П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
20 липня 2021 р.м.ОдесаСправа № 400/2863/19
Головуючий І інстанції Малих О.В.
П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді - Осіпова Ю.В.,
суддів - Димерлія О.О., Скрипченка В.О.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області (правонаступника ГУ ДФС у Миколаївській області) на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2019 року (м.Миколаїв, дата складання повного тексту рішення - 28.11.2019р.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «РЕНТА-Н» до Головного управління ДФС у Миколаївській області, Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування рішення, зобов'язання вчинити певні дії, -
11.09.2019р. ТОВ «Рента-Н» звернулось до Миколаївського окружного адміністративного суду з позовом до ГУ ДФС у Миколаївській області та Державної фіскальної служби України, в якому просило суд скасувати рішення комісії ГУ ДФС у Миколаївській області №1222043/41907606 від 15.07.2019р. про відмову в реєстрації податкової накладної від 09.06.2019р. №34; зобов'язати ДФС України зареєструвати цю податкову накладну датою її подання.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що спірне рішення комісії ГУ ДФС у Миколаївській області є протиправним та таким, що порушує норми чинного законодавства, оскільки позивачем дійсно здійснені спірні господарські операції, а на безпідставне зупинення реєстрації поданої накладної були направленні усі необхідні первинні документи, які цілком відповідають вимогам, викладеним у вичерпному переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2019 року (ухваленим в порядку спрощеного (письмового) провадження) позов ТОВ «Рента-Н» - задоволено. Скасовано рішення комісії ГУ ДФС у Миколаївській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації від 15.07.2019р. №1222043/41907606 про відмову в реєстрації податкової накладної від 09.06.2019р. №34. Зобов'язано ДФС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну ТОВ «Рента-Н» від 09.06.2019р. №34 датою її подання. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Миколаївській області на користь позивача судові витрати у розмірі 960,50 грн. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ДФС України на користь позивача судові витрати у розмірі 960,50 грн.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду 1-ї інстанції, ГУ ДФС у Миколаївській області 19.12.2019р. подало апеляційну скаргу, в якій зазначило, що судом, при винесенні оскаржуваного рішення порушено норми матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення окружного адміністративного суду від 28.11.2019р. та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.
Ухвалою судді П'ятого апеляційного адміністративного суду від 09.01.2020р. дану апеляційну скаргу залишено без руху.
Ухвалою П'ятого апеляційного адміністративного суду від 27.03.2020р. апеляційна скарга була повернута апелянту.
Не погодившись із зазначеною ухвалою, ГУ ДПС у Миколаївській області (як правонаступник ГУ ДФС у Миколаївській області) подало касаційну скаргу, в якій просило її скасувати та направити справу до суду 2-ї інстанції для продовження розгляду.
Ухвалою Верховного Суду від 27.07.2020р. допущено заміну відповідача у даній справі - ГУ ДФС у Миколаївській області на його правонаступника - ГУ ДПС у Миколаївській області.
Постановою Верховного Суду від 05.02.2021р. оскаржувану ухвалу суду апеляційної інстанції від 27.03.2020р. - скасовано, а справу направлено до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду.
01.03.2021р. матеріали справи надійшли до П'ятого апеляційного адміністративного суду.
Ухвалами П'ятого апеляційного адміністративного суду від 19.04.2020р. відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою ГУ ДПС у Миколаївській області (правонаступника ГУ ДФС у Миколаївській області) та призначено її до розгляду в порядку письмового провадження.
Інші учасники справи, у свою чергу, вказане рішення суду 1-ї інстанції в апеляційному порядку не оскаржили та правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористалися.
Згідно з п.п.1,2 ч.1 ст.311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю та/або неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги податкового органу, колегія суддів доходить висновку про відсутність належних підстав для її задоволення.
Судом першої інстанції встановлені наступні обставини справи.
Позивач - ТОВ «Рента-Н» зареєстроване як юридична особа 01.02.2018р. та перебуває на обліку в органах ДФС України як платник податків з 02.02.2018р. Одним із видів економічної діяльності ТОВ «Рента-Н» згідно з КВЕД є, зокрема, «неспеціалізована оптова торгівля» (46.90).
31.05.2019р. між ТОВ «Рента-Н» та ТОВ «Макси-Пром» укладено договір №31/05-02 купівлі-продажу товарів (в асортименті та кількості згідно з видатковими накладними).
У червні 2019 року, на виконання умов вищезазначеного договору, позивач поставив ТОВу «Макси-Пром» продукти харчування, що підтверджується видатковою накладною від 09.06.2019р. №50 та рахунком на оплату від 09.06.2019р. №17.
Поставлена ТОВ «Макси-Пром» продукція попередньо придбана позивачем у ПП «Кондитер-опт», що підтверджується договором поставки від 17.04.2019р. №95-КО-19, товарно-транспортними накладними від 14.05.2019р. №РНКО0086859 та №РНКО0086864, рахунками на оплату від 14.05.2019р. № НККО0000305 та №НККО0000306, видатковими накладними від 14.05.2019р.№НККО0086859, №НККО0086864, платіжними дорученнями від 14.05.2019р. №42, №43, №48 та від 15.05.2019р. №49, податковими накладними від 14.05.2019р. №832 та №833.
09.06.2019р. позивачем складено податкову накладну №34 про постачання на адресу ТОВ «Макси-Пром» товару та направлено на реєстрацію.
Однак, 25.06.2019р. позивачем отримано від відповідача квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної, оскільки податкова накладна відповідає вимогам пп.1.6 п.1 критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
09.07.2019р. позивачем надані контролюючому органу письмові пояснення №34-06 та копії фінансово-господарських документів.
Проте, 15.07.2019р. ТОВ «Рента-Н» отримало рішення комісії ГУ ДПС у Миколаївській області №1222043/41907606 про відмову в реєстрації податкової накладної від 09.06.2019р. №34 з підстав ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у т.ч. рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні, а також розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.
Не погоджуючись із такими діями та рішенням контролюючого органу, позивач звернувся до суду із даним позовом.
Вирішуючи справу по суті та повністю задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив із обґрунтованості та доведеності позовних вимог та, відповідно, з неправомірності спірного рішення відповідача.
Колегія суддів апеляційного суду, уважно дослідивши матеріали справи та наявні в них докази, погоджується з такими висновками суду першої інстанції і вважає їх обґрунтованими, з огляду на наступне.
Частиною 2 ст.19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах та у спосіб визначений Конституцією та законами України.
Спірні правовідносини регламентуються ПК України, Постановою Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» від 29.12.2010р. №1246 та Постановою Кабінету Міністрів України «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 21.02.2018р. №117 (чинної на момент виникнення спірних правовідносин).
Як передбачено пп. «а» п.185.1 ст.185 ПК України, об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст.186 цього Кодексу, у т.ч. операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
А за змістом п.187.1 ст.187 ПК України, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно з абз.1 п.201.10 ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацом 1 п.201.10 ст.201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю на його вимогу.
Отже, платник податку - постачальник з настанням першої із умов виникнення податкових зобов'язань, визначених у п.187.1 ст.187 ПК України, зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в ЄРПН.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до ЄРПН є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п.201.1 цієї статті та/або п.192.1 ст.192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до п.201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
У разі якщо реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН зупинена в порядку, визначеному п.201.16 цієї статті, реєстрація таких податкових накладних/розрахунку коригування в ЄРПН здійснюється з урахуванням особливостей, визначених пп.201.16.4 п.201.16 цієї статті.
Пунктом 201.16 ст.201 ПК України визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Так, 21.02.2018р. на виконання вимог Закону №2245-VIII, Кабінетом Міністрів України прийнято Постанову №117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Згідно з п.5 Порядку №117, податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Відповідно до п.6 Порядку №117 у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Підпунктами 3,4 п.13 Порядку №117 зазначено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку. Пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
У свою чергу, п.14 порядку №117 визначено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, який включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Відповідно ж до п.21 Порядку №117, підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до пп.4 п.13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначена Порядком №117 (додаток 2 до Порядку), передбачає, що у разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано, повинні бути підкреслені.
Разом із тим, окремими положеннями Порядку №117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН, натомість на підставі п.10 цього Порядку зобов'язано ДФС України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
При цьому, на час виникнення спірних у цій справі правовідносин, критерії ризиковості платника податку були визначені листом Державної фіскальної служби України від 21.03.2018р. №959/99-99-07-18 (не зареєстрованого у Міністерстві юстиції України), відповідно до пп.1.6 п.1 якого, комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим); дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб'єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам пп.16.1.3 п.16.1 ст.16 та абз.1 п.49.2 і п.49.18 ст.49 ПК України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам пп.16.1.3 п.16.1 ст.16 та п.46.2 ст.46 ПК України; наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Аналіз наведених вище положень вказує на те, що законодавством регламентовано чіткий порядок реєстрації податкових накладних в ЄРПН та правові підстави для зупинення їх реєстрації і для відмови у її здійсненні.
При цьому, у разі зупинення реєстрації податкової накладної платника у зв'язку із встановленням його ризиковості за вказаними Критеріями, податковий орган зобов'язаний не лише зазначити загальний пункт або підпункт таких Критеріїв, а й вказати посилання на конкретний з них, яким, на його думку, не відповідає платник. Невиконання контролюючим органом зазначеної вимоги призводить до обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких документів на власний розсуд.
Як вбачається із матеріалів справи та вже зазначалося вище, реєстрацію поданої позивачем податкової накладної було зупинено виключно через відповідність податкової накладної критеріям ризиковості з посиланням на пп.1.6 п.1 Критеріїв.
Але, який саме абзац п.п.1.6 п.1 Критеріїв став підставою для зупинення реєстрації податкової накладної позивача, т.б. контролюючим органом чітко не визначено, як і не визначено під дію якого саме з критеріїв, що містяться у вказаному підпункті, підпадає позивач та які конкретно документи йому слід подати та/або пояснення для усунення сумнівів щодо реальності задекларованих ним операцій.
Як встановлено судовою колегією з матеріалів справи та вже вказувалося вище, на вимогу відповідача, позивачем були надані письмові пояснення та всі наявні у нього документи, що, на переконання суду 2-ї інстанції, цілком відповідають вимогам п.14 Порядку та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Так, зі спірного рішення від 15.07.2019р. №1222043/41907606 вбачається, що воно прийнято з підстав ненадання позивачем первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні, а також розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.
Разом із тим, судова колегія, як і суд першої інстанції, звертає увагу на те, що зазначена вище підстава є лише цитатою п.21 Порядку, та, в свою чергу, є досить абстрактною та формальною.
До того ж, у цьому рішенні відповідача відсутня будь-яка конкретизація, яких саме документів не вистачило для прийняття комісією ГУ ДПС у Миколаївській області про реєстрацію податкової накладної від 09.06.2019р. №34. Не зазначено податковим органом такої конкретизації претензій до первинних документів і в письмових запереченнях відповідача.
Також є не зрозумілим і те, чому ж саме надані позивачем документи щодо придбання товару, зокрема, договір поставки товарів від 17.04.2019р. №95-КО-19, рахунки на оплату від 14.05.2019р. №НККО0000305 та №НККО0000306, ТТН від 14.05.2019р. №РНКО0086859 та №РНКО0086864, видаткові накладні від 14.05.2019р. №НККО0086859, №НККО0086864, платіжні доручення від 14.05.2019р. №42, №43, №48 та від 15.05.2019р. №49, податкові накладні від 14.05.2019р. №832 та №833 не було прийнято до уваги.
Тобто, в оскаржуваному рішенні від 20.11.2019р. №1333926/42854477 відповідачем вказана лише юридична оцінка (кваліфікація), але не викладено жодної фактичної обставини, стосовно якої така оцінка (кваліфікація) надана.
У Рекомендації Ради Європи, зокрема, Резолюцію 77 (31) про захист особи від актів адміністративних органів, зазначено, що обов'язок органу інформувати про мотиви свого рішення, віднесений до одного з п'ять основних складових (принципів) адміністративної процедури.
Таким чином, фактичні, а не формальні підстави відмови у реєстрації податкової накладної від 09.06.2019р. №34, відповідач не зміг навести і при розгляді даної справи в суді 1-ї інстанції, обмежившись посиланням лише на наявність у контролюючого органу такого повноваження на зупинення реєстрації.
Слід також зазначити, що за правилами ст.ст.9,77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд, згідно зі ст.90 цього ж Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Згідно з ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти позову, що, у свою чергу, не було відповідним чином реалізовано апелянтом при розгляді справи в судах 1-ї та 2-ї інстанцій.
Отже, за таких обставин, судова колегія, оцінивши надані сторонами докази в їх сукупності, вважає, що суд 1-ї інстанції, у даному випадку, дійшов обґрунтованого висновку про задоволення позову в частині визнання протиправним та скасування рішення комісії ГУ ДФС у Миколаївській області від 15.07.2019р. №1222043/41907606 про відмову в реєстрації податкової накладної від 09.06.2019р. №34.
Інші наведені апелянтом доводи не спростовують висновків суду 1-ї інстанції та не свідчать про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального чи процесуального права.
З огляду на викладене, судова колегія доходить висновку, що суд 1-ї інстанції порушень норм матеріального і процесуального права при вирішенні даної справи не допустив, вірно встановив фактичні обставини справи та надав їм належної правової оцінки. Наведені ж в апеляційній скарзі доводи, правильність висновків суду не спростовують, оскільки ґрунтуються на припущеннях та невірному трактуванні норм матеріального права.
Відповідно до п.1 ч.1 ст.315 КАС України, суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Отже, за таких обставин, колегія суддів апеляційного суду, діючи виключно в межах доводів апеляційної скарги ГУ ДПС у Миколаївській області (як правонаступника ГУ ДФС у Миколаївській області), згідно зі ст.316 КАС України, залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення суду 1-ї інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст.308,311,315,316,321,322,325,329 КАС України, апеляційний суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області - залишити без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2019 року - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст постанови виготовлено: 20.07.2021р.
Головуючий у справі
суддя-доповідач: Ю.В. Осіпов
Судді: О.О. Димерлій
В.О. Скрипченко