23 червня 2021 року м. Дніпросправа № 160/7193/20
Третій апеляційний адміністративний суд
у складі колегії суддів: головуючого - судді Божко Л.А. (доповідач),
суддів: Дурасової Ю.В., Лукманової О.М.,
за участю секретаря судового засідання Новошицької О.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.11.2020 р. (суддя Верба І.О.) по справі за позовом Приватного підприємства «Агрохім Альянс» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення-,
01.07.2020 р. ПП «Агрохім Альянс» звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, де просили скасувати податкове повідомлення - рішення № 0004680517, яким донарахований податок на прибуток підприємств на суму 1 208 971,00 грн, де 604 485,50 грн. - нараховані штрафні санкції.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.11.2020 р. адміністративний позов задоволений повністю.
Рішення суду мотивоване тим, що відповідачем не підтверджена наявність допущеного позивачем порушення норм податкового законодавства.
Не погодившись з прийнятим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, де просив скасувати рішення суду, прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позовних вимог.
Апеляційна скарга мотивована тим, що суд неправильно застосував норми матеріального та процесуального права, допустив неправильне тлумачення закону, а висновки суду не відповідають обставинам справи.
На апеляційну скаргу відповідача позивачем наданий відзив, де просив рішення суду залишити без змін.
В судовому засіданні апеляційної інстанції представник відповідача просив задовольнити апеляційну скаргу, а представник позивача заперечувала проти задоволення апеляційної скарги.
Дослідивши матеріали справи та докази по справі, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про залишення апеляційної скарги без задоволення в зв'язку з наступним.
З матеріалів справи вбачається, що в період з 09.12. по 20.12.2019 р. згідно плану-графіка посадовими особами відповідача проведена документальна планова виїзна перевірка ПП «Агрохім Альянс» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017 по 30.09.2019, валютного законодавства за період з 01.01.2017 по 30.09.2019, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 по 30.09.2019, за результатами чого 16.01.2020 складений акт № 2120/04/36-05-17/36826227, де зафіксовані виявлені порушення:
згідно із висновками якого встановлено порушення платником податків пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого занижений податок на прибуток у сумі 1 208 971 грн, у тому числі за 2017 рік 493 344 грн, за 2018 рік 304 614 грн, за 9 місяців 2019 року 411 013 грн.
Не погодившись із актом перевірки позивач подавав заперечення, але контролюючим органом заперечення не враховані та висновок перевірки визнаний правомірним.
Судом встановлено, що 20.02.2020 р. на підставі акту перевірки відповідачем прийняте оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 0004680517, яким платнику податків збільшена сума грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 1 813 456,50 грн, з них за податковим зобов'язанням 1 208 971 грн, за штрафними санкціями (штрафами) 604 485,50 грн.
Так, перевіркою встановлено, що між ПАТ «Дніпроазот», як постачальником та ПП «Агрохім Альянс» укладені договори поставки хімічної продукції (добрива) від 23.12.2016 р. № 149575; від 29.12.2017 р. № 150937, від 06.11.2018 р. № 152073, від 18.03.2019 № 152776, від 22.04.2019 № 152897, а саме, карбаміду марки Б насипом (нефасованого) відвантаження на умові (базис) поставки: EХW - склад постачальника (Дніпропетровська область, м. Кам'янське, вул. С.Х.Горобця,1).
На рахунку 281 бухгалтерського обліку відображені рух товарно - матеріальних цінностей та відвантаження навалом.
Як слідує з акту перевірки контролюючим органом в перевіряємому періоді встановлені правовідносини позивача з ФОП ОСОБА_1 .
Так, перевіркою встановлено, що на підставі укладеного 01.01.2017 р. між позивачем, як замовником, та ФОП ОСОБА_1 , як виконавцем, договору про надання послуг № 0101/17-77, виконавець зобов'язався за завданням заявника протягом визначеного Договором строку, надавати за плату послуги пакування добрив, а замовник зобов'язався оплачувати надані послуги. Строк дії договору 31.12.2019 р.
Як вбачається з матеріалів справи, хімічна продукція передавалася ФОП ОСОБА_1 для пакування в тару, що закуповувалася позивачем у ФОП ОСОБА_2 згідно договорів № 13/14 від 01.02.2017 р. та № 15 від 23.02.2018 р. і ТОВ «Ембі Пак» № 7 від 01.02.2018 р., що підтверджується договорами купівлі - продажу тари, видатковими накладними, платіжними дорученнями.
Виконання умов договору, укладеного між позивачем та ФОП ОСОБА_1 оформлювалося актами виконаних робіт і за перевіряємий період за даним договором виконано послуг на загальну суму 5 849 649, 48 грн, що підтверджене актами наданих послуг, актами прибуття та вибуття товару, рахунками та платіжними дорученнями.
Як слідує з акту перевірки, відповідач заперечує реалізацію пакованого товару, оскільки вважає, що товар як придбавався так і реалізовувався в тонах, однак, матеріалами справи підтверджено, що придбання товару позивачем відбувалося насипом, а реалізація в тарі, про що свідчать заявки планування на пакування товару, рахунки ФОП ОСОБА_1 на оплату послуг пакування добрив, акти прибуття та вибуття карбаміду с/г МБ, оплата з призначенням платежу за послуги пакування добрив, ТТН, де передбачена кількість місць, а також договори купівлі - продажу, укладені з покупцями добрив та до них специфікації, де передбачена реалізація товару в мішках по 50 кг та біг-бегах (1000 кг).
Крім того, суд зазначає, що законодавство України не обмежує суб'єкта господарювання у виборі одиниці виміру товару, що купується або реалізується та відповідачем не доведено, що одиниця виміру придбаного товару повинна відрізнятися від одиниці товару, що реалізується та факт придбання і реалізації товару в одних одиницях виміру не може бути підставою для визнання нереальними господарських операцій.
Також в акті перевірки відповідач зазначає про неможливість надання ФОП ОСОБА_1 послуг з пакування добрив на загальну суму 5 849 649,48 грн при чисельності працюючих 2-3 наймані особи, в зв'язку з чим вважає, що в порушення п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України ПП «Агрохім Альянс» занижений фінансовий результат до оподаткування (прибуток) на суму 5 849 649 грн, що призвело до заниження податку на прибуток в сумі 1 052 937 грн., але зустрічної звіри контрагента відповідачем не проведено та не перевірено наявність чи відсутність цивільно - правових договорів щодо найму фізичних осіб для виконання послуг пакування добрив.
Крім того, з акту перевірки слідує, що в ході відпрацювання наявних потужностей у ФОП ОСОБА_1 для виконання послуг пакування добрив, відповідачем встановлено, що основні засоби спеціального призначення за даним суб'єктом господарювання, згідно баз даних, а саме, форми 20 ОПП - відсутні, але така інформація баз даних не може бути підставою для визнання нереальними господарських операцій та ПП «Агрохім Альянс» не повинно нести відповідальність за неподання ФОП ОСОБА_1 форми 20 ОПП.
Судом встановлено, що ФОП ОСОБА_1 є суб'єктом підприємницької діяльності, належним чином зареєстрований в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, основний вид діяльності: 82.92- Пакування; 68.20 надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна та є платником єдиного податку.
Судом встановлено, що ФОП ОСОБА_1 володіє будівлею цеху механічних конструкцій, де здійснює свою діяльність, що підтверджується витягом про реєстрацію права власності на нерухоме майно від 12.06.2007 р.№ 14869830, та ним укладений договір оренди земельної ділянки з Кам'янською міською радо.
Також Договором № 0101-С найму приміщення від 01.01.2017 р. із подальшими змінами та договором № 0101-С від 01.01.2019 р. ФОП ОСОБА_1 передав в найм ПП «Агрохім Альянс» приміщення площею 1230 кв.м. та згідно договору № 0101/17-77 від 01.01.2017 р. позивач, як поклажодавець передав, а ФОП ОСОБА_1 , як зберігач прийняв на відповідальне зберігання матеріальні цінності поклажодавця, а саме, є карбамід МБ.
Згідно акту перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_1 видав на адресу ПП «Агрохім Альянс» зведені акти наданих послуг на загальну суму 5 849 649, 48 грн (без ПДВ).
В рахунок оплати за отримані послуги ПП «Агрохім Альянс» перерахував ФОП ОСОБА_1 грошові кошти на загальну суму 297 220 грн за договором про надання послуг від 01.01.2017 № 0101/17-77: платіжними дорученнями № 201 від 13.03.2019 на суму 105 720 грн та № 258 від 29.03.2019 на суму 191 500 грн.
Як встановлено перевіркою на 30.09.2019 р. між суб'єктами господарювання рахувалася кредиторська заборгованість на суму 5 762 579,48 грн, в т.ч. за послуги пакування добрив - 5 552 429 грн., але строк дії договору - 31.12.2019 р., що не ввійшло в перевіряємий період.
Крім того, з акту перевірки слідує, що в перевіряємий період встановлені взаємовідносини ПП «Агрохім Альянс» з ФОП ОСОБА_3 ..
Судом встановлено, що ФОП ОСОБА_3 зареєстрований як суб'єкт підприємницької діяльності, вид діяльності 63.11 - оброблення даних, розміщення інформації на веб - вузлах пов'язана з ними діяльність.
Так, згідно 01.08.2015 р. між ПП. «Агрохім Альянс», як замовником та ФОП ОСОБА_3 , як виконавцем укладений договір № 0801/15, згідно чого виконавець зобов'язався на свій ризик своїми силами та засобами надавати інформаційні та консультативні послуги замовнику в сфері обслуговування сайту в мережі Інтернету в строки та на умовах, передбачених Договором, а замовник зобов'язався своєчасно прийняти та оплатити послуги.
Відповідно договору вартість щомісячних послуг мінімально складає 25 000 грн, за результатами виконання робіт складаються акти здачі - прийняття робіт про надання інформаційно - консультативних послуг, за переліком робіт, що є невід'ємною частиною договору.
Також судом встановлено, що в мережі інтернет існує сайт ПП «Агрохім Альянс», де розміщені контактні дані ФОП ОСОБА_3 для здійснення зв'язку з питань роботи підприємства і його господарської діяльності, в зв'язку з чим укладеним вищезазначеним договором передбачені обов'язки виконавця, а саме: інформаційна підтримка сайту, зокрема, заповнення сайту необхідною інформацією, додавання нових відомостей та видалення старої інформації, публікація фотоматеріалів, коригування відомостей про продукцію, що реалізується замовником, ведення розсилок, спілкування з клієнтами позивача на сайті.
На підтвердження виконання договору до матеріалів справи надані акти здачі - приймання робіт, (надання послуг).
Відповідно акту перевірки, контролюючим органом зазначено, що ФОП ОСОБА_3 видав на адресу ПП «Агрохім Альянс» зведені акти наданих послуг на 825 000,00 грн (без ПДВ) та в рахунок оплати за отримані послуги ПП «Агрохім Альянс» перерахувало ФОП ОСОБА_3 грошові кошти на загальну суму 1 276 220 грн за договором про надання послуг від 01.08.2015 р.
Згідно акту перевірки, контролюючий орган, посилаючись на ст. 33 Міжнародного кодексу маркетингових досліджень, прийнятого Міжнародною торгівельною палатою та Європейським Товариством по вивченню громадської думки і маркетингу, зразок звіту по маркетинговим дослідженням, зазначив, що ПП «Агрохім Альянс» до перевірки не надало документи, що підтверджують виконавцем ФОП ОСОБА_3 своїх зобов'язань за договором, а саме, в актах здачі - приймання робіт відсутні висновки, отримані в результаті досліджень, опис методу, послуг, фото звіти, прінтскрини розміщених виконавцем банерів в мережі Інтернету на вебресурсах з вказанням дати, часу для ідентифікації наданих інформаційно - консультаційних послуг, в зв'язку з чим в порушення п. п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України ПП «Агрохім Альянс» занижений фінансовий результат до оподаткування (прибуток) на суму 825 000 грн.
Однак, такий висновок контролюючого органу суд вважає помилковим, оскільки виконавець надавав позивачу, як замовнику, відповідно договору не маркетингові послуги, а інформаційні та консультативні послуги.
Крім того судом становлено, що органами ДПС раніше вже проводилася перевірка з питань дотримання податкового законодавства за період 01.01.2014 р. по 31.12.2016 р., під час чого досліджувалися господарські відносини між ПП «Агрохім Альянс» та ФОП ОСОБА_3 за договором № 0801/15 про надання інформаційних та консультативних послуг і правомірність віднесених сум за отриманні послуги до витрат, що враховуються для визначення об'єкту оподаткування, за результатами чого 15.03.2017 р. складений акт № 2258/04-36-14-02/ НОМЕР_1 та контролюючим органом не було виявлено заниження фінансового результату до оподаткування в порушення п.п. 134.1.1 п. 134.1ст. 134 ПК України на суму отриманих послуг.
Таким чином, з врахуванням викладеного, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що ФОП ОСОБА_3 реально надавав інформаційні та консультативні послуги позивачу, що підтверджено матеріалами справи і позивач правомірно оплатив інформаційні послуги в розмірі 825 000 грн та показав в бухгалтерському обліку.
Крім того, з акту перевірки слідує, що в перевіряємий період позивач придбавав запасні частини до автотранспорту та послуг на ремонт на загальну суму 50 227,52 грн, що в подальшому використовував на ремонт автотранспорту, а згідно фінансового звіту на балансі підприємства основні засоби відсутні.
Так, перевіркою встановлено, що в перевіряємий період ПП «Агрохім Альянс» придбав запасні частини до автотранспорту та послуги на його ремонт у суб'єктів господарювання: ТОВ «Мікро - Ф», ТОВ «СТО Балканкар», ТОВ монтажно - налагоджувальне підприємство «Промелектро», ТОВ «Логістік груп», ПП «Елтос», ФОП ОСОБА_4 на загальну суму 50 1227,52, в т.ч. ПДВ - 8 371,26 грн.
Згідно акту перевірки, аналізом наданих до перевірки первинних документів та суті господарських операцій встановлено, що зазначені господарські операції, які обліковувалися підприємством як операції з поточного ремонту, фактично є операціями з капітального ремонту основних засобів, що використовуються у виробничій діяльності підприємства.
В порушення п. 19,п.20 П(С)БО 16 ПП «Агрохім Альянс» неправомірно віднесено витрати від вартості послуг та товарів, що поліпшили об'єкти основних засобів, до складу інших операційних витрат та витрат збуту, у зв'язку з відсутністю таких засобів на балансі.
Враховуючи вищенаведене, в порушення п.п. 134.1.1 п.п. 134.1 ст. 134 ПК України ПП «Агрохім Альянс» занижений фінансовий результат до оподаткування (прибуток) на суму 41 856 грн.
Однак, з матеріалів справи слідує, що спірний автотранспорт є власністю підприємства, але не введений в експлуатацію, в зв'язку з чим він не є основним засобом, і дані витрати на поточний ремонт не включені до складу витрат в порядку ст. 138 ПК України та не відображені в податкових деклараціях платника податку на прибуток підприємства за 2017, 2018, 2019 роки, а відображені у бухгалтерському обліку у видатковій частині підприємства на 92 рахунку.
У відповідності до приписів підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Статтею 134 ПК України передбачено, що « 134.1. Об'єктом оподаткування є:134.1.1. прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу».
Згідно пункту 44.2 статті 42 Податкового кодексу України для обрахунку об'єкту оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Як вбачається з матеріалів справи, основною підставою для прийняття оскаржуваного рішення відповідача слугували висновки про нереальність господарських операцій позивача з його контрагентами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, що є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані, лише, про фактично здійснені господарські операції.
Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Згідно ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми), дату і місце складання, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Як вбачається з акту перевірки, відповідач не виявив фактів невірного оформлення первинних бухгалтерських документів і наявні у позивача документи в сукупності підтверджують фактичне виконання зобов'язань сторонами згідно договорів, укладених між позивачем і його контрагентами та реальність здійснення господарських операцій.
Крім того, суд зазначає, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суд враховує, що відповідно до вимог ст.77 КАС України, обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
Дана правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 12.06.2018 р. у справі № 826/11879/13-а (К/9901/4022/18).
Таким чином, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення податкового законодавства, негативні наслідки, можуть бути застосовані, саме, до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.
Крім того, судом апеляційної інстанції встановлено, що контролюючим органом не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об'єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності позивача, засвідчені вказаними документами, а також не надано жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
Статтею 77 КАС України передбачено, що «1. Кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
2. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача».
Як вбачається з матеріалів справи, відповідач, приймаючи оскаржуване податкове повідомлення - рішення, жодним доказом не підтвердив правомірність такого рішення.
За таких обставин, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позовних вимог, оскільки відповідач, всупереч ч.2 ст. 77 КАС України не довів правомірність свого рішення, а доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.
Приймаючи до уваги вищевикладене, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.
Керуючись ст. ст. 315,316,321,325 КАС України, суд -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області - залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.11.2020 р. - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення, але може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з моменту її виготовлення в повному обсязі.
Головуючий - суддя Л.А. Божко
суддя Ю. В. Дурасова
суддя О.М. Лукманова