29 червня 2021 рокуЛьвівСправа № 500/2064/20 пров. № А/857/858/21
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді Довгополова О.М.,
суддів Гудима Л.Я., Святецького В.В.,
з участю секретаря судового засідання Юрченко М.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 10 листопада 2020 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
суддя (судді) в суді першої інстанції - Чепенюк О.В.,
час ухвалення рішення: 13:00:28,
місце ухвалення рішення - м. Тернопіль,
дата складання повного тексту рішення: 13.11.2020 року,
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернувся в суд з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі - ГУ ДПС у Тернопільській області) з урахуванням заяви про зміну предмета позову про:
- визнання протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Тернопільській області від 14.04.2020 №00004683302, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку на 99516,00 грн;
- визнання протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Тернопільській області від 14.04.2020 №00004673302, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на 235836,00 грн;
- визнання протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Тернопільській області від 04.05.2020 №00004853302, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку, на 94670,00 грн та нараховано штрафні санкції на суму 47335,00 грн;
- визнання протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Тернопільській області від 04.05.2020 №0000486302, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на 243676,00 грн.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 10 листопада 2020 року позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області від 14 квітня 2020 року №00004683302, яким фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку, на 99516,00 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області від 14 квітня 2020 року №00004673302, яким фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на 235836,00 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області від 04 травня 2020 року №00004853302, яким фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку, на 94670,00 грн та нараховано штрафні санкції на суму 47335,00 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Тернопільській області від 04 травня 2020 року №00004863302, яким фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на 243676,00 грн. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 4851,97 грн (чотири тисячі вісімсот п'ятдесят одну грн 97 коп).
Рішення мотивоване тим, що відповідач як суб'єкт владних повноважень не надав суду достатніх беззаперечних доказів на обґрунтування своєї позиції та не довів правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу. Вважає, що таке не відповідає фактичним обставинам справи, просить його скасувати та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що висновки, зроблені за результатами документальних виїзних позапланових перевірок ФОП ОСОБА_1 правомірні та ґрунтуються на вимогах чинного законодавства. Зазначає, що судом не взято до уваги, що документальними позаплановими виїзними перевірками встановлено завищення суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за грудень 2019 року та січень 2020 року, а також завищення суми бюджетного відшкодування за грудень 2019 року та січень 2020. Позивачем для перевірки не надано належних і достатніх документів, що підтверджують наявність у нього приміщення, обладнання для переробки деревини, а надані документи (договір позички) податковий орган не взяв до уваги через те, що вони стосуються ФОП ОСОБА_2 , яка є найманим працівником позивача, а тому не може позичати йому приміщення, устаткування, обладнання. Також ОСОБА_2 не є власником позиченого приміщення, власником нерухомого майна є ПАТ «Славутський завод залізобетонних виробів». Податковий орган не заперечує фактів придбання деревини та подальшої реалізації на експорт пиломатеріалів, проте вважає, що підприємець, не маючи засобів для її переробки, не може формувати податковий кредит по придбанню сировини. Так, зазначає, що позивачем не надано документів щодо обліку доходів та витрат (Книга обліку доходів та витрат), первинних документів щодо переробки (у її наявності) деревини (у тому числі оренди чи купівлі основних засобів для переробки лісоматеріалів, сплату орендної плати за використання приміщення (складу), орендної плати за користування комунальними послугами (у тому числі електроенергією), первинні документи щодо обліку та інвентаризації готової продукції (продукції переробки), придбаної необробленої деревини. Ненадання ж платником податків документів, які підтверджують господарську діяльність, унеможливлює отримання таким бюджетного відшкодування.
Фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється відповідно до ч. 4 ст. 229 Кодексу адміністративного судочинства України у зв'язку з неявкою у судове засідання всіх осіб, які беруть участь у справі.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом встановлено, що ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець з 17.10.2011, номер державної реєстрації НОМЕР_1 , взятий на податковий облік в контролюючих органах 19.10.2011, номер взяття на облік 45634, основними видами господарської діяльності є: лісопильне та стругальне виробництво, оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням (код КВЕД 46.73), що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань станом на 02.11.2020 та відомостями актів перевірки (пункти 2.3-2.8 актів перевірки) (том 1 а.с.225-226, том 2 а.с.22-23, 44-46).
ФОП ОСОБА_1 знаходиться на обліку як платник податків у ГУ ДПС у Тернопільській області, до 01.10.2019 був платником єдиного податку Ш групи, зареєстрований з 01.07.2017 платником податку на додану вартість (том 1 а.с.225-226, том 2 а.с.22-23).
ГУ ДПС у Тернопільській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку правомірності нарахування ФОП ОСОБА_1 від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту та бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за грудень 2019 року, про що складено акт від 19.03.2020 № 334/19-00-33-02/ НОМЕР_2 (том 2 а.с.21-42). Перевірка здійснювалась за адресою ГУ ДПС у Тернопільській області, у зв'язку з відсутністю у платника офісного приміщення (том 2 а.с.21).
Як зазначено в акті перевірки, причиною виникнення від'ємного значення між сумою податкового зобов'язання та податкового кредиту за грудень 2019 року є наявність від'ємного значення з попереднього звітного періоду. Обсяги постачання та придбання за грудень 2019 року відповідно до даних ЄРПН відсутні. У попередніх звітних періодах платником податків придбавалися товарно-матеріальні цінності (паливно-мастильні матеріали, послуги по оформленню документів для підготовки розпиленого матеріалу на експорт, придбавалася сировина (деревина)), здійснювалися операції з поставки пиломатеріалів за межі України. Для перевірки надані зовнішньоекономічні контракти, укладені протягом 2017-2018 років, вантажно-митні декларації. Експортувалась за межі України така продукція: пиломатеріали ясеневі обрізні, пиломатеріали дубові обрізні, заготовки ясеневі.
Постачальниками необробленого лісу (пиловника) ФОП ОСОБА_1 були державні лісогосподарські підприємства, перелік яких наведений в пункті 3.3. акта.
В пунктах 3.6-3.9 акта зазначено, що за результатами опрацювання податкових періодів, починаючи з періоду виникнення від'ємного значення, не встановлено включення ФОП ОСОБА_1 до складу податкового кредиту податкових накладних, не зареєстрованих у єдиному реєстрі податкових накладних; не встановлено наявність правових відносин позивача з платниками, установчі документи, первинні та інші документи яких у судовому порядку визнані недійсним; не виявлено серед постачальників суб'єктів господарювання, які надали податковий кредит і не задекларували податкові зобов'язання; не встановлено розбіжностей у податковій звітності (завищення податкового кредиту, заниження податкових зобов'язань) за грудень 2019 року.
Разом з тим, актом перевірки констатовано, що для перевірки платником не надано документів щодо обліку доходів та витрат, первинних документів щодо переробки і подальшого використання закуплених лісоматеріалів (реалізація, переробка тощо), первинних документів обліку та інвентаризації готової продукції (продукції переробки), придбаних лісоматеріалів.
У зв'язку з цим в акті зазначено: «Отже, перевіркою достовірності показників у поданій декларації з податку на додану вартість (рядок 10.1-рядок 17) встановлено, що до складу податкового кредиту включено від'ємне значення з попереднього звітного періоду, що зазначено в рядку 16.1 декларації за грудень 2019 року в сумі 335352 грн (значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду, яке відповідно до додатку №2 - довідки про суму від'ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за листопад 2019 року від'ємне значення виникло: у березні 2018 року в сумі 86225 грн., у грудні 2018 року в сумі 1692,00 грн, у січні 2019 року - 1692,00 грн, у лютому 2019 року в сумі 7954,00 грн, у березні 2019 року в сумі 196687,00 грн, у квітні 2019 року в сумі 19770 грн, у травні 2019 року в сумі 2544 грн, у жовтні 2019 року в сумі 2448 грн, у листопаді 2019 року в сумі 1759 грн та сформоване по податкових накладних товарно-матеріальні цінності та послуги по яких використані в операціях, що не є господарською діяльністю платника податків» <…> та з від'ємного значення, що виникло у період з березня 2018 року по лютий 2019 року (том 2 а.с.35-36).
Відповідно до висновків акта перевірки встановлено такі порушення:
- підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.3, підпункту «г» пункту 198.5 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.4 статті 200 ПК України, у результаті чого завищено ФОП ОСОБА_1 від'ємне значення різниці між сумою податкових зобов'язань та податкового кредиту по податку на додану вартість у період, що перевірявся, на загальну суму 235836 грн;
- підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.3, підпункту «г» пункту 198.5 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.4 статті 200 ПК України, у результаті чого завищено податок на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, на суму 99516 грн (том 2 а.с.41-42).
14.04.2020 на підставі акта перевірки від 19.03.2020 ГУ ДПС у Тернопільській області прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:
- №00004683302, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку на 99516,00 грн (том 1 а.с.145);
- №00004673302, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на 235836,00 грн (том 1 а.с.147);
Також відповідачем проведена документальна позапланова виїзна перевірка правомірності нарахування ФОП ОСОБА_1 від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту та бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за січень 2020 року, про що складено акт від 17.04.2020 № 357/19-00-33-02/ НОМЕР_2 (том 1 а.с.224-246). Перевірка здійснювалась за адресою ГУ ДПС у Тернопільській області, у зв'язку з відсутністю у платника офісного приміщення (том 1 а.с.224).
Як зазначено в акті перевірки, причиною виникнення від'ємного значення між сумою податкового зобов'язання та податкового кредиту за січень 2020 року є здійснення операцій, які підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою згідно з підпунктом 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПК України - реалізація обрізних пиломатеріалів (дошки) за межі митної території України (пункт 3.3 акта). Для перевірки надані зовнішньоекономічні контракти, укладені протягом 2017-2018 років, вантажно-митні декларації. Експортувалась за межі України така продукція: пиломатеріали ясеневі обрізні, пиломатеріали дубові обрізні, заготовки ясеневі. Перелік документів наданих для перевірки наведений у супровідному листі платника податків податковому органу (том 2 а.с. 17-18) та в акті перевірки пункт 2.12 (том 1 а.с.227).
Постачальниками ФОП ОСОБА_1 у січні 2020 року (по яких сформовано податковий кредит) були ТОВ «Вудекспорт ЮА», ТОВ «Західенергопостач», ТОВ «Старвуд Славута», ТОВ «Термінал Славута Центр». В акті перевірки зазначено, що первинні документи про використання вищезазначених ТМЦ у господарській діяльності платником не надано для перевірки.
Від'ємне значення, що декларувалося, виникло за попередні звітні (податкові) періоди, постачальниками у яких необробленого лісу (пиловника) ФОП ОСОБА_1 були державні лісогосподарські підприємства, перелік яких наведений в пункті 3.3. акта, а також наведено перелік контрагентів, яким експортувалася за межі України продукція у січні 2020 року.
В пунктах 3.6-3.9 акта зазначено, що за результатами опрацювання податкових періодів, починаючи з періоду виникнення від'ємного значення, не встановлено включення ФОП ОСОБА_1 до складу податкового кредиту податкових накладних, не зареєстрованих у єдиному реєстрі податкових накладних; не встановлено наявність правових відносин позивача з платниками, установчі документи, первинні та інші документи яких у судовому порядку визнані недійсними; не виявлено серед постачальників суб'єктів господарювання, які надали податковий кредит і не задекларували податкові зобов'язання; не встановлено розбіжностей у податковій звітності (завищення податкового кредиту, заниження податкових зобов'язань) за січень 2020 року.
Разом з тим, актом перевірки констатовано, що для перевірки платником не надано документів щодо обліку доходів та витрат, первинних документів щодо переробки і подальшого використання закуплених лісоматеріалів (реалізація, переробка тощо), первинних документів обліку та інвентаризації готової продукції (продукції переробки), придбаних лісоматеріалів.
У зв'язку з цим в акті зазначено: «Отже, перевіркою достовірності показників у поданій декларації з податку на додану вартість (рядок 10.1-рядок 17) встановлено, що до складу податкового кредиту включено від'ємне значення з попереднього звітного періоду, що зазначено в рядку 16.1 декларації за січень 2020 року в сумі 235836 грн (значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду, яке відповідно до додатку №2 - довідки про суму від'ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за грудень 2019 року від'ємне значення виникло: у березні 2018 року в сумі 86225 грн., у грудні 2018 року в сумі 1692,00 грн, у січні 2019 року - 1692,00 грн, у лютому 2019 року в сумі 7954,00 грн, у березні 2019 року в сумі 97171 грн, у квітні 2019 року в сумі 19770 грн, у травні 2019 року в сумі 2544 грн, у жовтні 2019 року в сумі 2448 грн, у листопаді 2019 року в сумі 1759 грн та сформоване по податкових накладних товарно-матеріальні цінності та послуги по яких використані в операціях, що не є господарською діяльністю платника податків» <…> та з від'ємного значення, що виникло у період з березня 2018 року по лютий 2019 року (том 1 а.с.235-236).
Відповідно до висновків акта перевірки встановлено такі порушення:
- підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.3, підпункту «г» пункту 198.5 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.4 статті 200 ПК України, у результаті чого завищено ФОП ОСОБА_1 від'ємне значення різниці між сумою податкових зобов'язань та податкового кредиту по податку на додану вартість у період, що перевірявся на загальну суму 243678 грн;
- підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.3, підпункту «г» пункту 198.5 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.4 статті 200 ПК України у результаті чого завищено податок на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, на суму 94670 грн (том 1 а.с.245-246).
04.05.2020 на підставі акта перевірки від 17.04.2020 ГУ ДПС у Тернопільській області прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:
- №00004863302, яким ФОП ОСОБА_1 зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на 243676 грн (том 1 а.с.158);
- №00004853302, яким ФОП ОСОБА_1 зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку, на 94670,00 грн та нараховано штрафні санкції на суму 47335,00 грн (том 1 а.с.159).
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції і вважає його таким, що відповідає обставинам справи та правильному застосуванню норм матеріального права з огляду на наступне.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить із того, що відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно з пп. 198.2 ст. 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов'язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Вимогами п. 198.3 ст. 198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов'язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов'язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Для юридичних осіб чи фізичних осіб - підприємців, які є платниками податку на додану вартість, норми ПК України не передбачають будь-яких відмінностей при визначенні сум податку на додану вартість, що підлягають включенню до податкового кредиту такого платника податку та бюджетному відшкодуванню.
Отже, як вірно зазначено судом першої інстанції, право на податковий кредит у фізичної особи - підприємця, зареєстрованого платником податку на додану вартість, по операціях з придбання товарно-матеріальних цінностей (у спірному випадку придбання у державних лісогосподарських підприємств лісоматеріалу, придбання послуг щодо оформлення вантажів у митному режимі «експорт») виникає у разі, якщо така сировина та послуги придбаваються для використання у межах господарської діяльності в оподатковуваних операціях, та за наявності належного документального підтвердження такого придбання товарів та послуг. При цьому в подальшому таке використання повинне підтверджуватися документально.
Якщо товари/необоротні активи починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку на додану вартість (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 ПК України), фізична особа - підприємець зобов'язаний нарахувати зобов'язання за такими активами.
Як вірно зазначено судом, у спірному випадку, виходячи зі змісту актів перевірки від 19.03.2020 і 17.04.2020 та пояснень представників сторін вбачається, що обставини придбання лісоматеріалу, товарно-матеріальних цінностей (бензину, дизельного пального), придбання послуг щодо оформлення вантажів для експорту продукції не викликають жодних сумнів у їх фактичному (реальному) здійсненні. Разом з тим, на думку відповідача, з наданих первинних документів неможливо підтвердити використання придбаного лісоматеріалу, ТМЦ у господарській діяльності позивача. Так, контролюючий орган стверджує, що під час перевірки надано недостатньої доказів щодо оренди приміщення, обладнання, устаткування, за наявності яких можна було б підтвердити використання деревини, пального, послуг митного оформлення в межах господарської діяльності платника податків.
Як встановлено судом, ФОП ОСОБА_1 займається лісопильним та стругальним виробництвом, здійснює діяльність з оптової торгівлі деревиною, що не заперечують учасники справи. Всі досліджені за період перевірки первинні документи (податкові накладні) щодо придбання позивачем товарно-матеріальних цінностей - пиловника ясена, пиловника дуба свідчать про те, що придбавалася сировина для подальшої розпиловки на дошку, тобто в межах господарської діяльності.
Так, починаючи з березня 2019 року ФОП ОСОБА_1 здійснювались операції з закупівлі необробленої деревини у контрагентів державних підприємств «Проскурівський лісгосп», «Хмельницьке лісомисливське господарство», «Старокостянтинівське лісове господарство», «Ізяславське лісове господарство», переробка деревини (лісопильне виробництво) з метою подальшого збуту. Дані щодо постачальників та обсягів постачання наведені в актах перевірки від 19.03.2020 та 17.04.2020 (том 1 а.с. 231, 235-236, том 2 а.с. 31, 35-36), а також зазначені платником податків у відповідних таблицях з розрахунками для відшкодування по декларації за грудень 2019 року та січень 2020 року (том 1 а.с.130-131).
На підтвердження господарських операцій між позивачем та ДП «Проскурівський лісгосп», ДП «Ізяславське лісове господарство», ДП «Хмельницьке лісомисливське господарство», ДП «Старокостянтинівське лісове господарство» у матеріалах справи наявні копії наступних документів: договорів купівлі-продажу необробленої деревини від 09.01.2019 укладеному з ДП «Хмельницьке лісомисливське господарство», від 21.01.2019, укладеному з ДП «Ізяславське лісове господарство», від 21.01.2019, укладеному з ДП «Старокостянтинівське лісове господарство», від 21.01.2019, укладеному з ДП «Проскурівський лісгосп» (том 1 а.с.47-65), податкових накладних №6 від 05.03.2019, №222 від 15.03.2019, №6 від 18.03.2019, № 420 від 29.03.2019, №444 від 30.03.2019 виписаних на придбання круглого лісоматеріалу в лісових господарствах (том 1 а.с.99-103), товарно-транспортних накладних про перевезення деревини автомобільним транспортом (ТТН-ліс) (том 1 а.с.26-38, 110-113) від 18.12.2018, 27.12.2018, платіжних доручень №139 від 13.03.2019, №162 від 28.03.2019, №192 від 26.04.2019, №167 від 04.04.2019, №175 від 12.04.2019, № 157 від 21.03.2019, № 156 від 21.03.2019, № 163 від 28.03.2019, №161 від 27.03.2019, № 141 від 13.03.2019, № 165 від 29.03.2019, № 173 від 08.04.2019, № 164 від 29.03.2019, № 143 від 15.03.2019, №142 від 13.03.2019, №155 від 21.03.2019, №156 від 21.03.2019, №166 від 04.04.2019, №174 від 12.04.2019, №191 від 26.04.2019, №195 від 25.04.2019, №151, що підтверджують оплату за придбані лісоматеріали (том 1 а.с.12-25, 104 -109).
Такі документи (податкові накладні, накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення, договори) надавалися під час перевірки, про що зазначено у пункті 2.3 кожного з актів перевірки.
Крім того, у січні 2020 року позивачем придбавалися товари та послуги у ТОВ «Вудекспорт ЮА», ТОВ «Західенергопостач», ТОВ «Старвуд Славута», ТОВ «Термінал Славута Центр», по яких платником податків у січні 2020 року сформовано податковий кредит. Про факт їх реальності свідчать видаткові накладні, виписані ТОВ «Вудекспорт ЮА», № 6 від 17.01.2020, № 7 від 20.01.2020, № 8 від 21.01.2020, № 9 від 21.01.2020, № 10 від 22.01.2020 на придбання підприємцем підкладки хвойних порід, товарно-транспортні накладні на їх транспортування за період з 17.01.2020 по 22.01.2020 (том 2 а.с.58-76), накладна №27/01 від 27.01.2020 на придбання ФОП ОСОБА_1 у ТОВ «Старвуд Славута» заготовок ясенових пилених обрізних (том 2 а.с. 76), фіскальні чеки на придбання на автозаправних станціях бензину та дизельного палива у ТОВ «Західенергопостач», акт наданих послуг ТОВ «Термінал Славута Центр» від 30.01.2020 (том 2 а.с.77-82). Виходячи зі змісту акта перевірки податковий орган не заперечує такі господарські операції та підтверджує їх реальність, проте зазначає, що відсутні первинні документи про використання вищезазначених ТМЦ у господарській діяльності платником.
Разом з тим, фактичним місцем здійснення господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 є: АДРЕСА_1 , на підтвердження чого у матеріалах справи наявна копія договору позички № 01/19 від 02.01.2019, за умовами якого ФОП ОСОБА_2 передає позивачу у безоплатне користування виробниче приміщення №1 та територію навколо нього за адресою: АДРЕСА_1 , а також обладнання (пилорама стрічкова, станки поперечного розрізу, станок поздовжнього розрізу), яке знаходиться у виробничому приміщенні №1 (том 1 а.с.66). Зазначений договір позички надавався контролюючому органу в ході проведення перевірки, про що вказано у актах перевірки від 19.03.2020 та від 17.04.2020. ФОП ОСОБА_2 набула право користування вказаним приміщенням, яке належить Приватному акціонерному товариству «Славутський завод залізобетонних виробів», на підставі договору оренди від 02.01.2017 (том 2 а.с.15-16). З пояснень представника позивача ОСОБА_2 , наданих у судовому засіданні слідує, що вона передала приміщенні складу з обладнанням для обробки деревини у позичку підприємцю ОСОБА_1 . Оскільки відносини оформлені договором позички, то відсутня сплата орендної плати. Одночасно з приміщенням передано виробниче обладнання: пилорама стрічкова, станок поперечного розрізу, станок поздовжнього розрізу, про що зазначено у договорі позички.
Відтак, вірним є висновок суду першої інстанції про те, що підприємець має у користуванні приміщення складу та відповідне обладнання для пилорами, тому доводи відповідача, зазначені у відзиві на позов та додаткових поясненнях щодо відсутності правовстановлюючих документів, на підставі яких позивач використовує у своїй господарській діяльності виробниче приміщення за адресою: АДРЕСА_1 , спростовані.
Перевезення деревини здійснювалось з залученням послуг перевізника ФОП ОСОБА_3 , про що свідчать акти наданих послуг та рахунки на оплату за березень 2019 року (том 1 а.с.77-88).
ФОП ОСОБА_1 здійснювалась переробка придбаної у вказаних вище контрагентів лісоматеріалів (розпиловка на дошку) з використанням позичених виробничого приміщення, обладнання та устаткування, використовуючи працю найманих працівників. За даними актів перевірки у підприємця працювали у період 1-3 квартали 2019 роки 4 наймані працівники, у 4 кварталі 2019 року - 6 найманих працівників (том 1 а.с. 228, пункт 2.15 акта).
На придбану та перероблену позивачем продукцію (деревину) було отримано сертифікати про походження та виготовлення з них пиломатеріалів для здійснення експортних операцій (том 1 а.с.123-129).
Крім того, судом встановлено, що перевірка проводилася в приміщенні податкового органу, податкові інспектори не виїжджали за місцем здійснення підприємницької діяльності позивача, не перевіряли обставин, наведених позивачем у поданих для перевірки документах щодо здійснення виробничої діяльності у АДРЕСА_1 , де розміщуються відповідні потужності, обладнання, зберігаються лісоматеріали, деревина тощо.
З метою продажу обробленої деревини позивачем було укладено ряд зовнішньоекономічних контрактів, зокрема, з Фірмою «POL-Kres EdWOOD» (Польща) Daniel Tomaszuk, з Фірмою «Thermory AS» (Єстонія), DIONISI LEGNAMI s.r.l. (Італія), Фірмою «АБ Скандітре» (Швеція) (том 1 а.с.39-46, 114-122). Експорт дошки необрізної порід дерев ясена та дуба підтверджується відповідними вантажно-митними деклараціями форми МД-2 (том 1 а.с.67-76).
На підставі здійснених позивачем господарських операцій щодо придбання лісоматеріалів ним було сформовано податковий кредит з податку на додану вартість, який відображено у відповідних податкових деклараціях з податку на додану вартість та визначалося від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного податкового періоду, і, відповідно, сума бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за грудень 2019 року та січень 2020 року (том 1 а.с.89-98).
Враховуючи наведене, вірним є висновок суду першої інстанції, що матеріали справи містять всі необхідні документи (податкові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення) на підтвердження того, що придбання товарно-матеріальних цінностей підприємцем та формування податкового кредиту здійснено по операціях, які здійснені в межах господарської діяльності платника податку позивача, а в подальшому заявлення бюджетного відшкодування.
Що стосується посилання відповідача на відсутність обліку доходів і витрат у позивача через не ведення книги обліку доходів і витрат, суд вважає за необхідне зазначити наступне.
Пунктом 296.1 статті 296 ПК України визначено, що платники єдиного податку першої - третьої груп ведуть облік у порядку, визначеному підпунктами 296.1.1 - 296.1.3 цього пункту.
Згідно з підпунктом 296.1.2 пункту 296.1 статті 296 ПК України платники єдиного податку третьої групи (фізичні особи - підприємці), які є платниками податку на додану вартість, ведуть облік доходів та витрат за формою та в порядку, що встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Для реєстрації Книги обліку доходів та витрат такі платники єдиного податку подають до контролюючого органу за місцем обліку примірник Книги.
Порядок ведення книги обліку доходів і витрат для платників єдиного податку третьої групи, які є платниками податку на додану вартість, затверджений наказом Міністерства фінансів України 19.06.2015, № 579 (далі - Порядок).
Відповідно до підпункту 296.1.2 пункту 296.1 статті 296 глави 1 розділу XIV Податкового кодексу України фізичні особи - підприємці, які обрали спрощену систему оподаткування та є платниками єдиного податку третьої групи, які є платниками податку на додану вартість (далі - платник податку), ведуть книгу обліку доходів і витрат (далі - Книга), у якій щоденно за підсумками робочого дня відображають отримані доходи та понесені витрати пункт 1 Порядку).
Книга ведеться за вибором платника податку в паперовому або електронному вигляді (пункт 2 Порядку).
Записи у Книзі виконуються за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід, окремо про кошти, що надійшли на поточний рахунок платника податку та/або отримано готівкою, фактично безоплатно отримано товари (роботи, послуги) та понесено витрати, зокрема оплачені придбані товари (роботи, послуги), виплачена заробітна плата, сплачено єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування тощо (пункт 5 Порядку).
Разом з тим, як вірно зазначено судом, Книга обліку доходів і витрат є документом обліку, який не може впливати на зв'язок (підтвердження чи не підтвердження) тих чи інших операцій платника податків з його господарською діяльністю. Відтак, відсутність на момент перевірки Книги обліку доходів і витрат у ФОП ОСОБА_1 не може свідчити про здійснення таким підприємцем операцій з придбання лісоматеріалів не в межах господарської діяльності, коли наведеними вище доказами такі обставини спростовано та підтверджено віднесення до податкового кредиту сум податку на додану вартість з операцій придбання необробленого лісу, митного оформлення вантажів в митному режимі «експорт» в межах господарської діяльності позивача.
Згідно з положеннями пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Пунктом 200.2 статті 200 ПК України визначено, що при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України, при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пункту 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.
Оскільки обставини, встановлені судом у цій справі, підтверджують правомірність віднесення позивачем відповідних сум сплаченого контрагентам податку на додану вартість до складу податкового кредиту, то підприємцем (якому за умов не підтвердження використання придбаних товарно-матеріальних цінностей у господарських операціях було зменшене бюджетне відшкодування) підставно заявлено до відшкодування податок на додану вартість у грудні 2019 року та січні 2020 року.
Крім того, як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, згідно актів перевірки причиною виникнення від'ємного значення між сумою податкового зобов'язання та податкового кредиту за грудень 2019 року та січень 2020 року була наявність від'ємного значення з попередніх звітних періодів. Обсяги постачання та придбання за грудень 2019 року відповідно до даних ЄРПН відсутні. У попередніх звітних періодах платником податків придбавалися товарно-матеріальні цінності (паливно-мастильні матеріали, послуги по оформленню документів для підготовки розпиленого матеріалу на експорт, придбавалася сировина (деревина)), здійснювалися операції з поставки пиломатеріалів за межі України. Правомірність формування податкового кредиту та бюджетного відшкодування за ці попередні податкові (звітні) періоди була перевірена судом у інших адміністративних справах.
Так, рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 04.07.2019, яке набрало законної сили 11.11.2019 після його перегляду в апеляційній інстанції згідно з постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду у справі №500/1021/19 між тими ж сторонами, було задоволено позов, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 11.04.2019 №00005021302, яким зменшено cуму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку, на 24963,00 грн та нараховано штрафні санкції на суму 6240,25 грн та №00005031302, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на 244239,00 грн (том 2 а.с. 3-13); рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 12.01.2020, яке набрало законної сили 02.07.2020 після його перегляду в апеляційній інстанції згідно з постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду, у справі №500/2694/19 між тими ж сторонами, було задоволено позов, визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 12.06.2019 №00008351302, яким визначено податкове зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 98174,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) на суму 49087,00 грн, №00008341302, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на суму 260512,00 грн, №00008371302, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку на 95840,00 грн та нараховано штрафні санкції на суму 47920,00 грн, №00008381302, на суму 268466,00 грн, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість (том 1 а.с.248-256).
У цих судових рішеннях оскаржувані податкові повідомлення-рішення були прийняті за таких самих умов, підстав та обставин, встановлених контролюючим органом, що й у цій справі, за яких ГУ ДПС у Тернопільській області вважало підтвердженими факти придбання підприємцем лісоматеріалу, товарно-матеріальних цінностей, а також реалізації розпилованої (переробленої) деревини (дошки), проте зробило висновки, що такі господарські операції не пов'язані з господарською діяльністю підприємця, оскільки у нього відсутнє приміщення, обладнання, витрати на переробку деревини тощо. Такі висновки податкового органу спростовані наведеними вище судовими рішеннями, встановлені обставини, у яких відповідач мав би враховувати при проведенні подальших перевірок платника податків. Зокрема, у судових рішеннях встановлені обставини щодо фактичного місця здійснення господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 , наявності обладнання, устаткування, придбання деревини у березні 2019 року, її переробку з метою подальшого експорту (том 1 а.с.248-256, том 2 а.с.3-13).
Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що відповідач як суб'єкт владних повноважень не надав суду достатніх беззаперечних доказів на обґрунтування своєї позиції та не довів правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, винесених щодо ФОП ОСОБА_1 . Крім того, окремі обставини, що підлягають доказуванню у цій справі, вже встановлені судовими рішеннями у справах №500/1021/19 та №500/2694/19 між тими ж сторонами.
Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що позовні вимоги підлягають задоволенню.
При цьому, колегія суддів також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи), сформовану в рішенні у справі «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (Ruiz Torija v. Spain) № 303-A, пункт 29).
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують і не дають підстав стверджувати про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.
Керуючись ст. ст. 308, 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. ст. 316, 321, 322, ч. 1 ст. 325 КАС України, суд -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 10 листопада 2020 року у справі № 500/2064/20 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку виключно у випадках, передбачених частиною 4 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя О. М. Довгополов
судді Л. Я. Гудим
В. В. Святецький
Повне судове рішення складено 05.07.2021 року