Справа № 640/5814/20 Суддя першої інстанції: Погрібніченко І.М.
16 червня 2021 року м. Київ
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
судді-доповідача - Степанюка А.Г.,
суддів - Губської Л.В., Епель О.В.,
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової служби України на прийняте у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 листопада 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Укр Гранд» до Державної податкової служби України про визнання протиправними дій і зобов'язання вчинити дії, -
У березні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Укр Гранд» (далі - Позивач, ТОВ «Укр Гранд») звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Державної податкової служби України (далі - Відповідач, ДПС України) про:
- визнання протиправними дій ДПС України щодо зупинення реєстрації податкової накладної № 37 від 16.04.2019 року; податкової накладної №38 від 30.04.2019 року; податкової накладної №58 від 15.05.2019 року; податкової накладної №98 від 30.06.2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних, поданих ТОВ «Укр Гранд»;
- зобов'язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №37 від 16.04.2019 pоку, податкову накладну №38 від 30.04.2019 pоку, податкову накладну №58 від 15.05.2019 pоку, податкову накладну №98 від 30.06.2019 pоку, подані ТОВ «Укр Гранд».
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.11.2020 року позов задоволено частково - визнано протиправними дії ДПС України щодо зупинення реєстрації податкової накладної № 37 від 16.04.2019 року; податкової накладної №38 від 30.04.2019 року; податкової накладної №58 від 15.05.2019 року; податкової накладної №98 від 30.06.2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних, поданих ТОВ «Укр Гранд».
У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
При цьому суд першої інстанції виходив з того, що фіскальний орган був зобов'язаний у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних чітко вказати вид критерію, визначений у пп. 1.6 п. 1 Критеріїв, а також рішення, згідно якого Позивача віднесено до ризикових платників, а тому невиконання Відповідачем таких вимог безумовно свідчить про протиправність вчинених дій щодо зупинення реєстрації податкових накладних.
Відмовляючи у задоволенні іншої частини позовних вимог, суд наголосив на їх передчасності, оскільки реєстрації податкових накладних має передувати перевірка контролюючим органом існування підстав для їх реєстрації чи відмови у реєстрації.
Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, Відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове, яким у частини задоволених позовних вимог відмовити повністю. В обґрунтування своїх доводів зазначає, що квитанції складені ДПС України у відповідності до вимог чинного законодавства, у той час будь-яких пояснень та документів для здійснення їх реєстрації ТОВ «Укр Гранд» подано не було. Крім того, наголошує, що самі по собі квитанції не створюють жодних правових наслідків для платника податків, адже актом, який приймається за наслідками розгляду поданих для реєстрації податкових накладних документів є рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації останніх.
Після усунення визначених в ухвалі від 31.03.2021 року про залишення апеляційної скарги без руху недоліків ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 11.05.2021 року відкрито апеляційне провадження у справі та встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу.
Відзиву на апеляційну скаргу не надійшло.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.06.2021 року справу призначено до розгляду у порядку письмового провадження.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Оскільки рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог не є предметом апеляційного оскарження, то судова колегія вважає за необхідне здійснювати перевірку його законності та обґрунтованості у межах доводів та вимог апеляційної скарги ДПС України.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити, а рішення суду першої інстанції - скасувати в частині, виходячи з такого.
Вирішуючи вказаний спір, суд першої інстанції встановив, що 04.04.2019 року між ТОВ «Демидівський Граніт» (Замовник) та ТОВ «Укр Гранд» (Перевізник) було укладено договір перевезення вантажів автомобільним транспортом №04/04/19, за умовами якого Перевізник зобов'язується за замовленням Замовника доставити ввірений йому для перевезення вантаж по маршруту, а Замовник зобов'язується сплатити за перевезення вантажу встановлену договором плату.
У межах виконання вказаного договору ТОВ «Укр Гранд» оформлювалися товарно-транспортні накладні, а надання послуг з договором, на переконання суду першої інстанції, підтверджується актами наданих послуг і додатками до них (т. 1 а.с. 13-86).
У зв'язку з викладеним ТОВ «Укр Гранд» на виконання вимог п. 201.10 ст. 201 ПК України було складено податкові накладні № 37 від 16.04.2019 року, №38 від 30.04.2019 року, №58 від 15.05.2019 року та №98 від 30.06.2019 року, які було направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (т. 1 а.с. 87-88, 90, 92, 94).
Разом з тим, згідно квитанцій №1 податкові накладні прийнято, але реєстрацію по них зупинено, та зазначено, що відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України ПН/РК зупинена; ПН/РК відповідає пп. 1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Крім того, запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН (т. 1 а.с. 89, 91, 93, 95).
Як зазначено судом першої інстанції, незгода з рішеннями щодо зупинення податкових накладних, обумовили звернення до суду із вказаним позовом.
На підставі встановлених вище обставин, здійснивши системний аналіз ст. ст. 74, 201 Податкового кодексу України, Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246 (далі - Порядок №1246), Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 року №117 (далі - Порядок №117), суд першої інстанції прийшов до висновку, що відсутність належного обґрунтування Відповідачем підстав зупинення реєстрації податкових накладних свідчить про протиправність таких дій.
З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів не може повністю погодитися з огляду на таке.
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Відповідно до п. 2 Порядку №1246 податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно п. 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов'язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Пунктом 13 Порядку № 1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених п. 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Дане положення кореспондує п. 201.16 ст. 201 ПК України.
Приписи п. 14 Порядку №117, який був чинний на момент виникнення спірних правовідносин, визначають, що перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Відповідно до п. 15 Порядку №117 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг).
Приписи п. п. 18 - 20 Порядку №117 визначають, що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).
Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
У свою чергу, пунктом 27 Порядку №117 передбачено, що рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Рішення комісії центрального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено у судовому порядку.
Системний аналіз наведених норм ст. 201 ПК України, Порядку №1246 і Порядку №117 свідчить, що законодавством передбачено певний порядок виконання податковими органами своїх функцій щодо податкового контролю, що у правовідносинах, які є предметом судового розгляду, визначений у формі перевірки наданих платником податків пояснень та документів щодо проведених ним операцій.
Так, відповідно до п. 61.1 ст. 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів (пп. 62.1.2 п. 62.1 ст. 62 ПК України), що є комплексом заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій (п. 71.1. ст. 71 ПК України).
У постанові від 20.11.2019 року у справі №480/4006/18 Верховний Суд в аналогічній за змістом справі підкреслив, що обов'язковою ознакою дій/бездіяльності/рішень суб'єкта владних повноважень, які можуть бути оскаржені до суду, є те, що вони безпосередньо породжують певні правові наслідки для суб'єктів відповідних правовідносин і мають обов'язковий характер.
Натомість, на переконання колегії суддів, дії податкового органу щодо зупинення реєстрації податкових накладних не породжують правових наслідків для платників податків та не порушують їхні права, оскільки виключно за наслідками розгляду пояснень і доданих до них документів контролюючий орган приймає рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової накладної.
До того ж, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне звернути увагу, що аналіз положень вищезгаданого неодноразово Порядку №117 свідчить про те, що платник податків має оскаржити в адміністративному або судовому порядку саме рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з дня набрання таким рішенням чинності.
Отже, як підкреслив Верховний Суд у постанові від 03.03.2020 року у справі №240/3665/19, законодавством передбачено певний порядок виконання податковими органами своїх функцій щодо податкового контролю, що в правовідносинах, які розглядаються, визначений у формі перевірки наданих платником податків пояснень та документів щодо проведених ним операцій. А тому, саме рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН призведе до певних негативних правових наслідків для платника податків, та, вважаючи рішення контролюючого органу неправомірним, особа може звернутись до суду за захистом прав, (свобод) та інтересів від порушень з боку суб'єкта владних повноважень, і в межах цього спору підставами позову, серед іншого, можуть бути доводи щодо неправомірності дій контролюючого органу щодо зупинення реєстрації податкових накладних.
Отже, з урахуванням висновку Верховного Суду, що викладений у постанові від 27.08.2019 року у справі №540/2077/18 в аналогічних правовідносинах, колегія суддів вважає, що Позивач, звернувшись до суду із позовом про оскарження дій із винесення проміжного рішення податкового органу, обрав такий спосіб захисту своїх прав, який суперечить закону. У свою чергу залишення поза увагою судом першої інстанції цих обставин зумовило прийняття помилкового рішення про існування підстав для часткового задоволення позовних вимог.
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Таким чином, зважаючи на встановлену вище відсутність правових підстав для задоволення позовних вимог з огляду на невірно обраний спосіб захисту Позивачем своїх прав, судова колегія приходить до висновку про передчасність твердження Окружного адміністративного суду міста Києва про можливість часткового задоволення позовних вимог, а тому вважає за необхідне рішення суду першої інстанції скасувати у цій частині та ухвалити у ній нове про відмову у задоволенні позову.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Приписи п. п. 1, 4 ч. 1 ст. 317 КАС України визначають, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції при ухваленні рішення неповно з'ясовано обставини, які мають значення для справи, а також неправильно застосовані норми матеріального права, що стали підставою для невірного вирішення справи у частині. У зв'язку з цим колегія суддів вважає за необхідне апеляційну скаргу задовольнити повністю, а рішення суду - скасувати в частині.
Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -
Апеляційну скаргу Державної податкової служби України - задовольнити повністю.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 листопада 2020 року - скасувати в частині задоволених позовних вимог.
Прийняти в указаній частині нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 листопада 2020 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.
Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.
Суддя-доповідач А.Г. Степанюк
Судді Л.В. Губська
О.В. Епель
Повний текст постанови складено та підписано «16» червня 2021 року.