зокрема, як сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів.
Поняття вилучення капіталу не згадується в ПК України, водночас, його зміст можливо встановити із Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" (ПСБО 1), яке затверджене наказом Міністерства фінансів України № 73 від 07.02.2013.
За змістом ПСБО 1 вилучений капітал згадується як частина власного капіталу та відбувається шляхом викупу акцій (часток), перепродажу викуплених акцій (часток), вилучення частки в капіталі.
Розподіл прибутку, у свою чергу, можливий шляхом виплати власникам (дивіденди), спрямування прибутку до зареєстрованого капіталу, відрахування до резервного капіталу.
Оскільки фактично грошові кошти перейшли від позивача до товариства, яке є власником, імовірно, податковий орган ототожнив операцію за договорами безповоротної фінансової допомоги до виплати дивідендів, оскільки жодний інший вид вилучення капіталу або розподілу прибутку не співвідноситься зі змістом операції.
Підпунктом 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 ПК України (в редакціях, чинних у 2016- 2017 роках) дивіденди визначались як платіж, що здійснюється юридичною особою - емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв'язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.
У подальшому Законом № 466-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" від 16.01.2020 згаданий підпункт доповнено та визначено, що для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюються також платіж у грошовій чи негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв'язку з розподілом чистого прибутку (його частини).
Таким чином, кваліфікація платежів на користь власника юридичної особи як дивідендів, до внесення згаданих змін, визначено законодавцем як логічна неузгодженість, яка існувала на дати укладення договорів та передачі безоплатної допомоги.
Іншими словами, до виправлення згаданої логічної неузгодженості, відмінність між виплатою дивідендів та наданням безповоротної фінансової допомоги власнику товариства полягала лише у формі вчинення таких правочинів.
Правила діяльності, права і обов'язки учасників та засновників господарських товариств, зокрема, товариств з обмеженою відповідальністю, у період вчинення спірних операцій (2016- 2017 роки) регламентувався Законом України "Про господарські товариства".
Відповідно до п. "д" ч. 5 ст. 41 Закону України "Про господарські товариства" до компетенції загальних зборів належить затвердження річних результатів діяльності акціонерного товариства, включаючи його дочірні підприємства, затвердження звітів і висновків ревізійної комісії, порядку розподілу прибутку, строку та порядку виплати частки прибутку (дивідендів) з урахуванням вимог, передбачених цим та іншими законами, визначення порядку покриття збитків.
Згідно зі ст. 59 Закону України "Про господарські товариства" до компетенції зборів товариства з обмеженою відповідальністю крім питань, зазначених у пунктах "а", "б", "г - ж", "и - й" статті 41 цього Закону, належить: а) встановлення розміру, форми і порядку внесення учасниками додаткових вкладів; б) вирішення питання про придбання товариством частки учасника; в) виключення учасника з товариства; г) визначення форм контролю за діяльністю виконавчого органу, створення та визначення повноважень відповідних контрольних органів.
З питань, зазначених у пунктах "а", "б" статті 41 цього Закону, а також при вирішенні питання про виключення учасника з товариства рішення вважається прийнятим, якщо за нього проголосують учасники, що володіють у сукупності більш як 50 відсотками загальної кількості голосів учасників товариства.
З решти питань рішення приймається простою більшістю голосів.
За змістом ч. ч. 1, 2 ст. 62 Закону України "Про господарські товариства" у товаристві з обмеженою відповідальністю створюється виконавчий орган: колегіальний (дирекція) або одноособовий (директор). Дирекцію очолює генеральний директор. Членами виконавчого органу можуть бути також і особи, які не є учасниками товариства.
Дирекція (директор) вирішує усі питання діяльності товариства, за винятком тих, що належать до виключної компетенції загальних зборів учасників. Загальні збори учасників товариства можуть винести рішення про передачу частини повноважень, що належать їм, до компетенції дирекції (директора).
Отже, під виплатою дивідендів розуміється реалізація учасниками товариства корпоративних прав на розподіл прибутку та відноситься до виключної компетенції загальних зборів. Форма даного правочину передбачає голосування простою більшістю голосів, що оформлюється протоколом загальних зборів.
З іншої сторони, виконавчий орган товариства (директор або дирекція) повноважний вчиняти правочини, які не належать до виключної компетенції загальних зборів, та яким є укладення договору про надання безповоротної фінансової допомоги.
З матеріалів справи вбачається, що безповоротна фінансова допомога надавалась на підставі договорів № 25-11/16 від 25.11.2016 та № 08-11/17 від 08.11.2017, укладених між ТОВ "ТД "СОКАР" та ТОВ "СОКАР ЕНЕРДЖІ Україна" в особі їх виконавчих органів (том 2, а. с. 44 - 51).
Оскільки з метою оподаткування, у періоді виконання згаданих договорів, єдиною відмінністю між виплатою дивідендів та наданням безповоротної фінансової допомоги на користь учасника товариства була форма такого правочину, а досліджені відповідачем та наявні у матеріалах справи документи свідчать про відсутність обов'язкового для дивідендів рішення загальних зборів, такі правочини неможливо кваліфікувати як розподіл або вилучення капіталу товариства, натомість, застосування виключень із норми п. 6 ПСБО 16 як підстави для висновку про протиправне визнання позивачем витрат на суми безповоротної фінансової допомоги є необґрунтованим.
Зважаючи на викладене, ТОВ "ТД "СОКАР" правомірно задекларовано 82 500 000 грн., надані на користь ТОВ "СОКАР ЕНЕРДЖІ Україна" до складу витрат 2016- 2017 років.
Стосовно правочинів позивача з ТОВ "Боройл Термінал", ПП "Дев Ойл", ТОВ "Оптимус Прайм".
Між ТОВ "ТД "СОКАР" та ПП "Дев Ойл" укладено угоду № 25/01/17 ФП від 25.01.2017 про надання строкової безоплатної фінансової допомоги у розмірі 9 441 000,00 грн (том 2, а. с. 13- 16).
Між ТОВ "ТД "СОКАР" та ТОВ "Боройл Термінал" укладено угоду № 29/03/16 ФП від 29.03.2015 про надання строкової безоплатної фінансової допомоги у розмірі 10 500 000,00 грн (том 2, а. с. 23- 27).
Між ТОВ "ТД "СОКАР" та ТОВ "Оптимус Прайм" укладено угоду № 25/05/16 ФП від 25.05.2016 про надання строкової безоплатної фінансової допомоги у розмірі 3 000 000,00 грн (том 2 а. с. 35- 37).
Згадані операції визнані контролюючим органом фінансовими інструментами за ПСБО 13, які оцінюються та відображаються за фактичною собівартістю, а на кожну наступну дату після визнання дати балансу - за справедливою вартістю, яка визначається шляхом дисконтування.
Оскільки додатковими угодами до згаданих договорів продовжено строки повернення фінансової допомоги, контролюючим органом здійснено коригування зобов'язань позивача за дисконтованою вартістю, з огляду на що позивачем занижено доходи на 40 509 563,00 грн. та занижено витрати на 38 268 716,00 грн.
Позивач із даною позицією не погодився, зазначаючи про відсутність обов'язку дисконтувати зобов'язання за довгостроковими безвідсотковими позиками.
За змістом пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 ПК України поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення.
Поворотна фінансова допомога за суттю є позикою, особливості якої регламентовано Цивільним кодексом України.
Відповідно до ч. 1 ст. 1046 ЦК України за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості.
Позикодавець має право на одержання від позичальника процентів від суми позики, якщо інше не встановлено договором або законом. Розмір і порядок одержання процентів встановлюються договором. Якщо договором не встановлений розмір процентів, їх розмір визначається на рівні облікової ставки Національного банку України (ч. 1 ст. 1048 ЦК України).
Згаданою нормою визначено, що позика надається за винагороду, водночас, її диспозитивний характер надає перевагу положенням договору.
В п. 2.1 угод № 25/01/17 ФП від 25.01.2017, № 29/03/16 ФП від 29.03.2015, № 25/05/16 ФП від 25.05.2016 чітко зазначено про безоплатність позики, яка надається.
Наказом Міністерства фінансів України № 20 від 30.01.2000 затверджено Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 "Зобов'язання" (ПСБО 11).
Відповідно до п. 4 ПСБО (в редакції від 18.03.2014) поточні зобов'язання - зобов'язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу.
Довгострокові зобов'язання - всі зобов'язання, які не є поточними зобов'язаннями.
Оскільки виконання угод про надання поворотної фінансової допомоги продовжено додатковими угодами, такі зобов'язання правильно визначені сторонами як довгострокові.
Пункт 4 ПСБО 11 також містить визначення суми погашення та теперішньої вартості.
Сума погашення - недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов'язання в процесі звичайної діяльності підприємства.
Теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде потрібна для погашення зобов'язання в процесі звичайної діяльності підприємства.
Згідно з п. 10 ПСБО 11 довгострокові зобов'язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов'язання.
Щодо відображення за теперішньою вартістю довгострокових зобов'язань, на які відсотки не нараховуються, ПСБО 11 застережень не містить.
У той же час, отримана позивачем позика підпадає під визначення фінансового інструменту (ПСБО 13), яким є контракт, що одночасно приводить до виникнення (збільшення) фінансового активу в одного підприємства і фінансового зобов'язання або інструмента власного капіталу в іншого.
При цьому, за змістом п. 4 ПСБО 13 фінансовий актив - це, поміж іншого, контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства; фінансове зобов'язання - контрактне зобов'язання: передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству.
Таким чином, у ТОВ "ТД "СОКАР" виникло фінансове зобов'язання із одночасним виникненням фінансових активів у надавачів позики.
Відповідно до п. 29 ПСБО 13 фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов'язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов'язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо).
На кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю (п. 30 ПСБО 13).
На кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов'язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов'язань, призначених для перепродажу, і зобов'язань за похідними фінансовими інструментами (п. 31 ПСБО 13).
Визначення справедливої вартості містить додаток до ПСБО 19, відповідно до якого, справедливою вартістю поточних та довгострокових зобов'язань є теперішня (дисконтована) сума, яка має виплачуватися при погашенні заборгованості, визначеної за відповідними поточними відсотковими ставками. Дисконтування не здійснюється для короткострокових зобов'язань, якщо різниця між номінальною сумою зобов'язання та дисконтованою сумою є несуттєвою (менше 5 % номінальної вартості).
При цьому, жодного визначення амортизованої собівартості фінансового зобов'язання національні стандарти бухгалтерського обліку не містять.
Єдина згадка про амортизацію зустрічається у ПСБО 7 та застосовується до основних засобів, якими не може визнаватись довгострокове зобов'язання або фінансова заборгованість.
Не зважаючи на прогалину у визначенні амортизованої собівартості, контролюючий орган пропонує застосувати правило дисконтування фінансових інвестицій (п. 10 ПСБО 12), що є активами які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора (п. 4 ПСБО 13).
Втім, застосування до фінансових зобов'язань правил, визначених для фінансових інвестицій, суперечить принципам податкового законодавства, зокрема, презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків (пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України).
Таким чином, керуючись тим, що п. 10 ПСБО 11 передбачає обов'язок дисконтування лише для довгострокових зобов'язань, на які нараховуються відсотки, позивачем правомірно не здійснювалось дисконтування безвідсоткової заборгованості.
Щодо взаємовідносин позивача з Emission Traders and Consultants Ltd.
Між ТОВ "ТД "СОКАР" (покупець) та Emission Traders and Consultants Ltd. (продавець) укладено рамкову угоду щодо купівлі-продажу природного газу № GHG-SOCAR-004/2017 від 22.08.2017.
Відповідно до умов Індивідуального контракту Покупець зарезервував за Продавцем пропускну спроможність для поставки Договірного обсягу 1 705 490 МВт.
Відповідно до п. 9.2 договору № GHG-SOCAR-004/2017 від 22.08.2017, для кожного договору та Газового дня "недоприйнята кількість" означає різницю між щоденною прийнятою кількістю та Поставленою кількістю (якщо вона є позитивна) у відповідний газовий день, через те, що Покупець не зміг виконати свої зобов'язання за Угодою.
Згідно з п. 9.5 за кожним договором, пунктом постачання та за кожен газовий день покупець сплачує продавцю компенсацію у розмірі вартості продукту: 1) ціни договору; 2) недоприйнятої кількості. Така сума збільшується на величину будь-яких додаткових транспортних витрат та зборів, а також інших виправданих, задокументованих і прямих витрат або витрат, понесених продавцем через недоприйняту кількість.
Оскільки ТОВ "ТД "СОКАР" відмовився від виборки частини зарезервованої потужності, продавець не поставив природний газ 24, 25 жовтня 2018 року, з 04 по 10 грудня 2018 року, з 22 по 27 грудня 2018 року, а також поставив не в повному обсязі 11 грудня 2018 року.
Загальний обсяг непоставки газу склав 112 934 МВт.
На підставі бухгалтерської довідки № 2581 від 29.12.2018 позивачем включено до складу витрат звітного періоду суму компенсації в розмірі 183 841,28 Євро / 5 830 367,72 грн.
За висновком контролюючого органу, оскільки жодних первинних документів на підтвердження згаданих витрат станом на кінець звітного періоду позивачем не надано, були відсутні підстави для формування таких витрат. Натомість, очікуючи понесення попередньо не узгодженої суми, позивач мав створити забезпечення, оскільки на дату балансу є зобов'язання за майбутніми витратами, сума та/або дата погашення яких точно не відома.
Таким чином, не створивши таке забезпечення, позивачем занижено різницю, на яку збільшується фінансовий результат на загальну суму 5 830 368 грн.
У подальшому, між ТОВ "ТД "СОКАР" та Emission Traders and Consultants Ltd. укладено угоду від 05.04.2019 про врегулювання договору № 2 від 17.04.2017, укладеного до рамкової угоди № GHG-SOCAR-004/2017 від 22.08.2017, за змістом якої сторони домовились, що загальна сума винагороди за непоставлені 112 934 МВт становить 183 841,28 Євро.
Із розрахунку до угоди № 2 від 17.04.2017 убачається, що вартість за 1 МВт коливалась від 22 до 25,225 Євро, тобто, компенсація за непоставлені 112 934 МВт за п. 9.5 договору № GHG-SOCAR-004/2017 від 22.08.2017 мала становити близько 2 653 949 Євро.
Відповідно до пп. 139.1.1 п. 139.1 ст. 139 ПК України фінансовий результат до оподаткування збільшується: на суму витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов'язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
За змістом п. 14 ПСБО 11 забезпечення створюється при виникненні внаслідок минулих подій зобов'язання, погашення якого ймовірно призведе до зменшення ресурсів, що втілюють в собі економічні вигоди, та його оцінка може бути розрахунково визначена. Забороняється створювати забезпечення для покриття майбутніх збитків від діяльності підприємства.
За висновком відповідача п. 13 ПСБО 11 свідчить, що забезпечення створюють для покриття майбутніх операційних витрат. Таким чином, якщо на дату балансу в підприємства є зобов'язання за майбутніми витратами, сума та/або дата погашення яких точно не відома, такі очікувані витрати підприємство зобов'язано забезпечити шляхом створення відповідного резерву.
Проте, п. 13 ПСБО 11 в редакції, чинній у періоді спірних правочинів, визначав, що забезпечення створюються для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат на:
виплату відпусток працівникам;
додаткове пенсійне забезпечення;
виконання гарантійних зобов'язань;
реструктуризацію, виконання зобов'язань при припиненні діяльності;
виконання зобов'язань щодо обтяжливих контрактів тощо.
Суми створених забезпечень визнаються витратами (за винятком суми забезпечення, що включається до первісної вартості основних засобів відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 ( z0288-00 ) "Основні засоби").
Згаданий перелік, який є виключним, не передбачає обов'язок створення забезпечення у разі настання майбутніх збитків, які виникли за невиконання договірного зобов'язання.
За своєю суттю, п. 9.5 договору № GHG-SOCAR-004/2017 від 22.08.2017 передбачає сплату неустойки, якою є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов'язання (ч. 1 ст. 549 ЦК України).
Відповідно до п. п. 5, 6 ПСБО 16 Витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань.
Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Отже, достовірно знаючи про недоприйняту кількість газу за договором № GHG-SOCAR-004/2017 від 22.08.2017, позивач міг визнати витрати у вигляді зобов'язання на суму близько 2 653 949 Євро (без урахування транспортних та інших витрат), яка мала б бути сплачена в якості неустойки за недопоставлений газ.
Не зважаючи на це, позивачем складено бухгалтерську довідку № 2581 від 29.12.2018 на меншу суму - 183 841,28 Євро / 5 830 367,72 грн.
За змістом ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи (ч. 1 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").
Відповідно до ст. 4 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" Бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких принципах превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.
Зважаючи на те, що перевірка проводилась з 29.05.2019 по 01.08.2019 за період 01.04.2016 по 31.03.2019, угода від 05.04.2019 про врегулювання договору № 2 від 17.04.2017, укладена до рамкової угоди № GHG-SOCAR-004/2017 від 22.08.2017, яка визначає як суму компенсації, так і дату її погашення описана в акті перевірки та могла бути взята до уваги контролюючим органом, проте її положення проігноровані з огляду на укладення поза межами періоду, що перевірявся.
Суд зазначає, що позивач не зобов'язаний був створити забезпечення, оскільки такий вид майбутніх витрат не передбачений п. 13 ПСБО 11; водночас, з урахуванням угоди про врегулювання від 05.04.2019, віднесення до витрат попереднього звітного періоду суми компенсації не вплинуло на фінансовий результат.
Зазначене свідчить про довільне тлумачення контролюючим органом національних стандартів фінансової звітності при визначенні порушень та фінансового результату позивача за період, що перевірявся.
В той же час, позивачем було надано достатні докази на підтвердження правильності визначення податкових зобов'язань та дотримання належної податкової поведінки.
Відповідно до частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Беручи до уваги вищенаведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позовних вимог у повному обсязі.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Решта тверджень та посилань сторін судовою колегією апеляційного суду не приймається до уваги через їх неналежність до предмету позову або непідтвердженість матеріалами справи.
За правилами ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 321, 322, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 травня 2021 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена безпосередньо до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного суду у тридцятиденний строк в порядку, встановленому статтями 329-331 КАС України.
Головуючий суддя Є.І.Мєзєнцев
cуддя Г.В.Земляна
суддя В.В.Файдюк