29 червня 2021 р. Справа № 480/8573/20
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Мінаєвої О.М.
суддів: Калиновського В.А. , Кононенко З.О.
за участю секретаря судового засідання Лисенко К.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційними скаргами Головного управління ДПС у Сумській області, Державної податкової служби України на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 28.01.2021 року, головуючий суддя І інстанції: М.М. Шаповал, м. Суми, повний текст складено 02.02.21 року у справі № 480/8573/20
за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Промінь"
до Головного управління ДПС у Сумській області, Державної податкової служби України
про визнання протиправним та скасування рішення,
Позивач, Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю "Промінь", звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Сумській області (далі - перший відповідач), Державної податкової служби України (далі - другий відповідач), в якому просив суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Сумській області з питань зупинення реєстрації податкових накладних (рахунку коригування) в Єдиному реєстрі податкових накладних № 2081180/32015442 від 29.10.2020 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 6 від 16.07.2020 р.;
- зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну позивача № 6 від 16.07.2020 р. датою її фактичного надходження
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 28.01.2021 року у справі № 480/8573/20 позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Сумській області з питань зупинення реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування) в Єдиному реєстрі податкових накладних № 201180/32015442 від 29.10.2020 р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 6 сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Промінь" від 16.07.2020 р.
Зобов'язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Промінь" від 16.07.2020 р. №6 датою її фактичного надходження.
Відповідач, Головне управління ДПС у Полтавській області, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на невідповідність висновків суду обставинам справи та порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить суд апеляційної інстанції рішення Сумського окружного адміністративного суду від 28.01.2021 року у справі № 480/8573/20 скасувати та прийняти постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги перший відповідач посилається на те, що судом першої інстанції під час розгляду справи не враховано, що чинним законодавством не передбачено обов'язок контролюючого органу зазначати в квитанції про зупинення податкової накладної перелік документів, які потрібно надати платнику податку разом з поясненнями, а тому рішення комісії ГУ ДПС у Сумській області про відмову в реєстрації податкової накладної є правомірним.
Другий відповідач, Державна податкова служба України, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на невідповідність висновків суду обставинам справи та неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та порушення норм процесуального права, просить суд апеляційної інстанції рішення Сумського окружного адміністративного суду від 28.01.2021 року у справі № 480/8573/20 скасувати та прийняти постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги другий відповідач посилається на те, що судом першої інстанції при прийняті оскаржуваного рішення не було враховано, що інші документи, а саме розрахункові документи, банківські виписки до повідомлення позивачем не подавались та Комісією контролюючого органу не розглядались. Також і як перший відповідач, в апеляційній скарзі посилається на помилковість висновку суду першої інстанції щодо необхідності податкового органу зазначити у квитанціях про зупинення податкових накладних перелік документів, які потрібно надати платнику податку разом з поясненнями для реєстрації податкової накладної, оскільки вказане не передбачено нормами чинного законодавства України.
Позивач правом надати відзив на апеляційні скарги не скористався.
Фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального пристрою згідно ч. 4 ст. 229 КАС України не здійснюється.
Розглянувши матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм чинного законодавства, колегія суддів апеляційної інстанції, переглядаючи судове рішення в межах доводів та вимог апеляційних скарг у відповідності до ч.1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України, дійшла висновку, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю "Промінь" здійснює господарську діяльність на території Сумської області з 03.06.2002 р., його основним видом економічної діяльності є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур, що підтверджується інформацією з Єдиного державного реєстру юридичних осіб (а.с. 9). Господарство обробляє 1311,8653 га орендованої землі, з них рілля складає 908,8274 га, сіножаття складає 381,1479 га. Також позивач має власні виробничі потужності, склади для зберігання продукції власного виробництва та техніку, якою здійснюється обробка землі.
08.07.2020 р. позивач уклав з АТ "Державна продовольчо-зернова корпорація України" (покупець) договір поставки зерна майбутнього врожаю № СУМ0039К-Ф (а.с. 10-26).
Предметом договору є 1000 тонн зерна кукурудзи 3 класу зі строком поставки до 01 грудня 2020 року включно. Загальна сума попередньої оплати за товар згідно з договором становить 3000000 грн, в тому числі ПДВ.
23.10.2020 р. позивач уклав з АТ "Державна продовольчо-зернова корпорація України" Додаткову угоду № 1 до Договору поставки майбутнього врожаю № СУМ0039К-Ф, якою встановлено, що постачальник (позивач) передає у власність покупця наступний товар: зерно кукурудзи 3 класу, у кількості 1000 т, усього з ПДВ на суму 6640080 грн (а.с. 27).
16.07.2020 р. АТ "Державна продовольчо-зернова корпорація України" здійснило попередню оплату за зерно кукурудзи 3 класу, що підтверджується випискою по рахунку СТОВ "Промінь" (а.с. 28).
На підставі чого позивачем складено та подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі по тексту - ЄРПН) податкову накладну №6 від 16.07.2020 року.
Згідно квитанції № 1 від 29.07.2020 р., реєстрацію вищевказаної податкової накладної було зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України. Причина зупинення реєстрації податкової накладної № 6 від 16.07.2020 р. - Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1005 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
З метою реєстрації податкової накладної позивачем 27.10.2020 р. було направлено Головному управлінню ДПС у Сумській області повідомлення №1 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, разом з копією договору поставки зерна майбутнього врожаю від 08.07.2020 р. № СУМ0039К-Ф, додатковою угодою № 1, видатковою накладною № 30 від 23.10.2020 р.
Розглянувши пояснення позивача, комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН Головного управління ДПС у Сумській області прийняла рішення від 29.10.2020 р. № 2081180/32015442 про відмову в реєстрації податкової накладної № 6 від 16.07.2020 р.
Підставами для відмови в реєстрації податкової накладної № 6 зазначено ненадання платником податку копій розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків, відсутність банківських документів на попередню оплату.
Не погодившись із рішенням комісії Головного управління ДПС у Сумській області з питань зупинення реєстрації податкових накладних (рахунку коригування) в Єдиному реєстрі податкових накладних № 2081180/32015442 від 29.10.2020 р., про відмову у реєстрації податкової накладної № 6 від 16.07.2020 р., позивач звернувся до суду з позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з обґрунтованості позовних вимог.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції на підставі наступного.
У відповідності до п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до п. 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Пунктом 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України визначено датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно з абзацом другим п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Абзацом третім п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
За приписами пункту 74.2 статті 74 Податкового кодексу України в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних / розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Згідно п. 74.3 ст. 74 Податкового кодексу України зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.
Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов'язки їх членів.
Відповідно до п. 3 вказаного Порядку податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації):
1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування;
2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку;
3) одночасно виконуються такі умови:
загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень;
4) у податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.
Відповідно до п. 5 Порядку платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до п. 1 Додатку 3 до Порядку Критерії ризиковості здійснення операцій відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Згідно з п. п. 10, 11 Порядку у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
При цьому наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).
Відповідно до п. 1 цей Порядок визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Згідно з п. п. 2-4 Порядку № 520 прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Комісія регіонального рівня протягом п'яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до п. 5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема, зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з п. 11 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
З матеріалів справи встановлено, що підставою для зупинення реєстрації податкової накладної від 16.07.2020 р. № 6 стала відповідність операції п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції, у зв'язку із чим позивачу було запропоновано подати пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній.
Колегія суддів зазначає, що позивачем до податкового органу подавалися разом з поясненнями документи, які підтверджують господарську операцію та відомості, зазначені у податковій накладній № 3 щодо реалізації Сільськогосподарським товариством з обмеженою відповідальністю "Промінь" на користь АТ "Державна продовольчо-зернова корпорація України" майбутнього врожаю: зерно кукурудзи 3 класу, у кількості 1000 т.
Колегія суддів зазначає, що при зупиненні реєстрації податкової накладної, податковий орган не навів переліку документів, які необхідно надати позивачу на підтвердження інформації зазначеної в податковій накладній, а у спірному рішенні не зазначив, що надані документи, складені з порушенням законодавства, про що свідчить відсутність відповідної відмітки у такому рішенні.
Отже, у разі зупинення реєстрації податкової накладної платника у зв'язку зі встановленням його ризиковості за вищевказаними Критеріями, податковий орган зобов'язаний не лише зазначити загальний пункт або підпункт таких Критеріїв, а й вказати посилання на конкретний з них, яким, на його думку, не відповідає платник. Невиконання контролюючим органом зазначеної вимоги призводить до обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких документів на власний розсуд.
Аналогічний висновок щодо правозастосування у спірних відносинах наведений у постанові Верховного Суду від 27.04.2020 р. у справі №360/1050/19.
З матеріалів справи встановлено, що 27.10.2020 року позивач, після отримання квитанцій про зупинення реєстрацію податкової накладної №3 від 16.07.2020 р. у Єдиному реєстрі податкових накладних, подав через автоматизовану систему на адресу відповідача письмові пояснення разом з копіями документів щодо здійснення відповідної господарської операцій, а саме: договор поставки зерна майбутнього врожаю від 08.07.2020 р. № СУМ0039К-Ф, додаткову угоду № 1, видаткову накладну № 30 від 23.10.2020 р.
Відповідачем вказані документи та пояснення до уваги взяті не були, з посиланням у рішеннях на ненадання платником податку копій документів, а саме: розрахункових документи та/або банківські виписки з особових рахунків. Додатковою інформацією повідомив позивача про відсутність документів на попередню оплату. З огляду на викладене, Комісією ГУ ДПС у Сумській області прийнято оскаржуване рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Колегія суддів зазначає, що квитанції про зупинення реєстрації вказаної податкової накладної не містили чіткої визначення, яку саме первинну документацію позивач має подати для здійснення їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Також неможливо встановити, які саме документи надані не в повному обсязі.
Колегія суддів вважає, що невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості спірного рішення як акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Наведене узгоджується із правовим висновком Верховного Суду, викладеним в постановах від 23.10.2018 року у справі № 822/1817/18, від 02.04.2019 року у справі № 822/1878/18, від 30.07.2019 року у справі № 320/6312/18.
Колегія суддів не приймає довід апеляційних скарг про ненадання позивачем копії первинних документів, на основі яких було виписано податкову накладну, адже невмотивованість рішення про зупинення реєстрації податкової накладної позбавила позивача можливості належним чином відреагувати на таке рішення та визначитись з повним обсягом документів, необхідних для підтвердження товарності господарської операції.
Колегія суддів зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на підпункт Критеріїв оцінки призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Крім того, колегія суддів зазначає, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. При цьому здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом, зокрема, у постановах від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 27.04.2020 у справі №360/1050/19.
Доводи заявників апеляційних скарг про те, що позивачем не надано документів на підтвердження реальності здійснення господарської операції, а тому рішення прийнято правомірно, колегія суддів не приймає, оскільки податковим органом безпідставно зупинено реєстрацію податкової накладної, що є передумовою прийняття відповідного рішення про відмову у її реєстрації, а також не враховано первинні документи, які надавалися платником податків під час адміністративного оскарження рішення про відмову в реєстрації податкової накладаної.
Колегія суддів зауважує, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкових накладних, теж не є законним.
Щодо доводів заявників апеляційних скарг про відсутність обов'язку у податкового органу зазначати чіткий перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, колегія суддів зазначає, що дійсно, законодавство не містить обов'язку вказувати такий перелік.
Проте, одним із суттєвих елементів принципу верховенства права є принцип юридичної визначеності. Цей принцип має різні прояви. Зокрема, він є одним з визначальних принципів «доброго врядування» і «належної адміністрації» (встановлення процедури і її дотримання), частково співпадає з принципом законності (чіткість і передбачуваність закону, вимоги до «якості» закону).
У пп. 70 - 71 рішення по справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04) Європейський суд з прав людини, аналізуючи відповідність мотивування Конвенції, підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), № 33202/96, п. 120, «Онер'їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), № 48939/99, п. 128, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, п. 72, «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), № 10373/05, п. 51). Зокрема, на державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, п. 74 від 20 травня 2010 року, і «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер'їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), п. 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), п. 119
Отже, у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб'єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Щодо позовної вимоги в частині зобов'язання Державної податкової служби України зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до вимог п.201.1, 201.10 ст. 201 ПК України реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов'язків платника податків.
У той же час, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, оскільки у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в ЄРПН є іншим.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Оскільки територіальним управлінням ДПС протиправно відмовлено у реєстрації податкової накладної, належним способом захисту прав позивача є саме зобов'язання Державної податкової служби України здійснити реєстрацію податкової накладної від 16.07.2020 року №6.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується з рішенням суду першої інстанції щодо визнання протиправним та скасування рішення комісії Головного управління ДПС у Сумській області з питань зупинення реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування) в Єдиному реєстрі податкових накладних № 201180/32015442 від 29.10.2020 р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 6 сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Промінь" від 16.07.2020 р. та зобов'язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Промінь" від 16.07.2020 р. №6 датою її фактичного надходження.
В силу ч. 2 ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Відповідачами не доведено правомірності своїх рішень.
Відповідно до п.п. 1, 3 ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють серед іншого, чи прийняті вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення. При розгляді справи встановлено, що при прийнятті оскаржуваних рішень, відповідач діяв необґрунтовано, без врахування всіх обставин справи та всупереч вимогам чинного законодавства.
Відповідно до ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з ч. 1 ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких обставин, колегія суддів, переглянувши у межах апеляційних скарг рішення суду першої інстанції, вважає, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи, ретельно дослідив наявні докази, дав їм належну оцінку та прийняв законне та обґрунтоване рішення у відповідності з вимогами норм матеріального та процесуального права.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що при прийнятті рішення Сумського окружного адміністративного суду від 28.01.2021 року у справі № 480/8573/20 суд дійшов правильних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційних скарг, з наведених підстав, висновків суду не спростовують.
Керуючись ст. ст. 245, 246, 250, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Апеляційні скарги Головне управління ДПС у Сумській області, Державної податкової служби України залишити без задоволення.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 28.01.2021 року у справі № 480/8573/20 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.
Головуючий суддя О.М. Мінаєва
Судді В.А. Калиновський З.О. Кононенко
Постанова складена в повному обсязі 07.07.21 р.