18 червня 2021 року
м. Київ
справа №420/3106/19
адміністративне провадження №К/9901/9255/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Барака Трейдінг Україна» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 серпня 2019 року (суддя: Андрухів В.В.) та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 05 лютого 2020 року (судді: Крусян А.В., Градовський Ю.М., Яковлєв О.В.) у справі №420/3106/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Барака Трейдінг Україна» до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити певні дії,
Товариство з обмеженою відповідальністю «Барака Трейдінг Україна» (далі - ТОВ «Барака Трейдінг Україна», позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС в Одеській області (далі - ГУ ДФС в Одеській області, відповідач), якому просило:
- визнати незаконним та скасувати рішення Комісії ГУ ДФС в Одеській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, , оформлене протоколом №190 від 19.04.2019, щодо внесення платників до Журналу ризикових платників в частині внесення ТОВ «Барака Трейдінг Україна» до переліку ризикових платників податків;
- зобов'язати ГУ ДФС в Одеській області виключити ТОВ «Барака Трейдінг Україна» із переліку платників податків в режимі «Журнал ризикових платників податків» розділу «Робота Комісії регіонального рівня» підсистеми «Аналітична система» ІТС «Податковий блок» як платника з ознаками ризиковості.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 06 серпня 2019 року позов було задоволено частково: визнано незаконним та скасовано рішення комісії ГУ ДФС в Одеській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, оформлене протоколом №190 від 19.04.2019 щодо внесення платників до Журналу ризикових платників в частині внесення ТОВ «Барака Трейдінг Україна» до переліку ризикових платників податків. В іншій частині позовних вимог відмовлено.
Постановою П'ятого апеляційного адміністративного суду від 05 лютого 2020 року
рішення суду першої інстанції скасовано в частині задоволення позовних вимог та ухвалено в цій частині нове, яким в задоволенні позову відмовлено. В решті рішення суду першої інстанції залишено без змін.
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій в частині відмови в задоволенні позовних вимог позивач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій в означеній частині та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що відповідачем не доведено, що існують підстави для застосування до позивача п. 1.6 Критеріїв ризиковості платників податку з відповідним внесенням до переліку ризикових суб'єктів господарювання, у зв'язку з чим рішення відповідача в частині включення ТОВ «Барака Трейдінг Україна» до Журналу ризикових платників є протиправним та підлягає скасуванню. Також наголошує, що у спірних правовідносинах остаточним вирішенням спору є саме зобов'язання відповідача вилучити ТОВ «Барака Трейдінг Україна» з переліку ризикових платників податків, вважає, що вказана вимога є похідною від першої, а тому також підлягала задоволенню.
Як підставу до касаційного оскарження позивач вказав неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Так, за позицією скаржника, суд апеляційної інстанції безпідставно застосував висновок Верховного Суду у подібних правовідносинах, викладений у постанові від 20.11.2019 по справі №480/4006/18, оскільки на час апеляційного перегляду справи законодавче регулювання спірних правовідносин зазнало суттєвих змін, а, відтак, висновки, викладені Верховним Судом у зазначеній вище справі втратили свою актуальність. Також позивач вважає, що суд апеляційної інстанції протиправно вийшов за межі вимог апеляційної скарги та скасував рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, що є прямим порушенням приписів частині першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Відзиву на касаційну скаргу до суду не надходило.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що за результатами розгляду поданих позивачем з 23.04.2019 для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних, контролюючим органом були направлені на адресу ТОВ «Барака Трейдінг Україна» квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних як таких, що відповідають вимогам пп. 1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку».
02 травня 2019 року позивач звернувся до ГУ ДФС в Одеській області із запитом, в якому просив надати документальне підтвердження підстав для віднесення товариства до переліку ризикових платників та відповідне рішення Комісії про внесення TOB «Барака Трейдінг Україна» до переліку ризикових платників податків.
Листом Головного управління ДФС в Одеській області від 06.05.2019 №93/ЗПІ/15-32-12-01-14 позивача було повідомлено, що рішенням комісії Головного управління ДФС у Одеській області, оформленим протоколом засідання комісії 19.04.2019, TOB «Барака Трейдінг Україна» було включено до переліку ризикових платників, які відповідають пп.7 п.1.6 Критеріїв ризиковості платника податку в зв'язку з виявленням ризикових операцій в рамках розпорядження №95-р (лист ГУ ДФС в Одеській області 17.04.2019 №2282/8/15-33-07-03-07).
Не погоджуючись із таким рішенням відповідача позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Частково задовольняючи адміністративний позов суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не доведено, що існують підстави для застосування до позивача п. 1.6 Критеріїв ризиковості платників податку з відповідним внесенням до переліку ризикових суб'єктів господарювання за ознакою "наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником", у зв'язку з чим протокольне рішення про включення TOB «Барака Трейдінг Україна» до переліку ризикових платників податків є протиправним та підлягає скасуванню. Разом з тим дійшов висновку, що скасування спірного рішення є достатнім та належним способом захисту прав позивача, а, відтак, - підстави для додаткового покладення на ГУ ДФС в Одеській області обов'язку виключити TOB «Барака Трейдінг Україна» з переліку ризикових платників податків, відсутні.
В свою чергу суд апеляційної інстанції дійшов висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального права та необхідність виходу за межі позовних вимог в порядку частини 2 статті 308 КАС України з метою врахування під час вирішення спірних правовідносин позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 20.11.2019 по справі №480/4006/18, відповідно до якої внесення до системи АІС «Податковий блок» податкової інформації, щодо відповідності платника податків критеріям ризиковості, є одним із заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на відповідача функцій та завдань та є службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов'язків, тому в результаті податкового контролю така інформація не може бути виключена з баз даних, якщо дії зі здійснення такого контролю не визнані протиправними в установленому порядку.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Відповідно до частини 2 статты 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до підпункту 20.1.45 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі - ПК України), контролюючі органи мають право здійснювати щоденну обробку даних та інформації електронного кабінету, необхідних для виконання покладених на них функцій з адміністрування податкового законодавства та законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, що включає, зокрема, прийняття, обробку та аналіз документів та даних платників податків, здійснення повноважень, передбачених законом, які можуть бути реалізовані в електронній формі за допомогою засобів електронного зв'язку.
Згідно з пунктом 61.1. статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Підпунктом 62.1.2 пункту 62.1 статті 62 ПК України визначено, що податковий контроль здійснюється шляхом, зокрема, інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів.
За приписами пункту 71.1 статті 71 ПК України інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
Відповідно до пунктів 74.1, 74.3 статті 74 вказаного Кодексу податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, є державною власністю.
Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючими органами.
Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.
Згідно із пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За приписами пункту 201.16 цієї ж статті реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) на час виникнення спірних правовідносин визначав Порядок №117.
Пунктом 2 Порядку №117 визначено, що у цьому Порядку терміни вживаються у такому значенні: моніторинг - сукупність заходів та методів роботи контролюючих органів, що виявляє за результатами проведення аналізу наявної інформації в інформаційних ресурсах ДФС та/або за результатами проведення обробки та аналізу податкової інформації об'єктивні ознаки наявності ризиків порушення норм податкового законодавства; критерій оцінки ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник моніторингу, що характеризує ризик; ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складання та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту "а"/"б" пункту 185.1 статті 185, підпункту "а"/"б" пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України за наявності об'єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено у такій податковій накладній/розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов'язку.
Відповідно до пунктів 5-7 Порядку №117, податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції (крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку), реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
За приписами пункту 10 цього ж Порядку, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики.
ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
З аналізу зазначених норм чинного законодавства вбачається, що контролюючий орган здійснює моніторинг податкових накладних/розрахунків коригування шляхом аналізу наявної податкової інформації, що міститься в інформаційних ресурсах ДФС.
Здійснюючи моніторинг контролюючий орган виявляє ризики порушення норм податкового законодавства, які проявляються у ймовірності складання та надання податкових накладних з порушенням ПК України та неможливості здійснення операцій з постачання товарів/послуг, дані про які зазначені у податкових накладних/розрахунках коригування та/або ймовірності уникнення платником податку виконання свого податкового обов'язку.
Дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, незалежно від джерела її отримання (чи то отриманої внаслідок проведення податкової перевірки, чи то за результатами засідання Комісії ГУ ДФС), є службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов'язків в порядку передбаченому ПК України та нормативно-правових актів, прийнятих на виконання вимог цього Кодексу. Способом здійснення таких дій є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів. Інформація, зібрана відповідно до норм ПК України, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів.
Обов'язковою ж ознакою дій/бездіяльності/рішень суб'єкта владних повноважень, які можуть бути оскаржені до суду, є те, що вони безпосередньо породжують певні правові наслідки для суб'єктів відповідних правовідносин і мають обов'язковий характер для останніх.
Дії контролюючого органу щодо внесення до Інтегрованої системи результатів засідання Комісії (за результатами якої не приймалось рішення про відмову у реєстрації податкової накладної), так само як і протокол Комісії, не породжують правових наслідків для платників податків та не порушують їхні права, оскільки розміщена в цій системі інформація є службовою та використовується податковими органами для обробки зібраної інформації в автоматичному режимі (використовуються для виконання покладених на контролюючі органи, функцій та завдань) з метою здійснення відповідних прав та обов'язків.
Колегія суддів з огляду на викладене вважає також за необхідне зазначити, що віднесення Комісією контролюючого органу підприємства до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, є лише передумовою для можливого здійснення подальших дій, в т.ч. зупинення податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, при вирішенні питання реєстрації якої відповідність критеріям ризиковості має бути спростовано платником податків шляхом подання на вимогу податкового органу переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, і лише ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування або ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку або надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства, є підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Отже, законодавством передбачено певний порядок виконання податковими органами своїх функцій щодо податкового контролю, що у правовідносинах, які розглядаються, визначений у формі перевірки наданих платником податків пояснень та документів щодо проведених ним операцій. А тому саме рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН призведе до певних негативних правових наслідків для платника податків, та, вважаючи рішення контролюючого органу неправомірним, особа може звернутись до суду за захистом прав, (свобод) та інтересів від порушень з боку суб'єкта владних повноважень, і в межах цього спору підставами позову, серед іншого, можуть бути доводи щодо неправомірності дій контролюючого органу по віднесенню платника податків до переліку таких платників податків які відповідають критеріям ризиковості.
Аналогічна правова позиція неоднаразово та послідовно була викладена Верховним Судом у постановах від 27 серпня 2019 року у справі №540/2077/18, від 20 листопада 2019 року по справі №480/4006/18, від 3 березня 2020 року по справі №240/3665/19, від 05 серпня 2020 року по справі № 280/3439/19 та від 18 лютого 2021 року по справі №240/3662/19.
Збіжний підхід до розуміння заходів податкового контролю також було викладено у постановах Верховного Суду України по справах від 3 та 17 листопада 2015 року №№ 21-99а15 та 21-2944а15, в яких, зокрема, зазначено, що податковий контроль - це система заходів, що вживаються з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів. Способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності, яким, відповідно, є комплекс збору та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій. Також ВСУ дійшов висновку, що дії податкової з віднесення такої інформації до відповідних баз даних не породжують правових наслідків для платника податків і не порушують прав останніх, а включення суб'єктом владних повноважень до баз даних інформації про таку перевірку не створює жодних перешкод для діяльності платника податку.
Верховний Суд у складі колегії суддів, що розглядає цю справу, не вбачає підстав для відступу від такого правового висновку у справі, що розглядається, оскільки обставин, що істотно впливали б на викладені висновки, судами не встановлено, а зміна правового регулювання не має зворотньої дії і не здійснює регулятивного впливу на спірні правовідносини.
Таким чином, Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду пгоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що судом першої інстанції було повно та правильно встановлено обставини справи, проте, неправильно застосовано норми матеріального права, якими врегульовано порядок здійснення податкового контролю за дотриманням норм податкового законодавства, зокрема, шляхом моніторингу ризиків порушення норм податкового законодавства під час реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Верховний Суд також відхиляє посилання скаржника на те, що, скасовуючи рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 серпня 2019 року в частині задоволення позовних вимог, суд апеляційної інстанції вийшов за межі доводів та вимог апеляційної скарги, оскільки за правилами частини 2 статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
З огляду на викладене колегія суддів приходить до висновку, що суд апеляційної інстанції, встановивши порушення судом першої інстанції норм матеріального права, правомірно вийшов за межі апеляційного перегляду та скасував рішення суду першої інстанції, використавши свої повноваження, надані КАС України для виправлення судової помилки.
Таким чином доводи касаційної скарги висновків суду апеляційної інстанції не спростовують.
З урахуванням викладеного, колегією суддів КАС ВС не встановлено підстав до скасування судового рішення суду апеляційної інстанції, передбачених частиною першою, другою статті 351, частинами другою, третьою статті 353 КАС України, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а постанова суду апеляційної інстанції - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 05 лютого 2020 року залишити без змін, а касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Барака Трейдінг Україна», - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя: І.Л. Желтобрюх
Судді: О.В. Білоуса
Н.Є. Блажівська