08 червня 2021 р.Справа № 480/3099/19
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Григорова А.М.,
Суддів: Подобайло З.Г. , Бартош Н.С. ,
за участю секретаря судового засідання Щеглової Г.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 14.02.2020 року, головуючий суддя І інстанції: А.Б. Діска, м. Суми, повний текст складено 24.02.20 року по справі № 480/3099/19
за позовом Кролевецького дочірнього агролісогосподарського підприємства "Кролевецький агролісгосп"
до Головного управління Державної податкової служби у Сумській області
про визнання незаконними та скасування податкових повідомлень - рішень,
Кролевецьке дочірнє агролісогосподарське підприємство "Кролевецький агролісгосп" (далі по тексту - позивач, ДП "Кролевецький агролісгосп") звернулося до Сумського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДФС у Сумській області (далі по тексту - відповідач, ГУ ДФС у Сумській області) про визнання незаконними та скасування податкових повідомлень-рішень від 08.05.2019 № 0001771404, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток підприємства та фінансових установ комунальної власності на загальну суму 491 425,00 грн. та № 0001791401, яким збільшено частину чистого прибутку (доходу) комунальних унітарних підприємств та їх об'єднань, що вилучається до відповідного бюджету на суму 567 463,00 грн.
Свої вимоги позивач мотивує тим, що висновки акту перевірки, на підставі яких винесені оскаржені рішення, є необґрунтованими, оскільки в діяльності підприємства відсутні такі порушення податкового законодавства. Господарські операції з контрагентами ФОП ОСОБА_1 і ФОП ОСОБА_2 підтверджується первинними документами, що надавалися податковому органу і мали реальний характер. Крім того, видатки на перерахування коштів Сумського обласного комунального агролісогосподарського підприємства "Сумиоблагроліс" (далі - ОКАП "Сумиоблагроліс") відповідно до п.20, п.26 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" були передбачені фінансовим планом ДП "Кролевецький агролісгосп" на 2016 рік у складі інших операційних витрат відповідно до облікової політики підприємства на 2016 рік.
Позивач зазначив, що за 2015 рік підприємство не перевищило дохід від будь-якої діяльності двадцять мільйонів гривень та прийняло рішення про незастосування коригувань фінансового результату на усі різниці (наказ № 355 від 31.12.2015), про що було зазначено у податковій звітності та яке застосовується протягом безперервної сукупності років. Отже, за результатами 2016 року фінансовий результат до оподаткування в податковій звітності визначено за даними бухгалтерського обліку без коригування на різниці.
Що стосується заниження частини чистого прибутку, зазначеного в акті, то позивач повідомив, що кошти на відрахування засновнику на здійснення ними координаційної та методологічної роботи, які були нараховані в 1-3 кварталі 2017 року в сумі 320268,00 грн. та в 1-2 кварталі 2018 року в сумі 469491 грн., у 4 кварталі 2017 року та 3-4 кварталі 2018 року були повністю зняті з витрат методом "сторно" та віднесені в бухгалтерському обліку за рахунок нерозподіленого прибутку (згідно змін облікової політики), про що зазначається в акті перевірки (пункт 3.1.1.1.)
За результатами 2017 та 2018 років підприємство сплатило частину чистого прибутку в повному обсязі, не враховуючи витрати на перерахування Засновнику. Донарахування частини чистого прибутку за вищезазначений період, на думку позивача, призводить до подвійного оподаткування.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 14.02.2020р. адміністративний позов Кролевецького дочірнього агролісогосподарського підприємства "Кролевецький агролісгосп" до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання незаконними та скасування податкових повідомлень-рішень задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 08.05.2019 №0001771401 в частині збільшення Кролевецькому дочірньому агролісогосподарському підприємству "Кролевецький агролісгосп" грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств та фінансових установ комунальної власності в сумі 310 143,00 грн. основного платежу та 77 535,75 грн. штрафних санкцій. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 08.05.2019 №0001791401 в частині збільшення Кролевецькому дочірньому агролісогосподарському підприємству "Кролевецький агролісгосп" грошового зобов'язання з частини чистого прибутку (доходу) комунальних унітарних підприємств та їх об'єднань, що вилучається до відповідного бюджету в сумі 510 748,00 грн. В задоволенні інших вимог - відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції Головним управлінням Державної податкової служби у Сумській області подано апеляційну скаргу, в якій зазначає, що в ході перевірки позивача податковим органом встановлені нереальні (оформлені лише документально, без реального їх виконання) операції з отримання послуг від ФОП ОСОБА_1 і ФОП ОСОБА_2 . Вказує, що ДП "Кролевецький агролісгосп" не надало до перевірки первинні бухгалтерські документи (акти виконаних робіт (наданих послуг), що підтверджують виконання координаційної та методологічної роботи ОКАП "Сумиоблагроліс"), які дозволяють відносити на витрати суму коштів, перераховану з 01.01.2016 по 30.09.2018 ОКАП "Сумиоблагроліс", як це передбачено п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України, тобто на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Зазначає, що згідно даних інформаційних систем ДФС України ФОП ОСОБА_1 не подавалися: податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (Форма № 1 ДФ); повідомлення про прийняття на роботу працівників, дозвільні документи на виконання робіт лісозаготівельних робіт та трелювання лісу, що відносить до робіт підвищеної небезпеки і можуть виконуватись виключно на підставі відповідного дозволу, що свідчить про відсутність у нього технічних ресурсів, найманих працівників, які працювали на нього за трудовими договорами та за цивільно-правовими договорами. Підтвердження щодо залучення для проведення окремих видів робіт третіх осіб до перевірки не надано. Вказує, що відповідно до інформації Регіонального сервісного центру МВС у Сумській області на ОСОБА_1 зареєстровані лише легкові транспортні засоби, та відсутні зареєстровані вантажні автомобілі, трактора для здійснення діяльності з лісозаготівлі. Посилається на те, що суд в оскаржуваному рішенні вказує на наявність договорів субпідряду з фізичними особами підприємцями ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , але в матеріалах справи відсутній договір укладений з ФОП ОСОБА_9 , на що неодноразово наголошувалось представником відповідача під час розгляду справи. При цьому, з цих договорів вбачається, що у січні 2016 року ФОП ОСОБА_1 не залучав до виконання робіт будь з кого фізичних осіб. З ФОП ОСОБА_4 укладений договір 30.01.2016р., ФОП ОСОБА_3 укладений договір з 02.02.2016р., з ФОП ОСОБА_7 укладений договір з 10.02.2017р., ФОП ОСОБА_5 (жінка) укладений договір з 05.07.2017р., з ФОП ОСОБА_6 укладений договір з 15.10.2017р., визначити дату укладання договору з ФОП ОСОБА_9 неможливо оскільки в матеріалах справи договір субпідряду відсутній, і в своїх пояснення позивач не вказує дату укладання такого договору. Отже, вбачається, що у 2016 році до виконання робіт були залучені лише два працівника ФОП ОСОБА_4 і ФОП ОСОБА_3 , що спростовує твердження позивача на достатню кількість найманих працівників. Також посилається на те, що у ФОП ОСОБА_1 відсутній дозвіл на виконання лісосічних робіт, трелювання, транспортування та сплав лісу. Відповідно він не мав законодавчо визначених підстав виконувати роботи по трелювання та лісозаготівлі, проте такому факту суд не надав належної оцінки. Щодо суті виявлених порушень з надання послуг ФОП ОСОБА_2 , вказує, що ні в актах виконаних робіт, ні в звітах про виконані роботи до актів виконаних робіт ФОП ОСОБА_2 не вказано пункти навантаження, розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які надають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж та пов'язати із здійсненням конкретних господарських операцій ДП «Кролевецький агролісгосп». Вказує, що ФОП ОСОБА_2 не міг реально виконувати роботи на автокрані марки КС- 2561 державний номер НОМЕР_1 , тому надані на перевірку первинні документи не є належним доказом здійснюваних господарських операцій і понесених позивачем витрат.
Також зазначає, що донарахування частини чистого прибутку за 2017 та 2018 роки здійснено із врахуванням зняття з витрат методом «сторно» коштів перерахованих ОКАП «Сумиоблагроліс», про що детально викладено в п. 3.1.1.1 акту перевірки та не призвело до подвійного оподаткування. Посилається на рішення Верховного Суду викладеної у постановах від 25.09.2019 №520/11437/18, від 05.11.2019 № 817/3736/14, від 18.12.2019 № 1840/3764/18, від 14.01.2020 № П/811/210/16. Враховуючи викладене просить скасувати рішення Сумського окружного адміністративного суду від 14.02.2020 в справі №480/3099/19 в частині задоволення позовних вимог в цій частині і прийняти нову постанову про відмову в задоволені позову Кролевецького дочірнього агролісогосподарського підприємства «Кролевецький агролісгосп».
Також від Сумського обласного комунального агролісогосподарського підприємства «Сумиоблагроліс», до суду надійшла апеляційна скарга на , в якій зазначає, що Сумським окружним адміністративним судом було встановлено, що витрати щодо відрахування ОКАП «Сумиоблагроліс» за 2016 рік методом «сторно» позивачем не знімались, а тому, враховуючи, що вказані відрахування були безпідставно віднесені ДП «Кролевецький агролісгосп» до складу витрат, податкове повідомлення-рішення від 08.05.2019 р. № 0001791401 про збільшення податкового зобов'язання в частині чистого прибутку в цій частині за 2016 рік на суму 56715 грн. є правомірним. Даний висновок суду вважає таким, що ґрунтується на порушенні норм матеріального права. Більш того, даним висновком суду порушуються права та інтереси ОКАП «Сумиоблагроліс», оскільки відрахування ДП «Кролевецький агролісгосп» здійснюється безпосередньо на здійснення координаційної та методологічної роботи ОКАП «Сумиоблагроліс».
Посилається на те, що суми відрахувань ОКАП «Сумиоблагроліс» на здійснення ним координаційної та методологічної роботи, що були нараховані в 1-3 кварталі 2017 в сумі 320268,00 грн. та в 1-2 кварталі 2018 року в сумі 469491 грн., у 4 кварталі 2017 року та 3 та 4 кварталі 2018 були повністю зняті з витрат методом «сторно» та віднесені в бухгалтерському обліку за рахунок нерозподіленого прибутку. Видатки на перерахування коштів ОКАП «Сумиоблагроліс» відповідно до п.20, п.26 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» правомірно були передбачені фінансовим планом ДП «Кролевецький агролісгосп». Відрахування за даною процедурою відбуваються з усіх дочірніх підприємств для утримання ОКАП «Сумиоблагроліс», у зв'язку з чим рішення Сумського окружного адміністративного суду від 14.02.2019 року по справі № 480/3099/19 порушує права та інтереси ОКАП «Сумиоблагроліс», що є підставою для його скасування. Просить скасувати рішення Сумського окружного адміністративного суду від 14.02.2019 року по справі № 480/3099/19 за позовом Кролевецького дочірнього агролісогосподарського підприємства «Кролевецький агролісгосп» до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення- рішення від 08.05.2019 № 0001771401 в частині збільшення Кролевецькому дочірньому агролісогосподарському підприємству «Кролевецький агролісгосп» грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств та фінансових установ комунальної власності в сумі 310143,00 грн. основного платежу та 77535,75 грн. штрафних санкцій, та податкового повідомлення-рішення від 08.05.2019 № 0001791401 в частині збільшення Кролевецькому дочірньому агролісогосподарському підприємству «Кролевецький агролісгосп» грошового зобов'язання з частини чистого прибутку (доходу) комунальних унітарних підприємств та їх об'єднань, що вилучається до відповідного бюджету в сумі 510748,00 грн., та прийняти нове рішення яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Від Кролевецького дочірнього агролісогосподарського підприємства «Кролевецький агролісгосп», до суду надійшли заперечення на апеляційну скаргу, в якій зазначає, що не погоджується з позицією відповідача по справі, що викладена в апеляційній скарзі.
Також Головним управлінням ДПС у Сумській області подано до суду клопотання про заміну сторони відповідача по справі, в якому просило замінити відповідача - Головне управління ДПС у Сумській області на його правонаступника Головне управління ДПС у Сумській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України.
Відповідно до ст. 52 КАС України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов'язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов'язкові для особи, яку він замінив.
Враховуючи встановлені обставини та викладені правові норми колегія суддів приходить до висновку, що в даному випадку наявні достатні та необхідні правові підстави, передбачені ст. 52 КАС України, для заміни Головного управління ДПС у Сумській області на суб'єкта владних повноважень, який представляє інтереси органів ДПС України - Головне управління ДПС у Сумській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (код в ЄДРПОУ ВП: 43995469), як правонаступника.
Учасники справи про дату, час та місце розгляду апеляційної скарги були повідомлені заздалегідь та належним чином
Представник позивача в судовому засіданні проти задоволення апеляційних скарг заперечував, просив залишити їх без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Представник відповідача та Сумського обласного комунального агролісогосподарського підприємства «Сумиоблагроліс» в судовому засіданні підтримали доводи викладені в апеляційних скаргах.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Позивачем рішення суду першої інстанції не оскаржено.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду та доводи апеляційної скарги, дослідивши письмові докази, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга Головного управління ДПС у Сумській області не підлягає задоволенню, а апеляційне провадження за апеляційною скаргою Сумського обласного комунального агролісогосподарського підприємства "Сумиоблагроліс" підлягає закриттю, з наступних підстав.
Задовольняючи позов частково, суд першої інстанції виходив з того, що позовні вимоги є частково обґрунтованими, частково доведеними, а тому підлягають частковому задоволенню.
Колегія суддів погоджується з даним висновком суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено, та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що ДП "Кролевецький агролісгосп" є юридичною особою та перебуває на обліку у ГУ ДПС у Сумській області як платник податків.
На підставі направлень від 15.02.2019, виданих ГУ ДФС у Сумській області, згідно наказу ГУ ДФС у Сумській області від 07.02.2019 №253 посадовими особами податкового органу була проведена планова виїзна документальна перевірка ДП "Кролевецький агролісгосп" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 30.09.2018, з питань єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 30.09.2018, за результатами якої було складено акт №390/18-28-14-01/23825683/22 від 09.04.2019 (т.1 а.с.100-157).
Перевіркою встановлено порушення позивачем, крім іншого:
- п.п. 134.1.1 п. 134.1ст. 134 Податкового Кодексу України, п. 1.5 розділу IV Положення №1213 п. 6 П(С)БО 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, ст. 1, ст. 4, ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-ХІV, п.п. 1.2 п. 1, п.п. 2.1, п.п. 2.4, п.п. 2.15, п.п. 2.16 п. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 393140 грн., у тому числі за 2016 рік у сумі 202758 грн., за 2017 рік у сумі 1903 82 грн.;
- п.2 Порядку відрахування до обласного бюджету частини чистого прибутку (доходу) підприємствами, що засновані на майні спільної власності територіальних громад сіл, селищ, міст Сумської області, затвердженого Рішенням Сумської обласної Ради шостого скликання від 27.07.2012, в результаті чого встановлено заниження частини чистого прибутку (доходу) за період з 01.01.2016 по 30.09.2018 у сумі 567463 грн., в т. ч. по періодах: за 2016 рік на суму 138552 грн., за 1 кв. 2017 року на суму 17979 грн., за 2 кв. 2017 року на суму 18027 грн., за 3 квартал 2017 року на суму 12035 грн., за 2017 рік на суму 130094 грн., за І кв. 2018 року на суму 77997 грн., за 2 кв.2018 року на суму 112504 грн., за 3 кв. 2018 року на суму 60275 грн.
Не погодившись із вказаними порушеннями позивачем було подано заперечення на акт перевірки від 19.04.2019 до ГУ ДФС у Сумській області (т.1 а.с.158-168).
За результатами розгляду заперечень, ГУ ДФС в Сумській області надало відповідь на заперечення до акту перевірки №10669/10/18-28-14-01 від 06.05.2019, відповідно до якої факти, викладені в запереченні, та додані документи не спростовують обставини, викладені в акті перевірки (а.с.169-175).
На підставі акту перевірки ГУ ДФС у Сумській області винесло податкові повідомлення-рішення, зокрема:
- № 0001771401 від 08.05.2019, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток підприємства та фінансових установ комунальної власності на загальну суму 491425,00 грн., у тому числі: за податковими зобов'язаннями 393140 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 98285 грн. (т.1 а.с.177);
- № 0001791401 від 08.05.2019, яким збільшено частину чистого прибутку (доходу) комунальних унітарних підприємств та їх об'єднань, що вилучається до відповідного бюджету на суму 567463 грн. (т.1 а.с.176).
Не погоджуючись з вищевказаними податковими повідомленнями-рішеннями, ДП "Кролевецький агролісгосп" подало скаргу до ДФС України від 20.05.2019 про їх скасування (т.1 а.с.178-188).
Рішенням № 25826/6/99-99-11-04-0125 від 05.06.2019 було продовжено строк розгляду скарги до 21.07.2019 (т.1 а.с.189).
Рішенням №32700/6/99-99-11-04-01-25 від 15.07.2019 про результати розгляду скарги ДФС України залишило її без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін (т.1 а.с.190-195).
Підставою для нарахування грошових зобов'язань ДП "Кролевецький агролісгосп" слугували висновки податкового органу, зазначені в акті перевірки, про встановлення:
1. Заниження позивачем фінансового результату до оподаткування за рахунок:
1) завищення собівартості реалізованої продукції у зв'язку із невстановленням реальності здійснення господарських операцій з контрагентами:
- ФОП ОСОБА_1 на загальну суму 1540302 грн., в т.ч.: за 2016 рік на суму 585447 грн. та за 2017 рік на суму 954855 грн.;
- ФОП ОСОБА_2 на загальну суму 182715 грн., у т.ч.: за 2016 рік у сумі 79890 грн. за 2017 рік у сумі 102825 грн.;
2) безпідставного завищення інших витрат операційної діяльності на суму перерахованих коштів на адресу Сумського обласного комунального агролісогосподарського підприємства "Сумиоблагроліс" за період з 01.01.2016 по 31.12.2016 у розмірі 461097 грн.,
2. Заниження фінансового результату до оподаткування в частині чистого прибутку на суму 3783086 грн, а саме:
- за 2016 рік на суму 923676 грн. (585447 грн. зменшення витрат по ФОП ОСОБА_1 + 79890 грн. зменшення витрат по ФОП ОСОБА_2 НОМЕР_2 зменшення витрат по перерахованим коштам ОКАП "Сумиоблагроліс" - 202758 податок на прибуток);
- за 1 кв. 2017 року на суму 119856 грн. (зменшення витрат по перерахованим коштам ОКАП "Сумиоблагроліс");
- за 2 кв. 2017 року на суму 120182 грн. (зменшення витрат по перерахованим коштам ОКАП "Сумиоблагроліс");
- за 3 кв. 2017 року на суму 80230 грн. (зменшення витрат по перерахованим коштам ОКАП "Сумиоблагроліс"),
- за 4 кв. 2017 року на суму 867298 грн, (954855 зменшення витрат по ФОП ОСОБА_1 НОМЕР_3 зменшення витрат по ФОП ОСОБА_2 - 190382 податок на прибуток),
- за 1 кв. 2018 року на суму 519984 грн. (343539 зменшення витрат по ФОП ОСОБА_1 НОМЕР_4 зменшення витрат по ФОП ОСОБА_2 НОМЕР_5 зменшення витрат по перерахованим коштам ОКАП "Сумиоблагроліс"),
- за 2 кв. 2018 року на суму 750024 грн. (362478 зменшення витрат по ФОП ОСОБА_1 + 11400 зменшення витрат по ФОП ОСОБА_2 НОМЕР_6 зменшення витрат по перерахованим коштам ОКАП "Сумиоблагроліс"),
- за 3 кв. 2018 року на суму 401836 грн. (359837 зменшення витрат по ФОП ОСОБА_1 + 42000 зменшення витрат по ФОП ОСОБА_2 ).
Щодо заниження позивачем фінансового результату до оподаткування за рахунок завищення собівартості реалізованої продукції у зв'язку із невстановленням реальності здійснення господарських операцій з контрагентами ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з пунктом 44.2 статті 44 Податкового кодексу України для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Відповідно до ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV), господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; фінансова звітність - бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період.
Згідно зі ст. 3 Закону №996-ХІV метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності підприємства.
Бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Згідно до ч. 1-2 ст. 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені (ч. 5 ст. 9 Закону №996-ХІV).
Відповідно до вимог п.2.1 ст.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства Фінансів України від 24.05.1995 №88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 за № 168/704, первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.
Аналіз вказаних норм свідчить про те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Як вбачається з Акту перевірки, податковим органом було враховано, що податковий розрахунок сум доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податку (Форма 1-ДФ), а також повідомлення про прийняття на роботу працівників ФОП ОСОБА_1 до податкового органу не подавалися. У зв'язку з чим податковим органом зроблено висновок щодо відсутності у нього найманих працівників, які працюють за цивільно-правовим чи трудовим договором. Крім того, в Акті зазначено, що на ОСОБА_1 зареєстровані лише легкові транспортні засоби та відсутні зареєстровані вантажні автомобілі, трактора для здійснення лісозаготівлі, у зв'язку з чим, з огляду на кількість наданих послуг, зроблено висновок про те, що вказані господарські операції, відображені у первинних документах, неможливо було здійснити, а тому встановлено нереальність господарських операцій позивача з ФОП ОСОБА_1 .
Крім того, податковий орган дійшов висновку щодо нереальності господарських операцій між ДП "Кролевецький агролісгосп" та ФОП ОСОБА_2 , посилаючись на те, що акти виконаних робіт складені однотипно, вони не мають додатків, звітів, не вказано пункти навантаження, розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які надають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж та пов'язати із здійсненням конкретних господарських операцій ДП "Кролевецький агролісгосп" саме в дати, вказані в ТТН. У товарно-транспортних накладних, прикладених до актів виконаних робіт №8 від 05.10.2016, №11 від 30.11.2016, №12 від 30.12.2016, №4 від 31.01.2017, №1 від 16.01.2017, №5 від 05.02.2017, №3 від 15.03.2017, №4 від 26.04.2017, №5 від 31.05.2017, №6 від 29.06.2017, №8 від 29.08.2017, №9 від 30.09.2017 вказано, що фактично працював автокран КС 2561 Д з реєстраційним номером № НОМЕР_1 , в той час як договорами передбачено надання автокрану КС 2561 Д з реєстраційним номером № НОМЕР_7 .
У той же час, судом встановлено, що між ДП "Кролевецький агролісгосп" (Замовник) і ФОП ОСОБА_1 (Виконавець) було укладено договори на лісозаготівельні роботи №4 від 04.01.2016 та договори підряду (т.2 а.с.155-249, т.3 а.с.1-250, т.4 а.с.1-19), а також доповнення і додатки до договорів підряду (т.4 а.с.20-165).
При цьому, до виконання робіт ФОП ОСОБА_1 залучав інших суб'єктів господарювання за договорами субпідряду. Так, в період з 01.01.2016 по 31.12.2018 ФОП ОСОБА_1 залучались наступні виконавці: ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_10 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_9 , що підтверджують копії договорів субпідряду.
На підтвердження здійснення господарських правовідносин були надані копії наступних документів: дозвіл на провадження виконання роботи підвищеної небезпеки, щоденників приймання робіт по заготівлі (вивезенню) лісопродукції, нарядів - актів на виконання робіт та актів надання послуг (т.2 а.с.149-154, т.4-а.с.177-252, т.5 а.с.1-249, т.6 а.с.1-248, т.7 а.с.1-248, т.8 а.с.1-251, т.9 а.с.1-250, т.10 а.с.1-251, т.11 а.с.1-250, т.12 а.с.1-250, т.13 а.с.1-250, т.14 а.с.1-250, т.15 а.с.1-27).
Крім того, позивачем було надано лісорубний квиток, картку технологічного процесу розробки лісосіки та акт огляду місць заготівлі деревини, інших продуктів лісу та використання корисних властивостей лісів (т.15 а.с.228-231) та зазначено, що такі документи у повному обсязі надавались відповідачу під час перевірки, проте відповідачем оцінки їм надано не було.
Щодо посилань відповідача на відсутність в матеріалах справи договору субпідряду ФОП ОСОБА_1 з ФОП ОСОБА_9 , колегія суддів зазначає наступне.
Відсутність договору субпідряду контрагента позивача не є свідченням нереальності господарських операцій, за умови їх підтвердження належними і допустимими первинними документами, як підставами формування бухгалтерського обліку між позивачем та його безпосереднім контрагентом.
Зазначені документи не повинні бути в наявності в позивача .
Надання до суду вищезазначених договорів субпідряду додатково свідчать про правомірність податкового обліку платника податків.
При цьому, колегія суддів зазначає, що в судовому засіданні представник відповідача зазначив, що він не заперечує проти наявності договору субпідряду ФОП ОСОБА_1 з ФОП ОСОБА_9 , а лише зазначає про його відсутність в матеріалах справи.
Щодо посилань відповідача на відсутність у ФОП ОСОБА_1 дозволу на провадження виконання робіт підвищеної небезпеки, колегія суддів зазначає наступне.
Наявність або відсутність у контрагента позивача дозволу на провадження виконання робіт підвищеної небезпеки жодним чином не впливають на реальність здійснення позивачем господарської діяльності. При цьому, на думку колегії суддів, позивачем, до суду було надано достатньо документів на підтвердження здійснення господарських операцій з ФОП ОСОБА_1 (щоденники приймання робіт по заготівлі (вивезенню) лісопродукції, наряди - акти на виконання робіт та акти надання послуг).
Колегія суддів зазначає, що наявність або відсутність у фізичної особи підприємця дозволу на провадження виконання робіт підвищеної небезпеки повинні з'ясовувати дозвільні органи (суб'єкти надання адміністративних послуг, їх посадові особи, уповноважені відповідно до закону видавати документи дозвільного характеру).
При цьому, як вбачається з матеріалів справи позивачем було надано до суду першої інстанції Дозвіл № 423.16.59 на експлуатацію технологічних транспортних засобів, що підлягають реєстрації в територіальних органах Держпраці (т.2 а.с. 154).
Відповідно до ч.1 ст. 1 Закону України " Про дозвільну систему у сфері господарської діяльності" принцип мовчазної згоди - принцип, згідно з яким суб'єкт господарювання набуває право на провадження певних дій щодо здійснення господарської діяльності або видів господарської діяльності без отримання відповідного документа дозвільного характеру, за умови якщо суб'єктом господарювання або уповноваженою ним особою подано в установленому порядку заяву та документи в повному обсязі, але у встановлений законом строк документ дозвільного характеру або рішення про відмову у його видачі не видано або не направлено.
Також позивачем було надано до суду першої інстанції лист ДП "Сумський експедитно-технічний центр держпраці" відповідно до якого, при наявності у суб'єкта господарювання копії заяви на отримання доволу на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки з відміткою про прийняття її центром надання адміністративних послуг, через десять робочих днів він має право виконувати роботи підвищеної небезпеки та/або експлуатувати (застосовувати) машини механізми, устаткування підвищеної небезпеки зазначені в його заяві.
Щодо посилань податкового органу на те, що договорами підряду між ДП " Кролевецький агролісгосп" та ФОП ОСОБА_1 не передбачено укладання договорів субпідряду, колегія суддів зазначає наступне.
Як вбачається з договорів підряду укладених між ДП " Кролевецький агролісгосп" та ФОП ОСОБА_1 , а саме п.5.1 виконавець зобов'язаний виконати комплекс робіт по наданню послуг на свій ризик, власними або людськими силами та засобами, під керівництвом своїх посадових осіб.
Договори підряду не містять обмежень щодо залучення позивачем субпідрядників до виконання робіт, що є предметом договорів.
Умови договору підряду, яким визначено, що позивачем “роботи виконуються власними силами і засобами” не є забороною на залучення субпідрядників до виконання робіт та не суперечать положенням статті 838 Цивільного кодексу України за якими підрядник має право, якщо інше не встановлено договором, залучити до виконання роботи інших осіб (субпідрядників), залишаючись відповідальним перед замовником за результат їхньої роботи. У цьому разі підрядник виступає перед замовником як генеральний підрядник, а перед субпідрядником - як замовник. Генеральний підрядник відповідає перед субпідрядником за невиконання або неналежне виконання замовником своїх обов'язків за договором підряду, а перед замовником - за порушення субпідрядником свого обов'язку. Замовник і субпідрядник не мають права пред'являти один одному вимоги, пов'язані з порушенням договорів, укладених кожним з них з генеральним підрядником, якщо інше не встановлено договором або законом.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у рішенні від 19.09.2019 р. у справі №820/9977/13-а.
Крім того, первинним замовником жодних заперечень щодо залучення субпідрядних організацій не надходило, роботи контролювались і були прийняті у повному обсязі.
Щодо посилань сторін по справі на покази свідків, які були допитані в суді першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.
З матеріалів справи не вбачається, що допитані в якості свідків посадові особи ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 заперечували факт реальності укладених угод. Відповідні доводи в апеляційній скарзі відповідача відсутні.
Доводи апеляційної скарги податкового органу про те, що ФОП ОСОБА_1 лише під час розгляду справи в суді подав податкову звітність за формою 1ДФ, але під час його допиту як свідка. він не міг чітко пояснити, як сплачувались кошти і чи є заборгованість, жодним чином не доводить факту не реальності господарських операцій між позивачем та контрагентом.
Крім того, судом встановлено, що між ДП "Кролевецький агролісгосп" (Замовник) і ФОП ОСОБА_2 (Виконавець) були укладені договори про надання послуг: Договір №5-2015 від 02.01.2015 (м. Кролевець), Договір №б/н від 10.05.2016 (м. Кролевець), Договір №б/н від 03.01.2017 (м. Кролевець), Договір №б/н від 03.01.2018 (м. Кролевець). У додаткових угодах було визначено, що Замовник замовляє, а Виконавець надає автокран марки КС-2561 № НОМЕР_7 та автокран марки КС-2561 № НОМЕР_1 для виконання вантажно-розвантажувальних робіт на верхніх та нижніх лісоскладах підприємства (т.1. а.с.197-203).
Про виконання вказаних договорів свідчать акти виконаних робіт, звіти про надані послуги до укладених договорів з посиланням на відповідні шляхові листи та товарно-транспортні накладні, види робіт, кількість відпрацьованих годин згідно умов договорів, а також місце виконання робіт (т.1. а.с.204-249, т.2 а.с. 1-148).
Суд зазначає, що згідно п. 86.7. ст.86 Податкового кодексу України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв'язку з необхідністю з'ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Рішення про визначення грошових зобов'язань приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності).
Щодо посилань відповідача, в апеляційній скарзі на те, що в товарно-транспортних накладних, доданих до актів виконаних робіт вказано, що фактично працював автокран марки КС 2561Д з реєстраційним номером № НОМЕР_1 , в той час як в договорах укладених з ФОП ОСОБА_2 передбачено надання в оренду автокрану марки КС 2561Д з реєстраційним номером № НОМЕР_7 , колегія суддів зазначає наступне.
Як вбачається з додаткових угод до Договорів з ФОП ОСОБА_2 вони були укладені на використання двох автокранів марки КС 2561Д з реєстраційним номером № НОМЕР_1 та номер № НОМЕР_7 .
Відповідно до довідки МВС України Регіонального сервісного центру МВС в Сумській області станом на 25.11.2019р. за ОСОБА_2 зареєстровано автокран КС 2561, державний номер НОМЕР_7 .
Тобто автокран КС 2561, на час спірних правовідносин, знаходився у власності ФОП ОСОБА_2 .
Колегія суддів зазначає, що до актів виконаних робіт надавались звіти про виконання робіт з посиланням на відповідні товарно-транспортні накладні, відповідно до яких роботи виконувались автокранами марки КС 2561Д з реєстраційним номером № НОМЕР_1 та номер № НОМЕР_7
Колегія суддів зазначає, що факт реальності спірних господарських операцій з ФОП ОСОБА_2 підтверджується наданими до матеріалів справи первинними документами, які оформлені відповідно до приписів чинного законодавства України. Первинні бухгалтерські документи містять всі необхідні для цілей оподаткування відомості про обсяг, зміст та вартість спірних операцій та підтверджують їх фактичне виконання.
Претензії до виконання угод, укладених між позивачем та ФОП ОСОБА_11 , відсутні.
Колегія суддів зазначає, що якщо з боку контрагента позивача були наявні якісь порушення, це безпосередньо не впливає на правомірність дій самого позивача.
При цьому, як вбачається з матеріалів справи, ДП "Кролевецький агролісгосп" було подано заперечення на Акт перевірки, до яких додано додаткові договори з ФОП ОСОБА_2 та звіти про надані послуги. Проте, вказані вище документи до уваги взяті не були, що призвело, на думку суду, до необґрунтованих висновків про нереальність операцій згідно договорів укладених з ФОП ОСОБА_2 .
Також доводи відповідача про те, що у ОСОБА_2 не було автокрана з реєстраційним номером № НОМЕР_1 , про що свідчить довідка з Регіонального сервісного центру МВС в Сумській області (а.с.41, 16 т.), не можуть бути взяті судом до уваги, з урахуванням вимог ч.2 ст.77 КАС України, оскільки така обставина не була підставою для визнання нереальності цих господарських операцій, а також з урахуванням того, що податковим органом було визнано безпідставним віднесення до витрат ДП "Кролевецький агролісгосп" усіх сум коштів, перерахованих підприємством у зв'язку з наданням послуг ФОП ОСОБА_2 .
Отже, укладені договори та складені за результатами їх виконання первинні бухгалтерські документи з контрагентами ФОП ОСОБА_1 і ФОП ОСОБА_2 , засвідчують, що проведені господарські операції мали реальну господарську ціль - забезпечення діяльності ДП "Кролевецький агролісгосп" та досягнення його мети - отримання прибутку. Послуги та роботи, надані та виконані контрагентом мали реальний характер та були використані в межах господарської діяльності в оподатковуваних операціях. Зазначене цілком підтверджується наданими підприємством первинними документами та поясненнями допитаних у судовому засіданні свідків.
У той час, як первинні документи у повній мірі розкривають зміст господарських операцій, посилання податкового органу на те, що подані платником документи не дозволяють встановити реальність виконання цих операцій та факт їх використання у господарській діяльності товариства, є помилковими.
Отже, надані позивачем і досліджені в судовому засіданні договори та інші первинні документи, складені у межах цих договорів, у повній мірі відображають суть господарських операцій, що відбулись між ДП "Кролевецький агролісгосп" та його контрагентами, та підтверджують реальне здійснення господарських операцій між ними. У зв'язку з чим податкове повідомлення-рішення від 08.05.2019 № 0001771401 в частині податкових зобов'язань по вказаним контрагентам за основними платежем в загальному розмірі 310 143,00 грн. та штрафних санкцій в розмірі 77 749,25 грн. є протиправним та підлягає скасуванню.
Що стосується відсутності на ТТН певних реквізитів (відсутність конкретної адреси пунктів навантаження/ розвантаження) колегія суддів зазначає, що пунктом 11.1 правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених Наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363 (далі -Правила № 363) визначено, що ТТН є основним документом на перевезення вантажів.
Згідно з абз. 2 п. 11.1 розділу 11 Правил № 363 ТТН може оформлюватись суб'єктом господарювання без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім'я, по батькові) перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які надають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.
Колегія суддів зазначає, що ТТН не є документами первинного бухгалтерського обліку, на підставі яких проводиться оприбуткування поставленого товару, та не є єдиним та безумовним документом, що підтверджує факт реальності проведення господарських операцій.
При цьому, відсутність товарно-транспортних накладних не є безумовною підставою ставити під сумнів здійснення господарських операцій. Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні не встановлюють правил податкового обліку витрат та податкового кредиту платника податків. При цьому, документи обумовлені правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом, зокрема, товарно-транспортна накладна та подорожній лист, не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей.
Аналогічні правові висновки викладені у постановах Верховного Суду, зокрема, від 11 вересня 2018 року у справі №820/477/18, від 11 вересня 2018 року у справі №815/6105/17.
Посилання податкового органу на те, що ФОП ОСОБА_1 лише під час розгляду справи в суді подав податкову звітність за формою 1ДФ, але під час його допиту як свідка. він не міг чітко пояснити, як сплачувались кошти і чи є заборгованість, те, що ФОП ОСОБА_1 не подавались податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (Форма № 1 ДФ); повідомлення про прийняття на роботу працівників, те що у контрагента зареєстровані лише легкові автомобілі, що свідчить про відсутність у нього технічних ресурсів, найманих працівників, які працювали на нього за трудовими договорами та за цивільно-правовими договорами, колегія суддів зазначає наступне.
Податковий орган наділений такою сукупністю повноважень, належна реалізація яких надає можливість виявити податкові правопорушення, допущені контрагентом при здійсненні своєї господарської діяльності, та притягнути саме його до відповідальності, що охоплюється принципом індивідуальної відповідальності платника податків.
Аналогічні висновки наведені у постанові Верховного Суду від 05.03.19 у справі №820/4779/15 та враховуються судом з огляду на приписи частини п'ятої статті 242 КАС України.
Колегія суддів зазначає, що податковим органом жодних документів про наявність кримінального провадження відносно посадових (службових) осіб платника податків або контрагентів інформацію про підробку документів, до суду не надано.
Оцінивши вищевказані первинні документи суд доходить висновку, що оглянуті документи не мають дефектів форми, змісту або походження, котрі в силу ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", ст.44 Податкового кодексу України, п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затверджено наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995р. за №168/704; далі за текстом - Положення №88) спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості, призвели до зміни в структурі активів платника податків, а відтак сприймаються судом як належні та допустимі докази реальності вчинення господарських операцій.
Належними та допустимими в розумінні ст. 124 Конституції України, ст. 73, 74 КАС України доказами факту вчинення платником податків нікчемного правочину або факту відображення в обліку показників господарських операцій, які в дійсності не відбулись, можуть бути або обвинувальний вирок суду по кримінальній справі, або рішення суду у справі про стягнення одержаного за нікчемним правочином, або рішення суду про визнання правочину недійсним.
Дефектність та навіть фіктивність контрагента платника податків не свідчить про те, що платник податків, який укладав договори з таким контрагентом, знав про протиправний характер діяльності свого контрагента. Отже, аргументи податкової стосовно фіктивності контрагента не є вичерпним доказом нереальності операцій.
Також колегія суддів зазначає, що позивач є відокремленою юридичною особою від своїх контрагентів, а тому не може нести податкову відповідальність за відсутності вини, оскільки це б порушувало конституційний принцип індивідуального характеру відповідальності.
Крім того, чинне станом на час виникнення спірних правовідносин законодавство не покладає на платника податків обов'язку перевіряти безпосереднього контрагента на предмет виконання ним вимог податкового законодавства перед тим, як відносити відповідні суми ПДВ до податкового кредиту та заявляти відповідні суми до бюджетного відшкодування, чи формувати валові витрати.
Колегія суддів зазначає, що чинне законодавство не ставить умову виникнення податкових зобов'язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, фактичного знаходження їх за місцем реєстрації та наявності чи відсутності основних фондів.
Позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов'язань, адже, поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов'язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а саме, платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов'язань. А відтак, за умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальників для одержання товариством незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Такий підхід узгоджується також з судовою практикою Європейського Суду з прав людини.
Крім цього, необхідно зазначити, що і практика Європейського суду з прав людини, яка відповідно до ст. 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" є джерелом права, свідчить про те, якщо державні органи мають інформацію про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб'єкта, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку (Рішення Європейського суду з прав людини від 09.01.2007 у справі "Інтерсплав проти України"). Також, слід врахувати позицію Європейського суду з прав людини у справі "БУЛВЕС АД проти Болгарії" (заява № 3991/03) Європейський суд з прав людини у своєму рішенні від 22 січня 2009 року зазначив, що платник податку не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов'язань зі сплати податку і в результаті сплачувати ПДВ вдруге, а також сплачувати пеню. На думку суду, такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності.
Отже, подання платником до контролюючого органу усіх належним чином оформлених первинних документів, передбачених податковим законодавством, з метою отримання податкової вигоди є підставою для її отримання, якщо податковий орган не доведе неправдивість, недостовірність або суперечливість відомостей, що містяться у таких документах.
Згідно частини другої статті 61 Конституції України юридична відповідальність особи має індивідуальний характер, а тому позивач не повинен нести відповідальність за господарську діяльність своїх контрагентів.
У ході розгляду справи відповідачем не подано до суду жодних доказів порушення кримінального провадження відносно посадових (службових) осіб платника податків або за викладеними в акті фактами діяльності платника податків, доказів наявності обвинувального вироку суду, рішення суду про стягнення одержаного за нікчемним правочином чи рішення суду про визнання правочину недійсним суб'єктом владних повноважень до суду також не подано.
Окрім того, в силу приписів статей 207 і 208 Господарського кодексу України, ч.3 ст.228 Цивільного кодексу України, одного лише висновку органу державної податкової служби про нікчемність вчиненого платником податків правочину або про нереальність здійсненої платником податків господарської операції є недостатньо для судження іншого податкового органу про вчинення контрагентом такого платника порушення закону, оскільки податкові органи не наділені законодавцем виключною прерогативою на визнання правочинів такими, що суперечать закону.
Однак, як зазначалось вище, обов'язок ведення податкового обліку покладено на кожного окремого платника податків. При цьому, такий платник податків несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. відповідальність стосується кожного окремого платника податків і не може поширюватись на третіх осіб, у т.ч. на його контрагентів.
Окремо суд зазначає, що в силу приписів ч.4 ст.73 КАС України, Порядку проведення органами державної податкової служби зустрічних звірок (затверджено постановою КМУ від 27.12.2010р. №1232; далі за текстом - Порядок №1232), а також Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства (затверджено наказом ДПА України від 22.12.2010р. №984, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 12.01.2011р. за №34/18772; далі за текстом - Порядок №984) отримання податковим органом акту перевірки чи довідки зустрічної звірки, в котрих викладені висновки про вчинення контрагентом платника податків нікчемного правочину або відображення в звітності показників господарських операцій, які фактично не відбулись, не звільняє такий податковий орган від виконання обов'язку по самостійному встановленню та доведенню факту вчинення платником податків порушення закону.
Вирішуючи спір по суті, суд також зазначає, що відповідно до ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податку.
З огляду на викладене, суд доходить висновку, що позивачем, на підставі належним чином оформлених податкових накладних та інших первинних бухгалтерських документів, правомірно включено суму податку до податкового кредиту, визначену актом перевірки.
Зворотне відповідачем не доведено.
Доказів спростування наданих позивачем документів відповідачем не надано.
Встановлені судом фактичні обставини, надані документи, засвідчують правомірність віднесення позивачем до складу валових витрат та податкового кредиту суми витрат на оплату вартості наданих послуг, відповідно до первинних документів та за податковими накладними, які виписані на виконання умов викладених вище договірних відносин.
Колегія суддів зазначає, що норми податкового законодавства, не ставлять у залежність право платника податків на врахування витрат при визначенні оподатковуваного прибутку та право на податковий кредит при визначенні податкових зобов'язань з ПДВ від дотримання податкової дисципліни його контрагентом постачальником товару (послуг), якщо цей платник мав реальні витрати у зв'язку з фактичним придбанням товару (послуг), призначених для використання у його господарській діяльності та в оподатковуваних ПДВ операціях. Порушення постачальником товару (послуг) податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків покупцем товару (послуг) вимог закону щодо обліку витрат та формування податкового кредиту за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його (покупця) обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента (постачальника) та про злагодженість дій між ними.
Такий висновок відповідає сталій практиці застосування Верховним Судом норм статей 134, 198 ПК, зокрема в постановах від 18.05.2018 у справі №П/811/1508/16, від 12.06.2018 у справі №802/1155/17-а, від 12.06.2018 у справі №826/11879/13-а, від 23.05.2018 у справі №2а-102/09/0770, від 24.09.2019 у справі №826/9039/16, від 18.11.2019 у справі №808/3356/17, від 17.09.2019 у справі №500/2733/18.
Щодо віднесення позивачем до витрат сум коштів, перерахованих на утримання апарату ОКАП "Сумиоблагроліс", колегія суддів зазначає наступне.
Суд першої інстанції, приймаючи рішення про часткове задоволення позову, погодився з доводами податкового органу, що в порушення п.п. 134.1.1 п. 134.1 от. 134 Податкового кодексу України, п. 1.5 розділу IV Положення №1213 ДП "Кролевецький агролісгосп" занижено фінансовий результат до оподаткування за рахунок безпідставного завищення інших витрат операційної діяльності на суму перерахованих коштів на адресу ОКАП "Сумиоблагроліс" у сумі 461097 грн. за 2016 рік.
Апеляційна скарга відповідача вимог та доводів з приводу не правомірності прийняття судом першої інстанції рішення в частині відмови в задоволенні позову не містить. Позивачем рішення суду першої інстанції не оскаржене.
Суд зазначає, що незважаючи на віднесення позивачем також і у 1-3 кварталах 2017 року та 1-2 кварталах 2018 року до витрат сум коштів, перерахованих ОКАП "Сумиоблагроліс", податковим органом встановлено порушення вимог п.п. 134.1.1 п. 134.1 от. 134 Податкового кодексу України щодо заниження фінансового результату до оподаткування за рахунок безпідставного завищення інших витрат операційної діяльності на суму 461097 грн. лише за 2016 рік.
У той же час, на думку податкового органу, віднесення позивачем у 2016 році, 1-3 кварталах 2017 року та 1-2 кварталах 2018 року витрат на перерахування коштів ОКАП "Сумиоблагроліс" вплинуло на заниження фінансового результату до оподаткування, у зв'язку з чим, відповідачем було донараховано основного зобов'язання в частині чистого прибутку на суму 179229 грн. (у т. ч. за 2016 рік -56715 грн; І кв. 2017 р. - 17979,00 грн.; 2 кв. 2017 р. - 18027,00 грн.; 3 кв. 2017 р. - 12035,00 грн.; 1 кв. 2018 р. - 18051,00 грн.; 2 кв. 2018 р. - 56422,00 грн.).
Що стосується заниження частини чистого прибутку у зв'язку відрахуванням ОКАП "Сумиоблагроліс" на здійснення ним координаційної та методологічної роботи, суд вважає за необхідне вказати наступне.
Відповідно до пункту 9 частини 1 статті 69 Бюджетного кодексу України, статті 43 Закону України "Про місцеве самоврядування в Україні" рішенням Сумської обласної Ради шостого скликання від 27.07.2012 було затверджено "Порядок відрахування до обласного бюджету частини чистого прибутку (доходу) підприємствами, що засновані на майні спільної власності територіальних громад сіл, селищ, міст Сумської області".
Пунктами 1-4 Порядку визначено, що цей Порядок поширюється на підприємства, що засновані на майні спільної власності територіальних громад сіл, селищ, міст Сумської області, перелік яких визначений рішенням обласної ради (далі - комунальні підприємства). Згідно з цим Порядком частина чистого прибутку (доходу), що відраховується комунальними підприємствами до обласного бюджету, визначається, виходячи з обсягу чистого прибутку (доходу), розрахованого, згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, у розмірі 15%. Частина чистого прибутку (доходу) сплачується комунальними підприємствами до обласного бюджету наростаючим підсумком щоквартальної фінансово-господарської діяльності за відповідний період у строк, встановлений для сплати податку на прибуток підприємств. Частина чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до обласного бюджету, визначається комунальними підприємствами самостійно відповідно до форми розрахунку, встановленої Державною податковою службою України, та зазначається у декларації з податку на прибуток підприємств.
Розрахунок частини чистого прибутку (доходу) разом з фінансовою звітністю, складеною відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, подається комунальними підприємствами до органів державної податкової служби за місцем їх реєстрації у строк, передбачений для подання декларації з податку на прибуток підприємств.
Суд зазначає, що суми відрахувань ОКАП "Сумиоблагроліс" на здійснення ним координаційної та методологічної роботи, що були нараховані в 1- 3 кварталі 2017 року в сумі 320268,00 грн. та в 1 - 2 кварталі 2018 року в сумі 469491 грн, у 4 кварталі 2017 року та 3 та 4 кварталі 2018 року були повністю зняті з витрат методом "сторно" та віднесені в бухгалтерському обліку за рахунок нерозподіленого прибутку.
Зазначене підтверджується оборотно-сальдовою відомістю (т.16 а.с.81-88) та не заперечується відповідачем.
Представник відповідача зазначає, що під час проведення перевірки було враховано "сторнування" позивачем вказаних витрат у 4 кварталі 2017 року та 3 кварталі 2018 року, проте зазначене "сторнування" відбулося лише в бухгалтерському обліку. А оскільки звітність подається та сплата частини чистого прибутку здійснюється позивачем щокварталу, будь-яких уточнюючих декларацій ДП "Кролевецький агролісгосп" не подавало щодо 1-3 кварталів 2017 року та 1-2 кварталів 2018 року, то частину чистого прибутку і було донараховано за 2016, 1-3 квартали 2017 року та 1-2 квартали 2018 року, тобто за періоди, за які підприємством зазначені витрати методом "сторно" зняті не були.
Суд зазначає, що витрати щодо відрахування ОКАП "Сумиоблагроліс" за 2016 рік методом "сторно" позивачем не знімались, а тому, враховуючи, що вказані відрахування були безпідставно віднесені ДП "Кролевецький агролісгосп" до складу витрат, податкове повідомлення-рішення від 08.05.2019 №0001791401 про збільшення податкового зобов'язання в частині чистого прибутку в цій частині за 2016 рік на суму 56715 грн. є правомірним.
Що стосується інших періодів, то як уже зазначалось, позивачем було знято витрати щодо відрахувань ОКАП "Сумиоблагроліс" на здійснення ним координаційної та методологічної роботи у 4 кварталі 2017 року та 3 та 4 кварталі 2018 року на всю суму вказаних витрат за рік, з урахуванням складення звітності наростаючим підсумком, у зв'язку з чим у звіті про фінансові результати позивача за 2017 та 2018 роки було відображено дані без урахування витрат на перерахування засновнику.
Відповідно до п.2 ст.3 Закону № 996-XІV бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. При цьому п. 1 ст. 11 Закону № 996-XІV встановлено, що на основі даних бухгалтерського обліку підприємства зобов'язані складати фінансову звітність.
Пунктом 1 розділу II "Склад та елементи фінансової звітності" Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73 (далі - НП(С)БО-1) встановлено, що фінансова звітність складається з балансу (звіту про фінансовий стан), звіту про фінансові результати (звіту про сукупний дохід), звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал і приміток до фінансової звітності.
Згідно з пунктом 3 розділу І "Загальні положення" НП(С)БО-1, прибуток - це сума, на яку доходи перевищують пов'язані з ними витрати. Інформація про прибутки і збитки за звітний період розкривається у звіті про фінансові результати (п.8 розділу II).
Відповідно до ст. 13 Закону №996-XIV звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік. Проміжна звітність складається щоквартально наростаючим підсумком з початку звітного року в складі балансу та звіту про фінансові результати.
Суд наголошує, що як вбачається з Акту перевірки, відповідачем не здійснювався аналіз фінансових результатів діяльності позивача у зв'язку зі сторнуванням у 4 кварталі 2017 року та 3 та 4 кварталі 2018 року витрат на відрахування ОКАП "Сумиоблагроліс" (хоча на час проведення перевірки така звітність у відповідача була наявна), та у зв'язку з цим, повнота сплати позивачем частини чистого прибутку у 2017 та 2018 роках. У ході судового розгляду відповідачем не спростовано доводи позивача про те, що частину чистого прибутку за 2017, 2018 роки ДП "Кролевецький агролісгосп" сплачено у повному обсязі і підстави для донарахування відсутні.
Ураховуючи те, що суд дійшов висновку про протиправність збільшення відповідачем суми грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств щодо здійснення господарських операцій з ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , а також у зв'язку із недоведеністю податковим органом правомірності збільшення суми грошового зобов'язання в частині чистого прибутку (щодо відрахувань на ОКАП "Сумиоблагроліс" у 2017, 2018 роках) податкове повідомлення-рішення від 08.05.2019 №000179401 підлягає скасуванню в частині в сумі 510748 грн.
Щодо апеляційної скарги Сумського обласного комунального агролісогосподарського підприємства «Сумиоблагроліс», колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до частини другої статті 55 Конституції України кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб.
Конституційний Суд України, вирішуючи питання, порушені в конституційному зверненні і конституційному поданні щодо тлумачення частини другої статті 55 Конституції України, в рішенні від 14.12.2011 №19-рп/2011, зазначив, що права і свободи людини та їх гарантії визначають зміст і спрямованість діяльності держави (частина друга статті 3 Конституції України). Для здійснення такої діяльності органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові і службові особи наділені публічною владою, тобто мають реальну можливість на підставі повноважень, встановлених Конституцією і законами України, приймати рішення чи вчиняти певні дії. Особа, стосовно якої суб'єкт владних повноважень прийняв рішення, вчинив дію чи допустив бездіяльність, має право на захист. Утвердження правової держави, відповідно до приписів статті 1, другого речення частини третьої статті 8, статті 55 Основного Закону України, полягає, зокрема, у гарантуванні кожному судового захисту прав і свобод, а також у запровадженні механізму такого захисту.
Реалізацію права особи на судовий захист може бути здійснено також шляхом апеляційного оскарження актів судів першої інстанції, оскільки їх перегляд у такому порядку гарантує відновлення порушених прав людини і громадянина. Право на апеляційне оскарження судових рішень у контексті частин першої, другої статті 55, пункту 8 частини третьої статті 129 Конституції України є складовою права кожного на звернення до суду будь-якої інстанції відповідно до закону (рішення Конституційного Суду України від 8 липня 2010 року №18-рп/2010).
ЄСПЛ наголошує, що право на звернення до суду, одним з аспектів якого є право доступу до суду, не є абсолютним, воно може бути обмеженим, особливо щодо умов прийнятності скарги, оскільки за своєю природою це право вимагає регулювання з боку держави, яка щодо цього користується певними межами самостійного оцінювання. Проте, право доступу до суду не може бути обмежене таким чином або такою мірою, що буде порушена сама його сутність. Ці обмеження не будуть сумісними з пунктом 1 статті 6 Конвенції, якщо вони не мають легітимної мети та не є пропорційними між використаними засобами та досягнутими цілями (рішення у справі «Brulla Gomez de la Torre v. Spain» від 19 грудня 1997 року, пункт 33).
Право на звернення до суду (в контексті права на судовий захист ) охоплює широке поле різноманітних категорій, стосується як інституційних та організаційних аспектів, так і особливостей здійснення окремих судових процедур.
У Кодексі адміністративного судочинства України (далі - КАС) конституційне право на звернення до суду конкретизоване в частині першій статті 5 , згідно з якою кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист у спосіб, визначений у цій статті.
Обов'язковою умовою надання правового захисту є наявність відповідного порушення суб'єктом владних повноважень прав, свобод або інтересів особи на момент її звернення до суду. Порушення має бути реальним, стосуватися (зачіпати) зазвичай індивідуально виражених прав чи інтересів особи, яка стверджує про їх порушення. Право на захист має особа, стосовно якої суб'єкт владних повноважень прийняв рішення, вчинив дію чи допустив бездіяльність.
Особа, на захист прав , свобод та інтересів якої подано позов до адміністративного суду, набуває процесуального статусу позивача у справі (пункт 8 частини першої статті 4 КАС).
Одним із процесуальних засобів, встановлених нормами КАС, які забезпечують право на звернення до адміністративного суду (право на судовий захист у сфері публічно-правових відносин), є право на апеляційне оскарження судових рішень суду першої інстанції. Право на апеляційне оскарження, на відміну від права на звернення до суду (права на судовий захист), - процесуальне право, характерними ознаками якого є те, що його елементи (суб'єкт, зміст) визначаються процесуально-правовою нормою.
У відповідності до п. п. 2, 3, 4 ст. 5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом: визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; визнання дій суб'єкта владних повноважень протиправними та зобов'язання утриматися від вчинення певних дій; визнання бездіяльності суб'єкта владних повноважень протиправною та зобов'язання вчинити певні дії.
Згідно ч. 1 ст. 13 КАС України учасники справи, а також особи, які не брали участі у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, свободи, інтереси та (або) обов'язки, мають право на апеляційний перегляд справи та у визначених законом випадках - на касаційне оскарження судового рішення.
Відповідно до частини першої статті 293 КАС учасники справи, а також особи, які не брали участі у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, свободи, інтереси та (або) обов'язки, мають право оскаржити в апеляційному порядку рішення суду першої інстанції повністю або частково, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
Щодо учасників справи, то їх коло визначено частинами першою та другою статті 42 КАС, якими передбачено, що учасниками справи є сторони, треті особи. У справах можуть також брати участь органи та особи, яким законом надано право звертатися до суду в інтересах інших осіб.
На відміну від інших учасників адміністративного процесу, учасники справи здійснюють свої процесуальні права та виконують обов'язки в адміністративному процесі для того, щоб досягнути певного правового результату, в якому вони зацікавлені. Така зацікавленість обумовлена їх поведінкою як суб'єкта в матеріально-правових відносинах, щодо прав і обов'язків в яких виник спір, вирішення якого з ініціативи одного з цих суб'єктів перенесено в площину процесуального регулювання.
Права учасників справи визначені частиною третьою статті 44 КАС, в тому числі, право оскаржувати судове рішення у визначених законом випадках.
Норма частини першої статті 293 КАС розширює коло осіб, які мають право оскаржити судове рішення в апеляційному порядку, порівняно з учасниками справи, лише на перший погляд, оскільки особи, про які йдеться в цій нормі, є суб'єктами матеріально-правових відносин, яких стосується спір, що отримав вирішення в судовому рішенні. Та обставина, що вони не приймали участь у справі, була обумовлена застосуванням щодо них незаконних процесуальних обмежень.
На відміну від оскарження судового рішення учасником справи, не залучена до участі у справі особа повинна довести свій правовий зв'язок зі сторонами спору або безпосередньо із судовим рішенням через обґрунтування такого критерію, як вирішення судом питання про її право, інтерес та/або обов'язок, як елементів змісту матеріально-правових відносин, в площині яких виник спір. Такий зв'язок повинен бути безпосереднім, а не ймовірним та опосередкований іншими правовідносинами.
Судове рішення, оскаржуване не залученою до участі у справі особою, повинно безпосередньо стосуватися прав, інтересів та/або обов'язків цієї особи (тобто, судом має бути розглянуто й вирішено спір про право у правовідносинах, учасником яких на момент розгляду справи та прийняття рішення судом першої інстанції є скаржник) або міститься судження про права та/чи обов'язки цієї особи у відповідних правовідносинах.
Рішення є таким, що прийняте про права та обов'язки особи, яка не була залучена до участі у справі, якщо в мотивувальній частині рішення є висновки суду про права та/чи обов'язки цієї особи або якщо у резолютивній частині рішення суд прямо вказав про її права та/чи обов'язки. У такому випадку рішення порушує не лише матеріальні права осіб, не залучених до участі у справі, а й їх процесуальні права, що витікають із сформульованого в пункті 1 статті 6 Конвенції положення про право кожного на справедливий судовий розгляд при визначенні його цивільних прав і обов'язків. Будь-який інший правовий зв'язок між скаржником і сторонами спору не може братися до уваги.
В той же час, колегія суддів зазначає, що особа, яка звертається з апеляційною скаргою в порядку, передбаченому статтею 293 КАС України, повинна довести наявність у неї правового зв'язку безпосередньо із судовим рішенням через обґрунтування наявності трьох критеріїв: вирішення судом питання про її (1) право, (2) інтерес, (3) обов'язок і такий зв'язок має бути очевидним та безумовним, а не ймовірним.
Спірним у цій справі є питання щодо підстав вважати Сумське обласне комунальне агролісогосподарське підприємство «Сумиоблагроліс», яке не брало участь у справі, таким, відносно якого судом першої інстанції вирішено питання про її права, свободи, інтереси та (або) обов'язки.
Предметом позову у цій справі є податкове повідомлень-рішень від 08.05.2019 № 0001771404, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток підприємства та фінансових установ комунальної власності на загальну суму 491 425,00 грн. та № 0001791401, яким збільшено частину чистого прибутку (доходу) комунальних унітарних підприємств та їх об'єднань, що вилучається до відповідного бюджету на суму 567 463,00 грн.про визначення суми грошового зобов'язання (накладення штрафу) Кролевецькому дочірньому агролісогосподарському підприємству "Кролевецький агролісгосп".
Податкове повідомлення - рішення є актом індивідуальної дії. За визначенням в пункті 19 частини першої статті 4 КАС індивідуальний акт - це акт (рішення) суб'єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
Податкове повідомлення-рішення - суть визначення зобов'язання платника податку сплатити встановлений законом податок. Податковий обов'язок виникає в силу норми закону, має персоніфікований характер, щодо нього заборонена будь-яка уступка третім особам, крім випадку, коли гарантами повного та своєчасного погашення суми податкового зобов'язання є інші особи у відповідності з нормами Податкового кодексу України (пункт 87.7 статті 87 зазначеного Кодексу).
Одним із прав платника податків, закріплених в статті 17 Податкового кодексу України, є право оскаржувати в порядку, встановленому цим Кодексом, зокрема рішення контролюючих органів (їх посадових осіб). Із наведеної норми презюмується, що платник податків у разі незгоди з рішенням контролюючого органу про обов'язок сплатити суму грошового зобов'язання має право оскаржити це рішення, в тому числі і в судовому порядку.
У широкому розумінні будь-яке рішення, яке прийняте щодо юридичної особи, стосується інтересу засновника юридичної особи, а також може мати безпосередній вплив на права засновника. Зокрема, в разі визначення платнику податків - юридичній особі суми податкового зобов'язання згідно з податковим повідомленням-рішенням це вплине на розмір прибутку, який може бути джерелом доходу засновника. Разом з тим, не кожний інтерес засновника має вагу охоронюваного інтересу.
Даючи відповідь на питання щодо співвідношення охоронюваних законом інтересів акціонера та акціонерного товариства, Конституційний Суд України в рішенні від 1 грудня 2004 року № 18-рп/2004 у справі за конституційним поданням 50 народних депутатів щодо офіційного тлумачення окремих положень частини першої статті 4 Цивільного процесуального кодексу України (справа про охоронюваний законом інтерес)вказав, що легітимний інтерес акціонерного товариства не є простою сукупністю законних інтересів його акціонерів. Акціонер може захищати свої права та охоронювані законом інтереси шляхом звернення до суду у випадку їх порушення, оспорювання чи невизнання самим акціонерним товариством, учасником якого він є, органами чи іншими акціонерами цього товариства. Порядок судового захисту порушених будь-ким, у тому числі й третіми особами, прав та охоронюваних законом інтересів акціонерного товариства, які не можуть вважатися тотожними простій сукупності індивідуальних охоронюваних законом інтересів його акціонерів, визначається законом.
Це може стосуватися й учасників інших, крім акціонерного, господарських товариств, враховуючи їх спільну правову природу, як юридичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності, які створюються іншою особою (особами) (засновниками).
Охоронюваний законом інтерес (відповідно до того, як це поняття розкрито в рішенні Конституційного Суду України від 1 грудня 2004 року № 18-рп/2004) - зумовлений загальним змістом об'єктивного і прямо не опосередкований у суб'єктивному праві простий легітимний дозвіл, що є самостійним об'єктом судового захисту та інших засобів правової охорони з метою задоволення індивідуальних і колективних потреб, які не суперечать Конституції і законам України, суспільним інтересам, справедливості, добросовісності, розумності та іншим загальноправовим засадам.
Рішення суду, яким вирішено спір щодо податкового обов'язку платника податків - господарського товариства, не є рішенням про права, законний інтерес чи обов'язок засновника (засновників) товариства, з огляду на визначений Конституцією України (стаття 67) та Податковим кодексом України (статті 36,38, пункт 87.7 статті 87) персоніфікованих характер податкового обов'язку, якщо тільки в самому рішенні прямо не зроблено такий висновок.
Оскільки компанія Сумське обласне комунальне агролісогосподарське підприємство «Сумиоблагроліс» не є учасником (суб'єктом) правовідносин щодо збільшення суми грошового зобов'язання згідно з оскаржуваними Кролевецьким дочірнім агролісогосподарським підприємством "Кролевецький агролісгосп" податковими повідомленнями-рішеннями, а прийняте за наслідками його перегляду в судовому порядку рішення суду першої інстанції не містить прямого висновку про права (та/або обов'язки) Сумського обласного комунального агролісогосподарського підприємства «Сумиоблагроліс», дане підприємство не має права на апеляційне оскарження зазначеного рішення.
З урахуванням наведеного колегія суддів приходить до висновку, що з урахуванням положень статті 293 КАС: засновник дочірнього підприємства (уповноважений ним орган), який не був учасником справи, предметом спору в якій є правомірність застосування заходів реагування до комунального закладу, не має права на апеляційне оскарження судового рішення, ухваленого у цій справі, якщо тільки в рішенні суд не зробив прямого висновку про його права, інтереси та обов'язки.
В даному випадку правовідносини щодо сплати податків склалися виключно між податковим органом та Кролевецьким дочірнім агролісогосподарським підприємством "Кролевецький агролісгосп".
Жодних адміністративних правовідносин між Сумським обласним комунальним агролісогосподарським підприємством «Сумиоблагроліс» та ГУ ДПС у Сумській області не виникло.
Той факт, що нарахування проведено по взаємовідносинам дочірнього підприємства з засновником і по операціям з ним проведено перерахування коштів не впливає на права Сумського обласного комунального агролісогосподарського підприємства «Сумиоблагроліс».
Будь-яких дій щодо Сумського обласного комунального агролісогосподарського підприємства «Сумиоблагроліс» відповідач, податковий орган не вчиняв і суд першої інстанції будь якого рішення відносно Сумського обласного комунального агролісогосподарського підприємства «Сумиоблагроліс» не приймав.
Аналогічна правова позиція щодо застосування ст. 293 КАС України висловлена Верховним Судом у постанові від 23.11.2020 р. у справі № 826/3508/17.
При цьому, суд наголошує на тому, що апелянтом, в розумінні ст. 293 КАС України, не обґрунтовано, яким саме чином оскаржуване судове рішення безпосередньо вплинуло на його права, свободи інтереси чи обов'язки.
З урахуванням наведених вище обставин, відсутні підстави вважати, що дане рішення вплине на апелянта безпосередньо як на уповноваженого заставником орган так і як на суб'єкта владних повноважень, який здійснює діяльність в галузі освіти.
В даному випадку рішення суду безпосередньо стосується окремого суб'єкта господарювання, юридичної особи - Кролевецького дочірнього агролісогосподарського підприємства "Кролевецький агролісгосп".
З урахуванням вищезазначених висновків суду, колегія суддів не надає оцінки доводам апеляційної скарги Сумського обласного комунального агролісогосподарського підприємства «Сумиоблагроліс» щодо суті спору.
Пунктом 3 ч. 1 ст. 305 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції закриває апеляційне провадження, якщо після відкриття апеляційного провадження за апеляційною скаргою, поданою особою з підстав вирішення судом питання про її права, свободи, інтереси та (або) обов'язки, встановлено, що судовим рішенням питання про права, свободи, інтереси та (або) обов'язки такої особи не вирішувалося.
З огляду на наведене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційне провадження за апеляційною скаргою Сумське обласне комунальне агролісогосподарське підприємство «Сумиоблагроліс» на рішення Сумського окружного адміністративного суду 14.02.2020 р. відповідно статті 305 КАС України, підлягає закриттю.
Згідно з ч. 1 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Згідно ч. 1 ст.6 Кодексу адміністративного судочинства України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Згідно ч. 1 ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Частиною 2 ст.77 КАС України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Будь-яке рішення чи дії суб'єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, мати під собою конкретні об'єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд, відповідно до ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень, перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дій), безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Доводи апелянта не спростовують правильності прийнятого судом першої інстанції рішення.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Під час апеляційного провадження, колегія суду не встановила таких порушень судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, які б призвели до неправильного вирішення справи по суті, які були предметом розгляду і заявлені в суді першої інстанції.
Таким чином, судова колегія вважає, що рішення суду першої інстанції є обґрунтованим, прийняте на підставі з'ясованих та встановлених обставинах справи, які підтверджуються доказами, та ухвалив постанову з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційне провадження за апеляційною скаргою Сумського обласного комунального агролісогосподарського підприємства "Сумиоблагроліс" на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 14.02.2020р. по справі № 480/3099/19 закрити.
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Сумській області залишити без задоволення.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 14.02.2020 року по справі № 480/3099/19 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Головуючий суддя (підпис)А.М. Григоров
Судді(підпис) (підпис) З.Г. Подобайло Н.С. Бартош
Повний текст постанови складено 18.06.2021 року