22 липня 2021 рокуЛьвівСправа № 380/2997/20 пров. № А/857/11549/21
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді: Глушка І.В.,
суддів: Бруновської Н.В., Запотічного І.І.,
за участю секретаря судового засідання: Омеляновської Л.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2020 року, ухвалене суддею Сидор Н.Т. у м.Львові в порядку письмового провадження, у справі № 380/2997/20 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій та вимоги, -
17 квітня 2020 року позивач - фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась до суду із позовом до відповідача - Головного управління ДПС у Львівській області, в якому просила визнати протиправними та скасувати:
- податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 02.04.2020 № 0006563306 про збільшення суми грошового зобов'язання з військового збору на загальну суму 15281,33 грн, у тому числі за основним платежем - 10187,55 грн, штрафними санкціями - 5093,78 грн;
- податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 02.04.2020 № 0006573306 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 36364,50 грн, у тому числі за основним платежем - 24243,00 грн, за штрафними санкціями - 12121,50 грн;
- податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 02.04.2020 № 0006583306 про зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 700,00 грн;
- податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 02.04.2020 № 0006613306 про збільшення суми грошового зобов'язання з рентної плати за спеціальне використання води на загальну суму 1089,18 грн, у тому числі за основним платежем - 871,34 грн, за штрафними санкціями - 217,84 грн;
- податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 02.04.2020 № 0006553306 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 183375,90 грн, у тому числі за основним платежем - 122250,60 грн, за штрафними санкціями - 61125,30 грн;
- рішення Головного управління ДПС у Львівській області про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 02.04.2020 № 0006603306 на загальну суму 28892,38 грн;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) Головного управління ДПС у Львівській області від 02.04.2020 № Ф-0006593306 на загальну суму 149417,40 грн.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2020 року адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 02.04.2020 № 0006553306.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 02.04.2020 № 0006563306.
Визнано протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) Головного управління ДПС у Львівській області від 02.04.2020 № Ф-0006593306.
Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС у Львівській області про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 02.04.2020 №0006603306.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції вказав на те, що факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладені в акті документальної перевірки не чітко, не в повній мірі, без посилання на конкретні первинні або інші документи, які зафіксовані в обліку та підтверджують наявність зазначених фактів. Жодних доказів та пояснень на спростування зазначених обставин щодо розбіжностей в сумах, в результаті яких встановлено заниження податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за 2017-2019 роки на суму 122250,60 грн, відповідач суду не надав. Як наслідок, оскільки не знайшли свого підтвердження висновки контролюючого органу про заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу в періоді, що перевірявся, донарахування податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та військового збору є протиправним.
Не погоджуючись з вищевказаним рішенням суду, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення ухвалене з неповним з'ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав, наведених у апеляційній скарзі. Просить скасувати оскаржуване судове рішення в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове, яким в задоволенні адміністративного позову в цій частині відмовити.
Заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що у задоволенні апеляційної скарги слід відмовити, з наступних підстав.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
Наведена норма означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов'язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Згідно з ст.67 Конституції України кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Згідно з пунктом 1.1 статті 1 Податкового кодексу України (далі - ПК України) цей Кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.
Відповідно до підпункту 62.1.3. пункту 62.1 статті 62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Згідно з п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно положеннями п 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Так, судом першої інстанції достовірно встановлено, матеріалами справи підтверджено, що ГУ ДПС у Львівській області проведена документальна планова виїзна перевірка фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за період діяльності з 01.01.2017 по 31.12.2019 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотримання якого покладено на органи ДПС та щодо правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, про що складено акт від 11.03.2020 року № 527/33.6-03/ НОМЕР_1 .
Документальною плановою виїзною перевіркою ФОП ОСОБА_1 встановлено порушення вимог:
- пп.16.1.2 п.16.1 ст.16, п. 177.2, п. 177.4, п. 177.10 ст.177 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI із змінами та доповненнями, в частині неналежного ведення обліку доходів та витрат за 2017-2019 рр., включення до декларації про майновий стан та доходи за 2017-2019 рр. перекручених даних, в результаті чого донараховано податок з доходів фізичних осіб суб'єктів підприємницької діяльності в сумі 122250,60 грн, в т. ч. за 2017 рік - 35883,0 грн, за 2018 рік - 42375,60 грн, за 2019 рік - 43992,0 грн.
- пп. 1.2, пп. 1.3, пп. 1.6 п.16 прим.1 підрозділу 10 Розділу XX, пп. 163.1.1 п. 163.1 ст.163, пп. 164.1.3 п.164.1 ст.164, п.177.2 ст.177 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI із змінами та доповненнями, в результаті чого донараховано військовий збір за 2017-2019 рр. в сумі 10187,55 грн, в т. ч. за 2017 рік - 2990,25 грн, за 2018 рік - 3531,30 грн, за 2019 рік - 3666,0 грн.
- п. 187.1 ст.187, п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.200.1, п.200.2 ст.200 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI із змінами та доповненнями, в результаті встановлено заниженні податкового зобов'язання податку на додану вартість на загальну суму 24243,0 грн, в тому числі серпень 2018 року на суму 20671,0 грн, за вересень 2018 року на суму 2572,0 грн, за травень 2019 року на суму 1000,0 грн та завищення від'ємного значення за грудень 2019 року на суму 700,0 грн.
- п.1 ч.4 ст.1, абз.1 п.2 ч.1 ст.7, п.11 ст.8, п.2 ст.9 Законом України від 8 липня 2010 року №2464- VI “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування” із змінами і доповненнями, в результаті встановлено заниження суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за 2017-2019 р.р. на суму 149417,40 грн, в т. ч. за 2017 рік - 43857,0 грн, за 2018 рік - 51792,40 грн, за 2019 рік - 53768,0 грн;
- п.255.3, п.255.11 ст.255 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI із змінами та доповненнями, в результаті встановлено заниження податкового зобов'язання з рентної плати за спеціальне використання води за 1 квартал 2017 року на суму 871,34 грн.
На підставі висновків акта перевірки податковим органом прийняті наступні рішення:
- податкове повідомлення-рішення від 02.04.2020 № 0006553306, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 183375,90 грн, у тому числі за основним платежем - 122250,60 грн, за штрафними санкціями - 61125,30 грн;
- податкове повідомлення-рішення від 02.04.2020 № 0006563306, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов'язання з військового збору на загальну суму 15281,33 грн, у тому числі за основним платежем - 10187,55 грн, штрафними санкціями - 5093,78 грн;
- рішення від 02.04.2020 № 0006603306 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на загальну суму 28892,38 грн;
- вимога про сплату боргу (недоїмки) від 02.04.2020 № Ф-0006593306 на загальну суму 149417,40 грн;
- податкове повідомлення-рішення від 02.04.2020 № 0006573306, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 36364,50 грн, у тому числі за основним платежем - 24243,00 грн, за штрафними санкціями - 12121,50 грн;
- податкове повідомлення-рішення від 02.04.2020 № 0006583306, яким ФОП ОСОБА_1 зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 700,00 грн;
- податкове повідомлення-рішення від 02.04.2020 № 0006613306, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов'язання з рентної плати за спеціальне використання води на загальну суму 1089,18 грн, у тому числі за основним платежем - 871,34 грн, за штрафними санкціями - 217,84 грн.
Позивач, вважаючи прийняті контролюючим органом податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та вимогу протиправними, звернулась до суду з вимогою про їх скасування.
В контексті наведених правових норм, колегія суддів звертає увагу й на те, що відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами і перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Надаючи юридичну оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами у справі, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вірно застосував норми матеріального та процесуального права, з огляду на таке.
Спірні правовідносини врегульовані нормами Податкового кодексу України від 02.12.2010, зі змінами та доповненнями; Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 за №996-XIV, зі змінами та доповненнями.
Позивач є належним чином зареєстрованим та перебуває на податковому обліку як фізична особа-підприємець (реєстраційний запис від 09.01.2007, номер запису №24150170000022128) на загальній системі оподаткування. Видами економічної діяльності платника за КВЕД є: 68.10 надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (основний); 01.13 вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів; 01.61 допоміжна діяльність у рослинництві; 46.39 неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 81.21 загальне прибирання будинків; 81.22 інша діяльність із прибирання будинків і промислових об'єктів; 81.29 інші види діяльності із прибирання; 81.30 надання ландшафтних послуг; 52.21 допоміжне обслуговування наземного транспорту; 52.29 інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 68.10 купівля та продаж власного нерухомого майна; 41.10 організація будівництва будівель; 41.20 будівництво житлових і нежитлових будівель; 61.10 діяльність у сфері проводового електрозв'язку.
Зі змісту акта перевірки слідує, що перевіркою встановлено порушення пп.16.1.2 п.16.1 ст.16, п. 177.2, п. 177.4, п. 177.10 ст.177 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI із змінами та доповненнями, в результаті чого встановлено заниження податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за період 2017-2019 років в сумі 122250,60 грн, в т. ч. за 2017 рік - 35883,0 грн, за 2018 рік - 42375,60 грн, за 2019 рік - 43992,0 грн.
На підставі наведених висновків у акті перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 02.04.2020 № 0006553306 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 183375,90 грн, у тому числі за основним платежем - 122250,60 грн, за штрафними санкціями - 61125,30 грн.
З огляду на доводи апеляційної скарги в межах спірних правовідносин підлягають дослідженню правомірність встановлення обставин відображення позивачем чистого оподатковуваного доходу та правомірність його визначення контролюючим органом. Визначенння позивачу додаткових зобов'язань за своєю суттю є похідними від визначення оподатковуваного доходу як об'єкту оподаткування.
За правилами пункту 177.2 ст.177 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Відповідно до пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат; витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників у випадках, передбачених законодавством; суми податків, зборів, які пов'язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов'язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця; інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв'язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Відповідно до підпункту 177.4.5 пункту 177.4 ст. 177 ПК України, не включаються до складу витрат підприємця: витрати не пов'язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою-підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
Згідно з підпунктом 177.4.6 пункту 174.4 статті 174 ПК України зазначені у цій статті підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов'язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При цьому амортизації підлягають: витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів; витрати на самостійне виготовлення основних засобів.
Не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на: проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів; ліквідацію основних засобів (у частині залишкової вартості).
Не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення: земельні ділянки; об'єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.
Тобто, об'єктом оподаткування фізичної особи - підприємця є чистий оподатковуваний дохід. Чистий оподатковуваний дохід визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними із проведенням господарської діяльності такої фізичної особи-підприємця. До витрат включаються, в тому числі, і вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції.
Отже наведений у цій нормі перелік витрат містить, зокрема й витрати, пов'язані з веденням господарської діяльності, документальне підтвердження яких підлягає врахуванню при визначенні оподатковуваного доходу.
Згідно висновків Верховного Суду, наведених у постанові від 05 липня 2019 року у справі №808/6038/15, за правилами ПК України підставою для віднесення до складу витрат сум витрат, понесених на придбання товарів (робіт, послуг), є сукупність таких умов, як реальне (фактичне) придбання товарів (робіт, послуг), використання придбаних товарів (робіт, послуг) у власній господарській діяльності, а також документальне підтвердження понесених витрат. Такі витрати фізичної особи-підприємця мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. При цьому всі витрати мають бути здійснені в межах господарської діяльності такого платника.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Норми ПК України не встановлюють переліку документів, якими повинні бути підтверджені витрати, враховані в податковому обліку. Не встановлює такого переліку і Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).
Частиною першою статті 9 Закону №996-XIV передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Документами, які підтверджують витрати для цілей податкового обліку, можуть бути первинні документи, які засвідчують факт оплати товарів (робіт, послуг) і які відповідають вимогам частини 2 статті 9 Закону №996-XIV, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупівлі (виконаних робіт, наданих послуг).
Право платника податку на включення витрат до витрат звітного періоду виникає, коли вони відповідають таким вимогам: документально підтверджені належним чином оформленими первинними документами; пов'язані із господарською діяльністю підприємця; безпосередньо пов'язані з отриманням доходів; мають бути фактично сплачені; товари (роботи, послуги), з придбанням яких пов'язані витрати, мають бути поставлені (отримані).
Наявність первинних документів під час проведення перевірки є необхідною умовою для підтвердження правомірності декларування показників податкового обліку. Обов'язок платника податків зберігати такі первинні документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з обов'язком контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів.
Як встановлено судом, ФОП ОСОБА_1 надані до перевірки первинні документи (банківські документи, накладні, книга обліку доходів та витрат та інші документи).
Згідно доводів скаржника, судом при прийнятті рішення не враховано жодних даних первинних бухгалтерських документів, що були предметом перевірки, оскільки такі в матеріалах справи відсутні.
Разом з тим, дослідивши зміст акту первірки судом апеляційної інстанції встановлено, що згідно наданих до перевірки документів, встановлено, що ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2017 по 31.12.2019 отримувала доходи від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна, допоміжного обслуговування наземного транспорту.
В подальшому контролюючим органом в акті перевірки наведено три таблиці.
Перша таблиця - “Результати перевірки визначення загальнооподатковуваного доходу”, в якій наведено дані податкових декларацій за 2017, 2018, 2019 роки, дані перевірки за ці періоди та виведено розбіжності.
Перевіркою правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов'язаних із здійсненням діяльності, відображених у додатку 2 до податкової декларації, було використано: відомості, відображені в податкових деклараціях про майновий стан і доходи фізичної особи-підприємця; надані для перевірки первинні документи, що підтверджують понесені витрати, безпосередньо пов'язані із одержанням доходу (договори, банківські документи, реєстри податкових накладних, податкові накладні, акти виконаних робіт (наданих послуг), накладні, рахунки, книга обліку доходів і витрат, товарно-транспортні накладні, трудові договори з найманими працівниками, відомості нарахування (виплати) заробітної плати та інші первинні документи).
Друга таблиця - “Результати перевірки визначення документально підтверджених витрат”, в якій аналогічно наведено дані податкових декларацій за 2017, 2018, 2019 роки, дані перевірки за ці періоди та виведено розбіжності.
Зазначено, що перевіркою правильності визначення витрат, відображених в деклараціях про майновий стан і доходи за 2017 - 2019 роки встановлено, що на їх формування мало вплив здійснення операцій із придбання товарно-матеріальних цінностей, послуг, комісія банку та інші витрати.
І, як наслідок, наведена третя таблиця “Результати перевірки визначення суми чистого оподатковуваного доходу”, в якій як і в передніх наведено дані податкових декларацій за 2017, 2018, 2019 роки, дані перевірки за ці періоди та виведено розбіжності.
Відповідно до статті 86 пункту 86.10 Податкового кодексу України в акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов'язань платника. При проведенні перевірки контролюючий орган зобов'язаний визначити достовірну суму доходів і витрат, а також податкових зобов'язань платника податку, а у випадку, якщо які-небудь витрати не враховуються, то про такі факти необхідно зазначити в акті перевірки із відповідним посиланням на норми податкового законодавства.
Відповідно до Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - фізичними особами, затвердженогонаказом Міністерством фінансів України від 14.03.2013 №395 (далі - Порядок), акт документальної перевірки - це службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства.
Пункт 1.5 Порядку визначає, що акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства.
Згідно із пунктом 1.7 Порядку факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та повною мірою, з посиланнями на первинні або інші документи, які зафіксовані в обліку та підтверджують наявність зазначених фактів.
Розділом ІІ Порядку передбачено, що у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно:
- чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) діяльності платника податків та операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акту письмові пояснення платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень;
- зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи з обліку, та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення.
Однак, в порушення наведених норм факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладені в акті документальної перевірки (стор. 11-16), не чітко, не в повній мірі, без посилання на конкретні первинні або інші документи, які зафіксовані в обліку та підтверджують наявність зазначених фактів.
Із наведених таблиць неможливо встановити на підставі яких первинних документів або їх відсутності контролюючий орган вивів суми, які зазначив у графах “дані перевірки”, в результаті яких вивів розбіжності, що призвели формування податковим органом висновків про те, що ФОП ОСОБА_1 допустила порушення п. 177.2, п. 177.4, п. 177.10 ст.177 ПК України. Жодних додатків із розрахунками сум акт перевірки також не містить.
Зі змісту Акту перевірки неможливо встановити, які саме первинні документи досліджено відповідачем під час проведення перевірки та, відповідно, які підтверджуючі документи не взяті до уваги, адже наведене загальне найменування первинної документації, без їх конкретизації не дає можливості суду здійснити перевірку законності сформованого податковим органом ФОП ОСОБА_1 порушення вимог п. 177.2, п. 177.4, п. 177.10 ст.177 ПК України.
Також не надано пояснень щодо розбіжностей у сумах, в результаті яких встановлено заниження податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за 2017-2019 роки на суму 122250,60 грн.
Такий спосіб обґрунтування викладених в акті перевірки порушень суперечить Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - фізичними особами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14 березня 2013 року № 395.
Результати документальної перевірки, що оформлені в акті без групування за окремими видами податків і зборів у розрізі податкових періодів, без чіткого викладення змісту порушення з посиланням на конкретні пункти і статті, без зазначення періоду діяльності платника податків та операцію, в результаті якої здійснено порушення, без зазначення первинних документів, якими підтверджується наявність факту порушення, унеможливлює встановлення судом порушень у розрізі податків, періодів та конкретних контрагентів.
Наведене свідчить про протиправність податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 02.04.2020 № 0006553306 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 183375,90 грн, у тому числі за основним платежем - 122250,60 грн, за штрафними санкціями - 61125,30 грн.
Також виснувані в акті перевірки контролюючого органу порушення ФОП ОСОБА_1 щодо заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу у періоді, що перевірявся, стали підставою для протиправного визначення їй податкових зобов'язань з військового збору та єдиного соціального внеску на загальнообов'язкове державне страхування.
У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов'язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (ч.2 ст.77 КАС України).
Проте у разі надання контролюючим органом доказів, які і свідчать, що платник податків допустив порушення вимог законодавства, такий платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч. 1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановленихстаттею 78 цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов'язку. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності (ч.3 ст. 90 КАС України).
Такий підхід узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління...».
Однак, контролюючим органом всупереч вимог ст.71 Кодексу адміністративного судочинства України не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили про безпідставне та протиправне формування позивачем своїх витрат, зокрема за відсутності первинних документів, які свідчили б про понесені суб'єктом господарювання витрати чи про не пов'язаність таких витрат з проведенням господарської діяльності.
Наведене виключає підстави для висновку про заниження ФОП суми оподатковуваного доходу у періоді, охопленому перевіркою, та не вказує на правомірність збільшення йому зобов'язань зі сплати ПДФО, ЄСВ й військового збору згідно із оскаржуваними рішеннями.
Наведені обставини враховані судом першої інстанції при перевірці законності та обґрунтованості рішень відповідача на відповідність критеріям правомірності, визначених ч.2 ст. 2 КАС України, та стосовно наявності підстав для визнання їх протиправними.
Аналізуючи вищенаведені правові норми та фактичні обставини справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що позовні вимоги фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , звернені до Головного управління ДПС у Львівській області, в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 02.04.2020 № 0006553306, від 02.04.2020 № 0006563306, вимоги про сплату боргу (недоїмки) Головного управління ДПС у Львівській області від 02.04.2020 № Ф-0006593306, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 02.04.2020 №0006603306 є обґрунтованими та підлягають задоволенню.
Рішення суду в частині відмови в задоволенні позовних вимог позивачем не оскаржено, а тому відповідно до ч.1 ст. 308 КАС України апеляційному перегляду в цій частині не підлягає. Доводи, наведені скаржником в апеляційній скарзі, не спростовують висновків суду першої інстанції.
Відповідно до частини першої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Суд першої інстанції повністю виконав вказані вимоги процесуального закону, оскільки до спірних правовідносин вірно застосував норми матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення законного рішення, яке скасуванню не підлягає.
Керуючись статтями 242, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2020 року у справі № 380/2997/20 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя І. В. Глушко
судді Н. В. Бруновська
І. І. Запотічний
Постанова складена в повному обсязі 26.07.2021.