14 червня 2021 року
м. Київ
справа № 140/893/19
адміністративне провадження № К/9901/32979/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М., Гусака М.Б.,
розглянувши у судовому засіданні справу за позовом Державного підприємства «Луцький ремонтний завод «Мотор» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, зобов'язання вчинити дії, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Офісу великих платників податків ДПС на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 18.06.2019 (суддя Каленюк Ж.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23.10.2019 (головуюча суддя Бруновська Н.В., судді: Макарик В.Я., Запотічний І.І.)
У березні 2019 року Державне підприємство «Луцький ремонтний завод «Мотор» (далі - ДП «ЛРЗ «Мотор», Підприємство, позивач) звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС (далі - Офіс ВПП, відповідач), в якому просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11.06.2018: №0005054812 - про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за лютий 2018 року на 1' 528' 879,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 764' 439,50 грн; №0005074812 - про зменшення від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 342' 970,00 грн;
зобов'язати включити до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість необхідні дані щодо відшкодування ПДВ у сумі 1' 528' 879,00 грн за податковою декларацією за лютий 2018 року.
Обґрунтовуючи позов, ДП «ЛРЗ «Мотор» посилалося на те, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 17.05.2018 №69/28-10-48-12/08029701, є безпідставними, оскільки господарські операції з придбання товару із контрагентами ТОВ «Промелектроніка», ТОВ «Юкас Україна», ТОВ «Науково-виробнича компанія «ВК Система»», ТОВ «Імпера Груп», ТОВ «Крафттехцентр» мали реальний характер, підтверджуються належним чином оформленими первинними та іншими документами бухгалтерського і податкового обліку, а висновок контролюючого органу в акті перевірки про удаваний характер цих операцій ґрунтується на підставі податкової інформації інформаційно-аналітичних базах ДФС відносно зазначених контрагентів та результатів перевірок цих контрагентів з їх постачальниками без аналізу первинних документів, складених за наслідками операцій з Підприємством. Позивач посилався на те, що не може нести відповідальність за недотримання податкової дисципліни контрагентами та іншими постачальниками в ланцюгу поставок, який досліджувався контролюючим органом.
Волинський окружний адміністративний суд рішенням від 18.06.2019, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23.10.2019, адміністративний позов задовольнив частково: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 11.06.2018 №0005054812, № 0005074812; в іншій частині позовних вимог відмовив.
Висновок судів в частині задоволених позовних вимог вмотивований тим, що контролюючий орган неправомірно виключив із податкового обліку позивача суми податкового кредиту, задекларовані за податковими накладними, виписаними ТОВ «Промелектроніка», ТОВ «Юкас Україна», ТОВ «Науково-виробнича компанія «ВК Система»», ТОВ «Імпера Груп», ТОВ «Крафттехцентр» на постачання товару, оскільки операції з поставки товару від цих постачальників на адресу позивача підтверджуються належними документами первинного бухгалтерського та податкового обліку, здійснені Підприємством на виконання статутних завдань (відповідно до Статуту, затвердженого наказом Генерального директора ДК «Укроборонпром» від 14.01.2017 №16, Підприємство здійснює капітальний ремонт, реконструкцію, модернізацію та технічне обслуговування авіаційних двигунів (їх вузлів та агрегатів) для військових літаків-бомбардувальників: Су-22, Су-24, Су-27, Су-30, літаків-винищувачів «Міг-29»). Надаючи оцінку доводам Офісу ВПП про безтоварність господарських операцій між позивачем та ТОВ «Науково-виробнича компанія «ВК Система»», ТОВ «Крафттехцентр» (Офіс ВПП обґрунтовує ці доводи посиланням на відсутність документів, що посвідчують якість товару та факт його транспортування), суди першої та апеляційної інстанцій зазначили, що такого роду документи не є документами первинного бухгалтерського обліку, які підтверджують обставини щодо придбання товару. Посилання відповідача на аналітичну інформацію територіальних органів ДФС щодо результатів виїзних перевірок ТОВ «Промелектроніка» від 27.04.2016 №7/08-26-14/24510970, від 19.09.2016 №88/08-29-14-02/24510970, від 26.10.2016 №104/08-29-14-02/24510970, від 21.03.2017 №14408-01-14-06/24510970, від 21.06.2017 №346/08-01-14-06/24510970 як на доказ безтоварності господарських операцій позивача із зазначеним контрагентом у лютому 2018 року, суди визнали безпідставними, зважаючи на не відповідність періоду часу, за який була зібрана інформація, податковому звітному періоду, в якому були здійснені операції з постачання (лютий 2018 року). Суди також виходили з того, що сама інформація в автоматизованих інформаційних системах ДФС щодо господарської діяльності контрагентів позивача без аналізу відповідних первинних документів, які фіксують господарські операції, не може бути підставою для висновку щодо здійснення Підприємством правочинів з такими постачальниками без мети настання реальних наслідків, оскільки чинне законодавство не ставить у залежність виникнення у платника ПДВ права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб'єктом господарювання. Посилання контролюючого органу на наявність в Єдиному державному реєстрі судових рішень у кримінальних справах, обґрунтованих посиланням на встановлені в досудовому розслідуванні факти фіктивної підприємницької діяльності з боку ТОВ «Імпера Груп» та ТОВ «Промелектроніка» та їх задіяння у вчиненні кримінальних правопорушень, суди відхилили, вказавши, що вироків суду, які набрали законної сили, відносно названих контрагентів позивача Офіс ВПП не надав, а сам факт порушення кримінальних проваджень не є доказом фіктивності зазначених підприємств та не тягне за собою негативних правових наслідків для позивача. З цих же підстав суди відхилили посилання Офісу ВПП на інформацію у листі військового прокуратура Київського гарнізону від 10.04.2018 №17/4066, що у кримінальному провадженні №42017110350000199 директор ТОВ «Промелектроніка» Гусак С.О. перебуває у процесуальному статусі свідка. Також суди першої та апеляційної інстанцій, застосувавши норми частини четвертої статті 78 КАС, визнали таким, що має значення для цієї справи, висновок в рішенні Волинського окружного адміністративного суду від 07.03.2019 у справі №140/2565/18 (рішення набрало законної сили 13.06.2019) про правомірне формування Підприємством податкового кредиту у січні 2018 року, зокрема, за господарськими операціями із ТОВ «Імпера Груп», ТОВ «Науково-виробнича компанія «ВК Система»» та про безпідставність висновків в акті позапланової документальної виїзної перевірки від 19.04.2018 №55/28-10-48-12/08029701, на який є посилання в акті перевірки, що став підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень. Преюдиційне значення при вирішенні цієї справи суди визнали також за встановленими в зазначеному рішенні обставини щодо систематичного характеру взаємовідносин між позивачем та ТОВ «Промелектроніка», ТОВ «Імпера Груп», ТОВ «Юкас Україна», ТОВ «Науково-виробнича компанія «ВК Система»», ТОВ «Крафттехцентр» за з постачання комплектуючих та запчастин до авіадвигунів.
Відмова в позові в частині позовних вимог про зобов'язання включити до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість необхідні дані щодо відшкодування ПДВ у сумі 1' 528' 879,00 грн за податковою декларацією за лютий 2018 року в судових рішеннях, ухвалених у цій справі, обґрунтована тим, що позивач не довів, що відповідачем після набрання законної сили судовим рішенням у цій справі не будуть вчинені належні дії щодо повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ, тобто, ця вимога спрямована на захист від можливого порушення права.
Офіс ВПП подав до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 18.06.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23.10.2019, у якій просить скасувати зазначені судові рішення в частині задоволення позову та ухвалення в цій частині нового рішення про відмову в задоволенні позову.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач посилається на те, що висновок судів першої та апеляційної інстанцій про правомірне збільшення Підприємством в податковому обліку з ПДВ суми податкового кредиту за наслідками господарських операцій із ТОВ «Промелектроніка», ТОВ «Юкас Україна», ТОВ «Науково-виробнича компанія «ВК Система»», ТОВ «Імпера Груп», ТОВ «Крафттехцентр» не відповідає нормам матеріального та процесуального права, здійснений без надання належної оцінки обставинам, наведеним в акті перевірки на обґрунтування фіктивності операцій з придбання позивачем товару у вказаних контрагентів.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу просить залишити скаргу без задоволення, а ухвалені у справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційних скарг відповідно до частини першої статті 341 КАС.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що 17.03.2018 ДП «ЛРЗ «Мотор» подало до контролюючого органу податкову декларацію з ПДВ за лютий 2018 року із зазначенням у рядку 20.2 декларації суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника в банку, -- 3' 841' 771,00 грн.
23.04.2018 позивач подав уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за лютий 2018 року, в якому відкоригував показник рядка 20.2 декларації з « 3' 841' 771,00 грн» на « 3' 677' 510,00 грн».
Офіс ВПП провів документальну позапланову виїзну перевірку ДП «ЛРЗ «Мотор» з питання законності декларування від'ємного значення з ПДВ за лютий 2018 року.
За результатами цієї перевірки складено акт від 17.05.2018 №69/28-10-48-12/08029701 (далі - акт перевірки).
Згідно з висновками, викладеними в акті перевірки, позивач порушив пункти 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункт 200.1 статті 201, підпункт «б» пункту 200.4, пункт 200.14 статті 200 ПК внаслідок безпідставного включення до податкового кредиту ПДВ в загальній сумі 1924229,71 грн, що призвело до завищення бюджетного відшкодування за лютий 2018 року на 1' 528'879,55 грн, завищення суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 342' 969,92 грн.
Податковий кредит в загальній сумі 1924229,71 грн позивач задекларував за операціями з придбання:
-у ТОВ «Промелектроніка» - запасних частин (СПТ-88-2,2Л сигналізатор (8 штук); СП-51П свічка (8 штук), АМЧЕС-2 чутливий елемент (3 штуки), АМЧЕС-8 чутливий елемент (2 штуки), АМЧЕС-7 чутливий елемент (11штук), СП-20У свічка (79 штук), СП-54УК свічка (30 штук), 99.12.90.034.865.16 ЗЧ ексцентрик (294 штуки), підшипники 55-32211Р3 (22 штуки), підшипники 6-293306Р1 (22 штуки), підшипники 26-202Б (15 штук), підшипники 5-236203ЕТУ 100/3 (30 штук), ролик 6*10 (450 штук)) за договорами від 22.06.2017 №390/кт, від 17.10.2017 №683/кт та №684/кт, від 06.12.2017 №818/кт, від 30.01.2018 №53 (задекларовано податковий кредит за лютий 2018 року в сумі 1297010,12 грн);
-у ТОВ «Юкас Україна» - підшипників для ремонту авіадвигунів та їх агрегатів за договором від 29.03.2016 №693 (задекларовано податковий кредит за лютий 2018 року в сумі 15'229,20 грн);
-у ТОВ «Науково-виробнича компанія ВК Система» - підшипників за договорами від 07.11.2016 №752, від 27.06.2017 №413/кт (задекларовано податковий кредит за січень 2018 року в сумі 162'702,80 грн і ця сума включена до суми бюджетного відшкодування за лютий 2018 року);
-у ТОВ «Імпера Груп» - товарно-матеріальних цінностей (ХН78Т (ЄИ 435) лист 1,0 мм - 10,48 кг, ХН62МЮТ (ЄП 708) лист 1,0мм - 49,66 кг, ХН78Т (ЄИ 435) лист 1,0 мм - 49,1 кг, ХН62МЮТ (ЄП 708) лист 1,0мм - 18,5 кг, канат 12Х18Н10Т 2,5 мм Гост 2172-80 500 м), запасних частин (кільце розкатне ХН77ЮРУ-ВД ф427*398*120 ТУ 14-1-684-73 (2 штуки), кільце розкатне ХН77ЮРУ-ВД 386*358*120 ТУ 14-1-684-73 (3 штуки), кільце розкатне ХН50ВМТЮБ-ВИ 450*390 НОМЕР_3 95 (2 штуки)) та підшипників за договорами від 28.12.2016 №895, від 27.06.2017 №414/кт, від 29.11.2017 №803, від 06.02.2018 №71 (задекларовано податковий кредит за лютий 2018 року в сумі 342' 969,92 грн);
-у ТОВ «Крафттехцентр» - комплектуючих та запасних частин до авіаційних двигунів (156 штук)) за договором від 06.02.2018 № 69 (задекларовано податковий кредит за лютий 2018 року в сумі 15931,92 грн).
Заперечуючи право позивача на податковий кредит за вищевказаними операціями з придбання товарів, контролюючий орган вказував на те, що вони не мали реального характеру. Такий висновок зроблено відповідно до таких обставин, зазначених в акті перевірки: «обрив» ланцюга поставок, що унеможливлює відстеження руху товару від виробника (або імпортера) до позивача (щодо операцій з ТОВ «Промелектроніка», ТОВ «Юкас Україна», ТОВ «Науково-виробнича компанія «ВК Система»», ТОВ «Імпера Груп»); під час перевірки ДП «ЛРЗ «Мотор» не надало первинні документи (товарно-транспортні накладні, сертифікати якості або паспорти відповідності) щодо товару, придбаного у ТОВ «Науково-виробнича компанія «ВК Система»», ТОВ «Крафттехцентр», ТОВ «Імпера Груп»; у листі Головного управління ДФС у Донецькій області від 23.04.2018 №4134/7/05-99-14-15 відображено зібрану податкову інформацію від 22.02.2018 №172/05-99-46-03 стосовно ТОВ «Крафттехцентр», згідно з якою товариство податкові зобов'язання за наслідками продажу товарів/послуг не декларує; згідно з листом від 11.10.2017 № 6536/7/08-01-14-06-10 ГУ ДФС у Запорізькій області результатами проведення аудиту документальних позапланових виїзних перевірок (акти документальних позапланових перевірок від 27.04.2016 №7/08-26-14/24510970, від 19.09.2016 №88/08-29-14-02/24510970, від 26.10.2016 №104/08-29-14-02/24510970, від 21.03.2017 №14408-01-14-06/24510970, від 21.06.2017 №346/08-01-14-06/24510970) взаємовідносини ТОВ «Промелектроніка» з контрагентами-постачальниками та контрагентами-покупцями за період з жовтня 2014 року по травень 2017 року не підтверджені.
Також на підтвердження висновку про безтоварний характер операцій позивача з ТОВ «Імпера Груп» в акті перевірки зроблено посилання на кримінальні провадження: від 08.08.2017 №22017040000000064 (порушене за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 258-3 Кримінального кодексу України (далі -КК)), досудовим розслідуванням у якому встановлено, що: групою невстановлених осіб зареєстровано та придбано низку суб'єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) для надання послуг з мінімізації податкового навантаження та штучного формування податкового кредиту з ПДВ підприємствам реального сектору економіки шляхом проведення безтоварних операцій з поставки товарів, робіт та послуг; підприємствами з ознаками фіктивності є, зокрема ТОВ «Імпера Груп»;
від 12.10.2017 №42017110350000199 (порушене за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 258-3 КК), досудовим розслідуванням у якому встановлено реалізацію певними особами для ТОВ «Промелектроніка» товарів, ввезених на територію України поза митним контролем, з подальшою їх продажем державним підприємствам оборонно-промислового комплексу України.
На підставі акта перевірки Офіс ВПП прийняв податкові повідомлення-рішення від 11.06.2018 №0005054812 та №0005074812, які є предметом оскарження у цій справі.
Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК (у редакції, чинній на час здійснення операцій, за якими Підприємство сформувало податковий кредит, з приводу якого виник спір; далі - так само). Згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).
Відповідно до статті 1 Закону №996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
За змістом цієї норми обов'язковими для первинного документу є такі ознаки: він має містити відомості про господарську операцію; він підтверджує (фіксує) факт операції.
У свою чергу, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 цього ж Закону).
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.
Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи правило щодо обов'язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником ПДВ при визначенні податкових зобов'язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 КАС щодо достовірності доказів.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
Надання контролюючому органу належним чином оформлених документів, передбачених правовими нормами, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв'язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Такий висновок щодо оцінки документів, наданих платником податків на підтвердження даних податкового обліку, зробив Верховний Суд України в постанові від 27.03.2012 у адміністративній справі за позовом ПП «Ангара» до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві, за участю прокурора м. Києва про скасування податкового повідомлення-рішення та відшкодування податку на додану вартість.
Висновок Верховного Суду України в силу норм частини п'ятої статті 242, підпункту 8 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" КАС підлягає врахуванню судом при застосуванні норм права до подібних правовідносин, оскільки відступу від такої правової позиції Велика Палата Верховного Суду не зробила.
Суди попередній інстанції не дотрималися положень цієї норми, внаслідок чого судові рішення не відповідають вимогам частин першої-третьої статті 242 КАС щодо законності та обґрунтованості судового рішення.
Як вже зазначалося, висновок судів попередніх інстанцій про наявність підстав для часткового задоволення позову вмотивований тим, що обставини щодо придбання Підприємством товару у ТОВ «Промелектроніка», ТОВ «Юкас Україна», ТОВ «Науково-виробнича компанія «ВК Система»», ТОВ «Імпера Груп», ТОВ «Крафттехцентр» підтверджуються письмовими доказами, копії яких долучені до матеріалів справи, а саме: договорами поставки з додатками, видатковими накладними, податковими накладними, документами про транспортування, актами прийому-передачі, документами, що підтверджують оплату позивачем придбаного товару, сертифікатами якості, розгорнутим бухгалтерським аналізом аналітичних рахунків.
Однак, оцінка судами першої та апеляційної інстанцій цих доказів зроблена без дотримання вимог, встановлених статтею 90 КАС, а тому встановлені на підставі такої оцінки обставини у справі не можуть бути визнані такими, що є дійсними обставинами у справі.
Згідно зі статтею 90 КАС суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.
Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів) (частини перша, третя і четверта статті 90 КАС).
Доводячи відсутність реального змісту операцій між позивачем і ТОВ «Науково-виробнича компанія «ВК Система»», ТОВ «Крафттехцентр», контролюючий орган посилався, зокрема на те, що під час перевірки у позивача не було частини первинних документів (товарно-транспортних накладних на перевезення товару, документів щодо відповідності критеріям якості). Відхиляючи такі посилання відповідача, суди вказали, що зазначені документи, зокрема сертифікати якості, паспорти відповідності, не є документами первинного бухгалтерського обліку, які підтверджують обставини придбання товару.
Дійсно, наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо інші дані свідчать про зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі платника у зв'язку з його господарською діяльністю. Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема у постанові від 12.06.2018 у справі №825/3419/14.
Одне лише посилання на відсутність у платника податків документів на перевезення придбаного товару у межах договору купівлі-продажу не може бути достатньою підставою для позбавлення платника права на податковий кредит, якщо обставини у справі не викликають сумніву в тому, що поставка товару відбулася. Однак, за іншого складу обставин у справі відсутність товарно-транспортних накладних, як документа, що супроводжує вантаж при транспортуванні, може свідчити проти факту поставки товару як підстави для збільшення суми податкового кредиту.
Абзацом першим пункту 44.6 статті ПК встановлено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Протягом п'яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності (абзац другий пункту 44.7 в редакції до внесення змін Законом України від 20.11.2018 №2628-VI).
Відповідно до частини першої пункту 85.2 статті 85 ПК платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Ці норми ПК кореспондуються із нормою частини другої статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), згідно з якою обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Наведені норми вимагають наявність документів на час складення податкової звітності, встановлюють правило щодо надання платником податків документів для перевірки, а також юридичний наслідок недотримання цього правила - виключення факту наявності документів на час складення податкової звітності. Вони є складовою механізму правового регулювання податкового обліку і не входить в будь-яку конкуренцію з процесуальними нормами, якими встановлені правила доказування в адміністративному судочинстві.
Отже, платник податків не може посилатися в судовому процесі на підтвердження показників, які відображені ним у податковій звітності, на документи, які не були надані під час перевірки або впродовж п'яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.
Аналогічна правова позиція висловлена в постанові Верховного Суду від 06.08.2019 у справі №160/8441/18.
Суди першої та апеляційної інстанцій визнали доказами придбання ДП «ЛРЗ «Мотор» товарів товарно-транспортні експрес-накладні перевізника ТОВ «Нова пошта» від 27.09.2017 №59000285226141, від 14.11.2017 №59000295942621, а також від 21.09.2017 №59998052318831, від 27.09.2017 №59000285226141, від 15.11.2017 №59000296249440, від 16.11.2017 №59000296541009, від 20.11.2017 №59000297567595, від 21.11.2017 №59998055214429, від 24.11.2017 №59000298730955, від 28.11.2017 №59000299584291, від 21.12.2017 №59000305800461 та №59000305796532, від 05.12.2017 №59000301306979 (щодо поставки товару від ТОВ «Науково-виробнича компанія «ВК Система»»), експрес-накладну перевізника ТОВ «Нова пошта» від 06.02.2018 №59000315827386 (щодо поставки товару від ТОВ «Крафттехцентр»), а також сертифікати якості від 15.12.2017 (щодо поставки товару від ТОВ «Крафттехцентр»), не з'ясувавши, однак, обставин, за яких відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК позивач може посилатися на них на підтвердження сум податкового кредиту, задекларованих за операціями з придбання товару у цих постачальників.
Зазначені обставини суди попередніх інстанцій повинні були оцінити у сукупності з доводами Офісу ВПП щодо неможливості встановити походження придбаних Підприємством товарів у ТОВ «Науково-виробнича компанія «ВК Система»», ТОВ «Крафттехцентр», а також у ТОВ «Промелектроніка», ТОВ «Юкас Україна», ТОВ «Імпера Груп» та відстежити їх рух у ланцюгу постачання, з огляду на те, що в контексті таких доводів відповідач звертав увагу суду на не відповідність номенклатури придбаних та реалізованих зазначеними постачальниками товарів відповідно до інформації з Єдиного реєстру податкових накладних; на інформацію, отриману з матеріалів кримінальних проваджень №22017040000000064 від 08.08.2017, №42017110350000199 від 12.10.2017, про фіктивний характер діяльності ТОВ «Імпера Груп» та задіяння ТОВ «Промелектроніка» в «схемних транзитних потоках».
Підтверджені листом військового прокуратура Київського гарнізону від 10.04.2018 №17/4066 обставини щодо директора ТОВ «Промелектроніка» ОСОБА_1 як свідка у кримінальному провадженні №42017110350000199 свідчать лише про процесуальний статус цієї особи на певній стадії досудового розслідування.
Обставини, на які посилається відповідач, в тому числі й щодо встановлених за наслідками досудового розслідування фактів, мають значення для розгляду цієї адміністративної справи і відповідно до частини другої статті 73 КАС входять до предмета доказування, оскільки від їх з'ясування залежить висновок, чи підтверджені відтворені позивачем в податковому обліку фінансові показники операцій із вказаними контрагентами належними документами, а відтак, чи правомірно позивач включив в податковому обліку суми ПДВ до податкового кредиту за операціями з ними.
Наведені Офісом ВПП доводи об'єктивно ставлять під сумнів достовірність первинних документів щодо отримання позивачем товарів саме від ТОВ «Науково-виробнича компанія «ВК Система»», ТОВ «Крафттехцентр», ТОВ «Промелектроніка», ТОВ «Юкас Україна» та ТОВ «Імпера Груп», а відтак підлягали перевірці з використанням всіх встановлених нормами КАС процесуальних засобів.
Принцип індивідуальної відповідальності платника податків не сумісний не тільки з обставинами, які достовірно підтверджують обізнаність платника податків щодо неправомірної поведінки іншого платника податків (постачальника товарів (послуг), але й з обставинами, що свідчать про достатньо високий рівень ймовірності обізнаності платника податків стосовно такої поведінки. Такими обставинами можуть бути, в сукупності з іншими, систематичне задіяння постачальника при вчиненні кримінальних правопорушень.
У такому випадку документи підлягають оцінці з врахуванням всіх обставин, в тому числі й обставин щодо характеру діяльності постачальника. Лише сукупність обставин може свідчити на користь висновку про реальність або неможливість фактичного проведення господарських операцій.
Згідно з частиною другою статті 77 КАС суб'єкт владних повноважень зобов'язаний довести правомірність свого рішення, дій чи бездіяльності.
Водночас, відповідно до принципу змагальності суб'єкт господарювання має спростувати доводи суб'єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Варто також вказати, що відповідно до частини четвертої статті 78 КАС обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини.
Передбачене наведеною нормою процесуального права звільнення від доказування не має абсолютного характеру і не може сприйматись судом як неможливість спростування під час судового розгляду обставин, які зазначені в іншому судовому рішенні. Адміністративний суд не повинен сприймати як обов'язкові висновки щодо фактичних обставин справи, наведені у чинних судових рішеннях в інших адміністративних, цивільних чи господарських справах, якщо учасник справи доведе зворотне.
Для спростування преюдиційних обставин, про які йдеться в частині четвертій статті 78 КАС, учасник справи, який ці обставини заперечує, повинен подати суду належні та допустимі докази. Ці докази повинні бути оцінені судом, що розглядає справу, в загальному порядку.
Більш того, частиною сьомою статті 78 КАС передбачено, що правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов'язковою для суду.
У зв'язку з цим висновок в рішенні Волинського окружного адміністративного суду від 07.03.2019 у справі №140/2565/18 про правомірне формування Підприємством податкового кредиту в податковій декларації за січень 2018 року за операціями з придбання товару у ТОВ «Науково-виробнича компанія «ВК Система»», ТОВ«Крафттехцентр», ТОВ «Промелектроніка», ТОВ «Юкас Україна» та ТОВ «Імпера Груп» не має правового значення для вирішення цієї справи. Врахування цього висновку судами попередніх інстанцій не відповідає нормам частин четвертої та сьомої статті 78 КАС.
Відповідно до частин першої-третьої статті 242 КАС рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Беручи до уваги наведені порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм частини четвертої статті 9, частини другої статті 73, частини третьої статті 77, статті 90 КАС, стверджувати, що суди першої та апеляційної інстанцій правильно встановили обставини справи, а відтак і що правильно застосували норми матеріального права, не можна.
Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
Згідно з пунктом другим частини другої статті 353 КАС (в редакції, чинній до внесення змін в цю статтю згідно із Законом від 15.01.2020 №460-ІХ, яка набрала чинності 08.02.2020 та підлягає застосуванню при касаційному перегляді цієї справи відповідно до пункту 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» зазначеного Закону) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Зважаючи на викладене, постановлені у цій справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 52, 250, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС задовольнити частково.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 18.06.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23.10.2019 скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.
СуддіЄ.А. Усенко М.М. Гімон М.Б. Гусак