м. Київ
27 липня 2021 року
справа № 580/3400/20
адміністративне провадження № К/9901/22213/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І. А., Пасічник С. С.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу адвоката Коханія Олексія Володимировича в інтересах фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 квітня 2021 року у складі суддів Лічевецького І. О., Земляної Г. В., Оксененка О. М.
у справі №580/3400/20
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
до Головного управління ДПС у Черкаській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Рух справи
26 серпня 2020 року до Черкаського окружного адміністративного суду звернувся фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач у справі) з позовною заявою до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якій, з урахуванням уточнених позовних вимог, просив визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 7 серпня 2018 року №0096631303 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на суму 342 456 грн 93 коп., з яких за основним грошовим зобов'язанням 228 304 грн 62 коп. та 114 152 грн 31 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями; №0096761303 про збільшення суми грошового зобов'язання з військового збору у сумі 28538 грн 09 коп., з яких сума за податковим зобов'язанням 19025 грн 39 коп. та 9512 грн 70 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями, з мотивів безпідставності їх прийняття.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2020 року у задоволенні позову відмовлено.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 квітня 2021 року апеляційна скарга позивача задоволена частково, рішення суду першої інстанції скасовано, адміністративний позов залишено без розгляду на підставі частини третьої, четвертої статті 123 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
16 червня 2021 року адвокат Коханій О. В. надіслав до Верховного Суду касаційну скаргу в інтересах фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 квітня 2021 року у справі №580/3400/20 з клопотанням про поновлення строку касаційного оскарження.
Ухвалою Верховного Суду від 6 липня 2021 року поновлено строк на касаційне оскарження постанови суду апеляційної інстанції, відкрито касаційне провадження та витребувано справу з суду першої інстанції.
13 липня 2021 року справа № 580/3400/20 надійшла до Верховного Суду.
Доводи касаційної скарги
Позивач зазначає, що порушення норм процесуального права судом апеляційної інстанції полягає в тому, що суд, з урахуванням пункту 56.18 статті 56 Податкового кодексу України (далі - ПК України), не визначає процесуального строку звернення до суду і, відповідно, не є спеціальною щодо норми пункту 56.19 статті 56 ПК України. Водночас норма пункту 56.19 статті 56 ПК України спеціальною щодо норми частини четвертої статті 122 КАС України, має перевагу в застосуванні у податкових спорах і регулює визначену її предметом групу правовідносин - оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов'язань за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК України). Вона встановлює строк для їх оскарження протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті - правовий висновок ВС у постанові від 26 листопада 2020 року у справі №500/2486/19.
Виходячи із загальноприйнятих та сформованих правозастосовних підходів, а саме пункту 56.18 статті 56 ПК України, сформованої практики та прийнятих норм трактування, що з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення - рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.
Саме такий висновок та така доктрина тривалий час була «панівною» у правозастосовній практиці при здійсненні адміністративного судочинства з оскарження податкових повідомлень-рішень.
Скаржник вважає, що, закріпивши в пункті 56.18 статті 56 ПК України право оскаржити в суді податкове повідомлення - рішення контролюючого органу у будь-який момент після його отримання, тобто звернутись до суду з позовною заявою, ініціювати судове провадження, але без практичної можливості розгляду справи та прийняття рішення, закладено фундаментальне порушення прав, щодо статті 6 та статті 13 Конвенції про захист прав і основних свобод людини 1950 року, як на звернення до суду так і на ефективний спосіб захисту.
Позивач зауважує, що Верховний Суд у постанові від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19 здійснив висновок, що задля додержання принципу правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд, які є елементами принципу верховенства права, зміна сталої судової практики, яка відбулася в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, може розглядатися судами як поважна причина при вирішенні питання поновлення строків звернення до суду в податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики.
Вбачається, що судова практика щодо застосування строків звернення до суду в спорах про оскарження податкових повідомлень-рішень, зазнала кардинальних змін та є неоднозначною, зокрема, на момент виникнення спірних правовідносин суди розглядали позов по суті, незважаючи на те, що позов подано за межами шестимісячного строку звернення до суду чи за межами місячного терміну з моменту отримання результатів оскарження ППР до контролюючого органу вищого рівня (адміністративного оскарження).
На думку позивача, в загальному системному трактуванні пункту 56.18 статті 56, пункту 102.1 статті 102 ПК України та статті 118 КАС України можна зробити висновок, що строк визначений у статті 102 ПК України як відсилочний до пункту 56.18 статті 56 цього Кодексу є процесуальним, оскільки передбачає вчинення певної процесуальної дії - звернення до суду, має темпоральне значення - виражений у днях 1095 днів, що становить 3 роки, що відповідає вимогам частині другій статті 118 КАС України. Про те, що вказані строки є процесуальними свідчать положення частини третьої, четвертої статті 122 КАС України, що для захисту прав, свобод та інтересів особи цим Кодексом та іншими законами можуть встановлюватися інші строки для звернення до адміністративного суду, які, якщо не встановлено інше, обчислюються з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Позивач наголошує, що суд апеляційної інстанції, констатувавши факт зміни судової практики, правозастосовного підходу щодо скорочення строків звернення до суду, не здійснив дослідження того чи є цей факт поважною причиною при вирішенні питання поновлення строків звернення до суду.
Скаржник вказує, що розгляд справи апеляційним судом у порядку письмового провадження без повідомлення сторін позбавило його можливості заявити таке клопотання та аргументувати його вказаними обставинами для поновлення строку для звернення до суду.
Позивач просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 квітня 2021 року у справі №580/3400/20, прийняти нове, яким направити справу для продовження розгляду до суду апеляційної інстанції.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу заперечує проти доводів позивача.
Відповідно до статті 52 КАС України суд здійнює заміну Головного управління ДПС у Черкаській області (код ЄДРПОУ 43142920) на Головне управління ДПС у Черкаській області (код ЄДРПОУ ВП:44131663) у зв'язку з реорганізацією контролюючого органу.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для задоволення касаційної скарги.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
З урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 8 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.
Обставини справи
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 проводить господарську діяльність за кодами: КВЕД 49.71 - оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; КВЕД 49.41 - вантажний автомобільний транспорт.
З 21 травня 2018 року по 4 червня 2018 року Головним управлінням ДФС у Черкаській області на підставі наказів відповідача №814 від 27 квітня 2018 року, №1014 від 4 червня 2018 року та плану-графіку проведення документальних планових перевірок суб'єктів господарювання на ІІ квартал 2018 року, проводилась документальна позапланова виїзна перевірка позивача щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2017 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2017 року, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2017 року.
Результати перевірки оформлено актом №337/23-00-13-0214/2568301876 від 18 червня 2018 року.
Актом перевірки встановлені порушення позивачем:
- пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України, у результаті чого донараховано податок з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 228 304 грн 62 коп., в т. ч. за 2016 рік - 214 069 грн 68 коп., за 2017 рік - 14 234 грн. 94 коп.;
- статті 168, статті 163, пункту 16-1 Підрозділу 10 Інших перехідних положень ПК України, в результаті чого донараховано військовий збір на загальну суму 19 025 грн 39 коп., в т. ч. за 2016 рік - 17 839 грн 14 коп., за 2017 рік - 1 186 грн 25 коп.
7 серпня 2018 року yа підставі акта перевірки керівник податкового органу прийняв податкові повідомлення-рішення:
- №0096631303, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на 342 456 грн 96 коп., в т. ч. 228 304,26 грн за основним платежем та 114 152,31 грн за штрафними санкціями;
- №0096761303, яким збільшено суму грошового зобов'язання зі сплати військового збору на 28 538 грн 09 коп., в т. ч. 19 025 грн 39 коп. за основним платежем та 9 512 грн 70 коп.
Не погоджуючись із цими податковими повідомленнями-рішеннями позивач на підставі статті 56 ПК України звернувся до ДФС України зі скаргою.
14 листопада 2018 року Державна фіскальна служба України рішенням №17724/З/99-99-11-02-01-14 залишила без змін податкові повідомлення-рішення від 7 серпня 2018 року №0096631303, №0096761303, а скаргу позивача - без задоволення.
Правове регулювання
Суд апеляційної інстанції, пославшись на правову позицію, викладену в постановах Верховного Суду від 11 жовтня 2019 року у справі № 640/20468/18 та від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19, вказав, що звертаючись до суду з позовом 26 серпня 2020 року позивач пропустив строк звернення до суду та не подав заяву про поновлення строку.
Зазначені висновки стали підставою для застосування судом положень пункту 8 частини першої статті 240 і частини третьої статті 123 КАС України - залишення позовної заяви без розгляду.
Згідно з частиною першою статті 122 КАС України позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.
Відповідно до частини третьої статті 122 КАС України для захисту прав, свобод та інтересів особи цим Кодексом та іншими законами можуть встановлюватися інші строки для звернення до адміністративного суду, які, якщо не встановлено інше, обчислюються з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Частиною четвертою цієї статті встановлено, якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, або законом визначена обов'язковість досудового порядку вирішення спору, то для звернення до адміністративного суду встановлюється тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб'єкта владних повноважень.
За змістом частини третьої статті 123 КАС України якщо факт пропуску позивачем строку звернення до адміністративного суду буде виявлено судом після відкриття провадження в адміністративній справі і позивач не заявить про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду, або якщо підстави, вказані ним у заяві, будуть визнані судом неповажними, суд залишає позовну заяву без розгляду.
Спеціальною нормою, яка встановлює порядок оскарження рішень контролюючих органів, є стаття 56 ПК України. З її змісту вбачається, що у платника податків є право розсуду в обранні адміністративного та/або судового порядку оскарження такого рішення після його отримання. Обрання платником податків в першу чергу адміністративного порядку оскарження рішення не виключає можливості надалі звернутися до суду з відповідним позовом, що визнається досудовим порядком вирішення спору. Водночас якщо після отримання рішення контролюючого органу платник податків звертається до суду з позовом, його право на адміністративне оскарження такого рішення втрачається.
Пунктом 56.18 статті 56 ПК України визначено, що з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.
Відповідно до пункту 56.19 статті 56 ПК України у разі коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов'язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.
Зі змісту пунктів 56.2, 56.3, 56.17 статті 56, пункту 57.3 статті 57 ПК України вбачається, що процедура адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення розпочинається з дня подання скарги до контролюючого органу вищого рівня, яка засвідчує безпосередню незгоду платника з визначеними йому грошовими зобов'язаннями, і закінчується настанням однієї з подій, передбачених пунктом 56.17 статті 56 ПК України. Строк для подачі первинної скарги за загальним правилом становить 10 календарних днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення.
У цій справі процедура адміністративного оскарження закінчилася днем отримання позивачем рішення ДФС України за результатами розгляду скарги (підпункт 56.17.3 пункту 56.17 статті 56 ПК України).
Верховний Суд у складі судової палати у справі №500/2486/19 відступив від висновку про застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в постанові Верховного Суду від 3 квітня 2020 року у справі №2540/2576/18, у частині того, що строк для звернення платника податків із позовом до адміністративного суду, у тому числі після використання процедури адміністративного оскарження, становить 1095 днів з дня отримання платником податків рішення, що оскаржено, і сформулював такий правовий висновок.
Норма пункту 56.18 статті 56 ПК України не визначає процесуального строку звернення до суду і, відповідно, не є спеціальною щодо норми пункту 56.19 статті 56 ПК України. Водночас норма пункту 56.19 статті 56 ПК України є спеціальною щодо норми частини четвертої статті 122 КАС України, має перевагу в застосуванні у податкових спорах і регулює визначену її предметом групу правовідносин - оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов'язань за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК України). Вона встановлює строк для їх оскарження протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.
Для забезпечення узгодженості судової практики з висновком, викладеним у цій постанові, Верховний Суд у справі №500/2486/19 зазначив, що під час вирішення тотожних спорів повинні враховуватися наведені висновки щодо застосування норм права незалежно від того, чи перераховані всі постанови Верховного Суду, в яких викладено правову позицію, від якої відступила судова палата у цій справі.
Суд апеляційної інстанції при вирішенні цієї справи врахував висновок щодо застосування норми права, викладений в постанові Верховного Суду у справі №500/2486/19 відповідно до частини п'ятої статті 242 КАС України.
При цьому колегія суддів вважає висновки суду апеляційної інстанції передчасними з огляду на таке.
Стаття 121 КАС України встановлює, що суд за заявою учасника справи поновлює пропущений процесуальний строк, встановлений законом, якщо визнає причини його пропуску поважними, крім випадків, коли цим Кодексом встановлено неможливість такого поновлення.
Згідно з частиною першою статті 123 КАС України у разі подання особою позову після закінчення строків, установлених законом, без заяви про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду, або якщо підстави, вказані нею у заяві, визнані судом неповажними, позов залишається без руху. При цьому протягом десяти днів з дня вручення ухвали особа має право звернутися до суду з заявою про поновлення строку звернення до адміністративного суду або вказати інші підстави для поновлення строку.
Отже на етапі вирішення питання про відкриття провадження у справі суд надає позивачу строк для обґрунтування підстав пропуску строку, наведення поважних причин, які перешкоджали вчасному зверненню з позовом за захистом своїх прав.
І лише у разі якщо заяву не буде подано особою в зазначений строк або вказані нею підстави для поновлення строку звернення до адміністративного суду будуть визнані неповажними, суд повертає позовну заяву, що визначено в частині другій цієї статті кодексу.
На етапі апеляційного розгляду такі правила процесуальним законом чітко не установлені, проте на переконання колегії суддів, з метою дотримання принципів верховенства права, зокрема, права доступу до суду, правової визначеності, суд має з'ясувати обставини, які перешкоджали вчасному поданню адміністративного позову, вислухати думки обох сторін, і з урахуванням всіх обставин, ухвалити відповідне рішення.
Слід звернути увагу на те, що позивач подав адміністративний позов до суду 26 серпня 2020 року, Верховний Суд відступив від висновку про застосування норми права у подібних правовідносинах у постанові від 26 листопада 2020 року у справі №500/2486/19, в якій серед іншого зауважив, що задля додержання принципу правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд, які є елементами принципу верховенства права, зміна сталої судової практики, яка відбулася в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, може розглядатися судами як поважна причина при вирішенні питання поновлення строків звернення до суду в податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики.
Звертаючись до суду з цим позовом, позивач не заявляв клопотання про поновлення строку, вважаючи його не пропущеним. Податковий орган не заявляв клопотання про залишення позову без розгляду з підстав пропуску позивачем строку звернення до суду. Суд першої інстанції відкрив провадження і розглянув адміністративний позов в порядку спрощеного позовного провадження (без виклику сторін), не зваживши на строки подання позову до суду. Суд апеляційної інстанції розглянув справу в порядку письмового провадження без участі учасників справи, без з'ясування позиції сторін щодо поважності підстав пропуску строку звернення до суду.
Колегія суддів визнає передчасними висновки суду апеляційної інстанції про залишення без розгляду позовної заяви, а оскаржену постанову суду такою, що не відповідає критерію обґрунтованості, тобто ухвалена без повного і всебічного з'ясування обставин, які перешкоджали вчасному зверненню до суду, без наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Причина пропуску строку може вважатися поважною, якщо вона відповідає одночасно усім таким умовам: це обставина або кілька обставин, яка безпосередньо унеможливлює або ускладнює можливість вчинення процесуальних дій у визначений законом строк; це обставина, яка виникла об'єктивно, незалежно від волі особи, яка пропустила строк; ця причина виникла протягом строку, який пропущено; ця обставина підтверджується належними і допустимими засобами доказування.
При цьому, поважними причинами можуть визнаватися лише такі обставини, які є об'єктивно непереборними, не залежать від волевиявлення особи, що звернулась з адміністративним позовом, пов'язані з дійсно істотними перешкодами чи труднощами для своєчасного вчинення процесуальних дій та підтверджені належним чином.
Отже, поновленню підлягають лише порушені з поважних причин процесуальні строки, встановлені законом. В свою чергу, поважною може бути визнано причину, яка носить об'єктивний характер, та з обставин незалежних від позивача унеможливила звернення до суду з адміністративним позовом
Частиною другою статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Закон України «Про судоустрій і статус суддів» встановлює, що правосуддя в Україні здійснюється на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.
У пункті 36 рішення «Беллет проти Франції» (Bellet v. France № 23805/94) Європейський суд з прав людини зазначив, що стаття 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, містить гарантії справедливого судочинства, одним з аспектів яких є доступ до суду. Рівень доступу, наданий національним законодавством, має бути достатнім для забезпечення права особи на суд з огляду на принцип верховенства права в демократичному суспільстві. Для того, щоб доступ був ефективним, особа повинна мати чітку практичну можливість оскаржити дії, які становлять втручання у її права.
Крім того, Європейський суд з прав людини у своїх рішеннях неодноразово наголошував, що держава має право встановлювати певні обмеження права осіб на доступ до суду; такі обмеження мають переслідувати легітимну мету, не порушувати саму сутність цього права, а між цією метою і запровадженими заходами має існувати пропорційне співвідношення (пункт 57 рішення у справі "Ашингдейн проти Сполученого Королівства" (Ashingdane v. the United Kingdom № 8225/78), пункт 96 рішення у справі "Кромбах проти Франції" (Krombach v. France № 29731 /96).
Відповідно до частини першої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України, підставою для скасування ухвали судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи для продовження розгляду є неправильне застосування норм матеріального права чи порушення норм процесуального права, що призвели до постановлення незаконної ухвали суду першої інстанції та (або) постанови суду апеляційної інстанції, яка перешкоджає подальшому провадженню у справі.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
Касаційну скаргу адвоката Коханія Олексія Володимировича в інтересах фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 квітня 2021 року скасувати, справу №580/3400/20 направити до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуючий Р. Ф. Ханова
Судді: І. А. Васильєва
С. С. Пасічник