31 травня 2021 року
м. Київ
справа № 520/874/19
адміністративне провадження № К/9901/30186/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М., Гусака М.Б.,
секретар судового засідання Кривда В.І.,
представники: позивача - Ігнатенко О.О., відповідача - Лантушенко Г.В.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Спецтехніка+" до Головного управління ДФС у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДФС у Харківській області (процесуальний правонаступник - Головне управління ДПС у Харківській області) на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23.04.2019 (суддя Мороко А.С.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 01.10.2019 (головуючий суддя Бартош Н.С., судді: Ральченко І.М., Подобайло З.Г.),
У січні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Спецтехніка+" (далі - ТОВ "Спецтехніка+", Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (процесуальний правонаступник - Головне управління ДПС у Харківській області; далі - ГУ ДФС, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23.08.2018: №00003261403 - про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток на 3' 565' 931,00 грн (в тому числі: 2' 866'338,00 грн - за податковими зобов'язаннями, 699' 593,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)); №00003251403 - про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 4' 063' 100,00 грн (в тому числі: 3' 250'480,00 грн - за податковими зобов'язаннями, 812' 620,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)); №00003271403 - про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток по податковій декларації за грудень 2017 року на 415' 400,00 грн.
Позовні вимоги Товариства про скасування зазначених податкових повідомлень-рішень обґрунтовані посиланням на те, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 05.07.2018 №2737/20-40-03-07/38157851 щодо безтоварності операцій з придбання товару (послуг) у контрагентів ТОВ "СХІД-ОПТ-ТОРГ", ТОВ "Ной Трейд", ТОВ "Грейс Трейд", ТОВ "Центрторг ЮГ", ТОВ "ТЕК-ЮГ", ТОВ "Торгопт СК", ТОВ "Виолент ЮГ", ТОВ "Леонс", ТОВ "Димакс ЮГ", ТОВ "Мегаполис ЮГ" (далі - контрагенти-постачальники) є безпідставними, оскільки господарські операції мали реальний характер, підтверджуються належним чином оформленими первинними та іншими документами бухгалтерського і податкового обліку. Придбані товари (послуги) були використані Товариством у межах господарської діяльності, зокрема у передпродажній підготовці транспортних засобів, що також підтверджується відповідними документами первинного обліку.
Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 23.04.2019, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 01.10.2019, позов задовольнив: скасував податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС від 23.08.2018 №00003251403, №00003261403, №00003271403.
Задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що Товариство спростувало належними та допустимими доказами висновки в акті перевірки про безтоварність операцій з придбання товарів (послуг) у зазначених контрагентів-постачальників. Такого висновку суди дійшли на підставі оцінки наданих Товариством первинних документів, виписаних на операції з придбання товарів (послуг) у зазначених вище контрагентів-постачальників. Надаючи оцінку зазначеним документам, суди виходили з того, що документи містять усю передбачену статтею 9 Закону України від ''Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні'' від 16.07.1999 №996-ХIV (далі - Закон №996-ХIV) інформацію щодо господарської операції. Застосувавши висновок Європейського суду з прав людини щодо індивідуальної відповідальності за порушення правил оподаткування (рішення у справах "Булвес" АД проти Болгарії від 22.01.2009, Компанія Вестберґа таксі Актіеболаґ та Вуліч проти Швеції від 23.07.2002), а також аналогічну правову позицію Верховного Суду з цього питання, викладену у постановах від 10.09.2018 у справі №826/8016/13-а, від 10.09.2018 у справі №826/25442/15 та від 11.09.2018 у справі №810/2677/17, суди попередніх інстанцій зазначили, що Товариство не повинно нести відповідальність за можливе порушення його контрагентами вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності. Податкова інформація, щодо діяльності контрагентів, на яку посилається ГУ ДФС, не є доказом в адміністративному процесі.
Також суди першої та апеляційної інстанцій послалися на правову позицію Верховного Суду, що була висловлена у постановах від 18.12.2018 у справі №816/1118/17, від 15.01.2019 у справі №805/4781/15-а, від 26.12.2018 у справі №2а/0570/23581/П, від 20.03.2018 у справі №805/10886/13-а, від 13.03.2018 у справі №2а-14508/11/2670 щодо реальності господарських операцій для цілей податкового обліку та обґрунтованості податкової вигоди платника податків у разі заперечень контролюючого органу реальності господарських операцій, та застосувавши норми, зокрема статей 44, 134, 139, 185, 187, 198, 201 Податкового кодексу України (далі - ПК), визнали податкові повідомлення-рішення, правомірності яких стосується спір, протиправними.
ГУ ДПС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на судові рішення, ухвалені у цій справі, в якій просить їх скасувати та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач доводить, що суди попередніх інстанцій неправильно встановили обставини у справі, не дали оцінки усім доказам, якими обґрунтовані висновки в акті перевірки про безтоварний характер господарських операцій Товариства з ТОВ "СХІД-ОПТ-ТОРГ", ТОВ "Ной Трейд", ТОВ "Грейс Трейд", ТОВ "Центрторг ЮГ", ТОВ "ТЕК-ЮГ", ТОВ "Торгопт СК", ТОВ "Виолент ЮГ", ТОВ "Леонс", ТОВ "Димакс ЮГ", ТОВ "Мегаполис ЮГ", фінансові показники яких вплинули на визначення позивачем сум податкових зобов'язань з податку на прибуток та з ПДВ. Зокрема, ГУ ДПС зазначає, що суди не надали належної оцінки обставинам щодо негативної податкової інформації відносно значених контрагентів, а саме: відсутність їх за місцезнаходженням, відсутність у них матеріально-технічних та трудових ресурсів, необхідних для здійснення відповідних операцій, що були відображені у податковому обліку Товариства; не відповідність первинних документів, якими оформлені господарські операції, вимогам статті 9 №996-ХIV; відсутність у Товариства документів про перевезення товару; джерело походження товарів по ланцюгу постачання не встановлено (не підтверджено).
Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну.
У суді касаційної інстанції представник відповідача підтримав касаційну скаргу; представник позивача заперечував проти задоволення касаційної скарги, вважаючи наведені в скарзі доводи необґрунтованими та такими, що не відповідають нормам матеріального права та обставинам у справі.
Верховний Суд, перевіривши наведені у касаційній скарзі та у запереченнях на касаційну скаргу доводи сторін, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Спецтехніка+" з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, за результатами якої складено акт від 05.07.2018 №2737/20-40-03-07/38157851 (далі - акт перевірки).
Перевіркою встановлено порушення Товариством норм Податкового кодексу України (далі - ПК):
-пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку (далі - П(С)БО) 16 ''Витрати'', затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248), статті 1 Закону №996-XІV, в результаті чого були занижені податкові зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 2' 866' 338,00 грн, в тому числі: за 2015 рік - 67' 966,00 грн, за 2016 рік - 328' 072,00 грн, за ІІ квартал 2017 рік - 2' 470' 300,00 грн, та завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 415' 400,00 грн за 2017 рік;
- підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.7, 201.10 статті 201 ПК, внаслідок чого були занижені податкові зобов'язання з ПДВ на 3' 250' 480,00 грн, в тому числі: за жовтень 2015 року - на 30' 869,00 грн, за листопад 2015 року - на 36' 324,00 грн, за грудень 2015 року - на 4097,00 грн, за лютий 2016 року - на 4227,00 грн, за листопад 2016 року - на 364' 525,00 грн, за травень 2017 року - на 2' 511' 271,00 грн, за червень 2017 року - на 267' 278,00 грн, за липень 2017 року - на 31' 889,00 грн.
Підставою для таких висновків в акті перевірки стали обставини щодо безтоварності господарських операцій позивача з ТОВ "СХІД-ОПТ-ТОРГ", ТОВ "Ной Трейд", ТОВ "Грейс Трейд", ТОВ "Центрторг ЮГ", ТОВ "ТЕК-ЮГ", ТОВ "Торгопт СК", ТОВ "Виолент ЮГ", ТОВ "Леонс", ТОВ "Димакс ЮГ", ТОВ "Мегаполис ЮГ", з врахуванням фінансових показників яких позивач визначив фінансовий результат до оподаткування за 2015 - 2017 роки (рядок 02 декларації ''Фінансовий результат до оподаткування (прибуток/збиток)), зменшивши його на загальну суму 16'252' 402,00 грн внаслідок завищення на цю ж суму собівартості реалізованої продукції (товарів, послуг) (рядок 2050 звіту про фінансовий результат Ф№2) (до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) була включена вартість придбання товарів та послуг невідомого походження, тоді як операції із вищеназваними контрагентами документально не підтверджені).
На підставі податкових накладних на постачання товарів (послуг), виписаних від імені зазначених постачальників, Товариство задекларувало в податковому обліку з ПДВ за жовтень, листопад 2015 року, січень, лютий, листопад 2016 року, травень - липень 2017 року податковий кредит у загальній сумі 3' 290' 823,00 грн.
Безтоварність операцій з постачання товарів (послуг), постачальниками яких в наданих позивачем під час перевірки первинних документах вказані ТОВ "СХІД-ОПТ-ТОРГ", ТОВ "Ной Трейд", ТОВ "Грейс Трейд", ТОВ "Центрторг ЮГ", ТОВ "ТЕК-ЮГ", ТОВ "Торгопт СК", ТОВ "Виолент ЮГ", ТОВ "Леонс", ТОВ "Димакс ЮГ", ТОВ "Мегаполис ЮГ", в акті перевірки обґрунтована сукупністю таких обставини, як: неможливість реального здійснення цими контрагентами поставок з урахуванням недостатності (відсутності) матеріально-технічних ресурсів та персоналу, необхідних для здійснення господарських операцій; вони відсутні за місцезнаходженням; згідно з інформацією з Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) номенклатура придбаних ними товарів (послуг) не відповідає номенклатурі товарів (послуг), що були предметом постачання на адресу позивача згідно з первинними документами; отримання з кримінальних проваджень інформації щодо зазначених суб'єктів підприємницької діяльності як фіктивних підприємств, щодо їх задіяння у протиправних схемах ухилення від оподаткування та заперечення їхніх засновників (керівників) своєї причетності до їхнього створення (реєстрації) та діяльності. Джерелом такої інформації в акті перевірки вказані: щодо ТОВ "СХІД-ОПТ-ТОРГ" - ухвала Солом'янського районного суду м. Києва від 25.04.2018 у справі №760/9191/18 (досудове розслідування внесене до Єдиного реєстру досудових розслідувань 14.05.2015 за №42015100000000593 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною 2 статті 366 Кримінального кодексу України (далі - КК)); щодо ТОВ "Центрторг ЮГ", ТОВ "Торгопт СК", ТОВ "Ной Трейд", ТОВ "ТЕК-ЮГ", ТОВ "Виолент ЮГ", ТОВ "Леонс", ТОВ "Димакс ЮГ", ТОВ "Мегаполис ЮГ" - ухвала Київського районного суду м. Харкова від 14.05.2018 у справі №640/5175/18 (досудове розслідування внесене до Єдиного реєстру досудових розслідувань 28.02.2018 за №32018220000000053 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною 1 статті 212 КК), ухвала Дніпровського районного суду міста Києва від 30.10.2017 у справі №755/14062/17 (досудове розслідування внесене до Єдиного реєстру досудових розслідувань 11.09.2017 за №32017100040000061), ухвала Святошинського районного суду міста Києва від 30.01.2018 у справі №1-кс/759/216/18); стосовно засновника та керівника ТОВ "Грейс Трейд" Яковлєва С.М. Червонозаводським районним судом м. Харкова 27.02.2018 ухвалено обвинувальний вирок, в якому встановлені обставини щодо фіктивності підприємницької діяльності з використанням ТОВ "Грейс Трейд" (справа №646/952/18; провадження №1-кп/646/360/2018). Спільним для ТОВ "СХІД-ОПТ-ТОРГ", ТОВ "Ной Трейд", ТОВ "Грейс Трейд", ТОВ "Центрторг ЮГ", ТОВ "ТЕК-ЮГ", ТОВ "Торгопт СК", ТОВ "Виолент ЮГ", ТОВ "Леонс", ТОВ "Димакс ЮГ", ТОВ "Мегаполис ЮГ" є часта зміна засновників (керівників) (перереєстрація на інших осіб), які, до того ж, одночасно виступають засновниками (керівниками) інших юридичних осіб (від 5 до 61). Крім того, керівники ТОВ "Ной Трейд", ТОВ "СХІД-ОПТ-ТОРГ", ТОВ "ТЕК-ЮГ", ТОВ "Виолент ЮГ", ТОВ "Леонс", ТОВ "Димакс ЮГ" на дати створення (перереєстрації) зазначених товариств, так само, як і на дати поставок на адресу позивача товарів знаходилися на тимчасово не підконтрольній Уряду України території; довіреностей на ведення фінансово-господарської діяльності не видавали (а.с. 106-107, т. 1-й).
Контролюючий орган, як свідчення безтоварності операцій Товариства з придбання товару у вищевказаних контрагентів, визнав відсутність документів на перевезення товару. Водночас, надана Товариством до перевірки товарно-транспортна накладна (далі - ТТН) від 01.06.2017 №Р119 про перевезення товару від ТОВ "Грейс Трейд" (предметом поставки був каток дорожній гладковальцевий) має дефекти: замовником та вантажовідправником в ТТН зазначено ПІК ''Віртгейн Україна'', вантажоодержувачем - ТОВ ''Грейс Трейд'', тоді як стосовно Товариства інформація відсутня (зокрема, щодо переадресування поставки); вартість вантажу зазначена як 954' 892,00 грн (з ПДВ), що в 3 рази перевищує ціну реалізації на адресу Товариства (в бухгалтерському і податковому обліку поставка має ціну 2' 291' 666,66 грн (з ПДВ)).
Щодо дефектів інших наданих Товариством документів в акті перевірки зазначено, що у видаткових накладних, актах виконаних робіт не вказано місце відвантаження (передачі) товару, місце проведення робіт; в бухгалтерському обліку Товариства обліковується кредиторська заборгованість за придбаний товар.
На підставі акта перевірки ГУ ДФС прийняті податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір у цій справі.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон №996-ХIV.
Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
У свою чергу, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 зазначеного Закону).
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити, перелік яких визначений у цій нормі.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до абзацу першого підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Відповідно до пунктів 6, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 ''Витрати'', затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248), витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК).
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи обов'язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презумує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об'єктів оподаткування. При цьому сама по собі наявність або відсутність окремих документів, так само, як помилки у їх оформленні, не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо фактичний рух активів або зміни в активах.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми), як один із принципів бухгалтерського обліку (цей принцип закріплено статтею 4 Закону №996-XIV) відповідає сутності податкового обліку, який, згідно з частиною другою статті 3 цього ж Закону, ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.
Обов'язковою умовою для визнання документів доказом у адміністративній справі відповідно до вимог статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України (далі -КАС) є їх достовірність. Якщо документи складені від імені суб'єкта підприємницької діяльності (юридичної особи), створеного з метою фіктивного підприємництва, вони не можуть бути підставою бухгалтерського та/чи податкового обліку, оскільки статус нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Відповідно, вчинені під час здійснення нелегальної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках не може надавати встановлені законом податкові вигоди.
Верховний Суд України неодноразово висловлювався щодо такого правозастосування у подібних правовідносинах, зокрема у постановах від 05.03.2012 у справі №21-421а11 від 22.11.2016 у справі №826/11397/14, від 24.05.2016 у справі №21-5332а15, від 14.06.2016 у справі №21-1318а16, від 22.11.2016 у справі №21-2430а16.
Висновок Верховного Суду України полягає у тому, що надання платником податків податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, окрім випадку, якщо податковий орган не довів, що відомості, які містяться в документах, є недостовірними. Така обставина як наявність кримінального провадження, зареєстрованого за фактом вчинення злочину, передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України, стосовно фіктивності підприємства - контрагента покупця, має бути врахована судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами.
Первинні документи, які виписані фіктивним підприємством, не можуть вважатися належно оформленими документами, що підтверджують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та формування витрат є безпідставним.
У справах №21-421а11, №826/8465/14, №21-5332а15, №21-1318а16, №21-2430а16 Верховний Суд України зазначив, що податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів (послуг), а тому включення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним. Обставина щодо набрання законної сили вироком суду, яким керівника підприємства визнано винним у скоєнні злочинів, передбачених частинами першою і другою статті 205 КК, підлягає врахуванню адміністративним судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального її підтвердження первинними документами. Це саме стосується і справ, де має місце обставина щодо наявності постанови суду про звільнення від кримінальної відповідальності особи, яка вчинила злочин, передбачений статтею 205 КК, з нереабілітуючих підстав.
Наведені висновки Верховного Суду України в силу норм частини п'ятої статті 242, підпункту 8 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" КАС підлягають врахуванню судом при застосуванні норм права до подібних правовідносин. Відступу від такої правової позиції Велика Палата Верховного Суду не зробила.
Такої ж правової позиції дотримується і Верховний Суд в ряді постанов, зокрема в постановах від 26.02.2020 у справі №826/1308/18, від 28.10.2019 у справі №280/5058/18, від 06.05.2020 у справі №640/4687/19.
Висновок судів попередніх інстанцій, що операції Товариства з придбання товарів (послуг) у ТОВ "СХІД-ОПТ-ТОРГ", ТОВ "Ной Трейд", ТОВ "Грейс Трейд", ТОВ "Центрторг ЮГ", ТОВ "ТЕК-ЮГ", ТОВ "Торгопт СК", ТОВ "Виолент ЮГ", ТОВ "Леонс", ТОВ "Димакс ЮГ", ТОВ "Мегаполис ЮГ" відбулися, не можна визнати таким, що ґрунтується на правильній оцінці доказів, повному і всебічному з'ясуванні обставин у справі.
Суди першої та апеляційної інстанцій зробили висновок, що фактична поставка Товариству товарів (запасні частини, комплектуючі для спеціального транспорту) ТОВ "СХІД-ОПТ-ТОРГ", ТОВ "Ной Трейд", ТОВ "Грейс Трейд", ТОВ "ТЕК-ЮГ", ТОВ "Виолент ЮГ", ТОВ "Леонс", ТОВ "Димакс ЮГ", ТОВ "Мегаполис ЮГ", ТОВ "Грейс Трейд" за договорами постачання, послуг технічного огляду автопідйомника ТОВ "Торгопт СК" та послуг технічного нагляду та передпродажної підготовки автомобілів ТОВ "Мегаполис ЮГ" за договорами про надання відповідних послуг підтверджується належним чином оформленими первинними документами (видатковими та податковими накладними; актами про надання послуг; банківськими виписками щодо перерахування грошових коштів Товариством на банківські рахунки зазначених контрагентів-постачальників; актами на списання товарно-матеріальних цінностей для цілей господарської діяльності Товариства). Суди також взяли до уваги відповідність поставок видам господарської діяльності Товариства та надані Товариством докази щодо використання запасних частин (комплектуючих) у відповідних господарських операціях.
З посиланням на висновки Верховного Суду у постановах від 10.09.2018 у справі №826/8016/13-а, від 10.09.2018 у справі №826/25442/15 та від 11.09.2018 у справі №810/2677/17, які зроблені щодо встановлення факту безтоварності господарських операцій у справі з подібними правовідносинами, суд апеляційної інстанції зазначив, що порушення певними постачальниками товару (послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту. Оскільки у справі не встановлено обставин щодо обізнаності Товариства про неправомірну поведінку контрагентів-постачальників, воно не повинно зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на формування витрат та податковий кредит. Щодо недоліків в первинних документах, на які вказувало ГУ ДФС, не надання позивачем ТТН на перевезення товару, то суд зазначив, що відсутність окремих документів або помилки у їх оформленні не можуть слугувати підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо іншими доказами підтверджуються фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю.
З такою оцінкою судів попередніх інстанцій доказів не можна погодитися, оскільки вона зроблена без дотримання вимог статті 90 КАС, згідно з якою суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності (частини перша, третя цієї статті).
Фактично суди попередніх інстанцій встановили обставини на підставі оцінки доказів, які надав позивач, не взявши до уваги докази відповідача.
Відхиляючи посилання ГУ ДФС на обставини, інформація щодо яких викладена в акті перевірки і які обґрунтовано ставлять під сумнів придбання позивачем товару та послуг у зазначених вище контрагентів-постачальників, а то й виключають таке придбання (в разі їх підтвердження в судовому процесі), суди виходили з того, що податкова інформація не є доказом в адміністративному судочинстві. Такий висновок не відповідає нормі частини першої статті 72 КАС, згідно з якою доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків (частина друга статті 72 КАС).
Дані щодо неможливості здійснення ТОВ "СХІД-ОПТ-ТОРГ", ТОВ "Ной Трейд", ТОВ "Грейс Трейд", ТОВ "Центрторг ЮГ", ТОВ "ТЕК-ЮГ", ТОВ "Торгопт СК", ТОВ "Виолент ЮГ", ТОВ "Леонс", ТОВ "Димакс ЮГ", ТОВ "Мегаполис ЮГ" операцій з постачання товарів (послуг) через відсутність у них для цього (як і для здійснення підприємницької діяльності) матеріальних, трудових ресурсів, технічних та інших необхідних умов; щодо не встановлення (відсутності) джерела постачання товарів за ланцюгом постачання згідно з офіційними реєстрами (ЄРПН, даними щодо імпортованих товарів на митну територію України); щодо перебування осіб, які в Єдиному державному реєстрі юридичних осію, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань вказані засновниками та/або керівниками зазначених юридичних осіб, на дати їх реєстрації (перереєстрації) та дати поставок, вказані в документах, які надав позивач, на території, яка тимчасово не підконтрольна Уряду України відповідають визначенню доказу у цій справі згідно з нормою частини першої статті 72 КАС. Для встановлення цих даних суду відповідно до норм частини четвертої статті 9, частини третьої статті 77 КАС слід було запропонувати ГУ ДФС підтвердити свої посилання на ці дані засобами доказування, встановленими частиною другою статті 72 КАС, зокрема письмовими доказами. Щодо відсутності у ТОВ "СХІД-ОПТ-ТОРГ", ТОВ "Ной Трейд", ТОВ "Грейс Трейд", ТОВ "Центрторг ЮГ", ТОВ "ТЕК-ЮГ", ТОВ "Торгопт СК", ТОВ "Виолент ЮГ", ТОВ "Леонс", ТОВ "Димакс ЮГ", ТОВ "Мегаполис ЮГ'' умов і ресурсів для здійснення підприємницької діяльності та відсутності джерела походження товарів, то ГУ ДФС посилалося, зокрема на результати опрацювання зібраної податкової інформації щодо зазначених суб'єктів підприємницької діяльності, зробленого посадовими особами ГУ ДФС у Миколаївській області в письмовій формі (а.с. 106-218, т.5-й).
Згідно з частиною шостою статті 78 КАС вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов'язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Оскільки ухвалою Харківського апеляційного суду від 30.10.2018 скасовано вирок Червонозаводського районного суду у м. Харкова від 27.02.2018 у кримінальній справі №646/952/18 (провадження №1-кп/646/360/2018), суд касаційної інстанції не дає оцінки висновку судів першої та апеляційної інстанції щодо застосування норми частини шостої статті 78 КАС при вирішенні питання щодо преюдиційного значення зазначеного вироку у цій справі.
Разом з тим, в ухвалі Харківського апеляційного суду від 30.10.2018 та в ухвалі Червонозаводського районного суду м. Харкова від 04.03.2019 у кримінальній справі №646/952/18 (провадження №1-кп/646/360/2018) суди посилаються на показання ОСОБА_1 , що він у серпні 2016 року погодився виступити засновником та директором ТОВ ''Грейс Трейд'' на пропозицію не встановленої слідством особи за грошову винагороду без наміру здійснювати підприємницьку діяльність (а.с. 97-104, т.6-й).
Зазначені обставини мають істотне значення для оцінки документів, виписаних ТОВ "Грейс Трейд" на адресу позивача. Враховуючи, що ГУ ДФС посилається на те, що документи на операції з ТОВ ''Грейс Трейд'' виписані без реального вчинення поставки товару, суд слід їх перевірити засобами доказування, передбаченими частиною другою статті 72 КАС, зокрема показаннями свідка.
У контексті норми частини першої статті 72 КАС та вище наведеного висновку Верховного Суду України поза увагою суду не могло залишитися посилання відповідача на підтвердження доводу про безтоварність операцій Товариства з придбання товарів та послуг у ТОВ "СХІД-ОПТ-ТОРГ", ТОВ "Центрторг ЮГ", ТОВ "Торгопт СК", ТОВ "Ной Трейд", ТОВ "ТЕК-ЮГ", ТОВ "Виолент ЮГ", ТОВ "Леонс", ТОВ "Димакс ЮГ", ТОВ "Мегаполис ЮГ" на інформацію щодо діяльності цих суб'єктів підприємницької діяльності як фіктивних підприємств, зібрану в процедурах кримінальних проваджень. Не заперечуючи правильність висновку судів, що порушення кримінального провадження за фактом фіктивного підприємництва та/або ухилення від сплати податків не є безумовною підставою для висновку про нереальність господарських операцій і що докази, зібрані у кримінальному провадженні, мають значення тільки для цього провадження, водночас, не можна погодитися, що обставини, на які посилався відповідач, не підлягали перевірці з використанням засобів доказування у адміністративному судочинстві. Такі обставини мають значення у цій адміністративній справі, оскільки від їх встановлення залежить висновок щодо дійсного змісту господарських операцій позивача із зазначеними контрагентами, а відтак і висновок суду щодо результату розгляду справи з огляду на те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Вчинені під час здійснення злочинної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках не може надавати встановлені законом податкові вигоди.
Відсутність вироку у кримінальному провадженні не звільняє суд, який розглядає адміністративну справу, від обов'язку перевірити та надати належну оцінку повідомленим контролюючим органом фактичним обставинам, що ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій, тому що такі обставини входять до предмета доказування в адміністративній справі з відповідним предметом адміністративного позову. Обов'язок суду щодо офіційного з'ясування всіх обставин у справі встановлений частиною четвертою статті 9 КАС, згідно з якою суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, в тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Обставини щодо непричетності керівників, осіб, що мали право підпису первинних документів, до реєстрації та ведення фінансово-господарської діяльності підприємств (контрагентів позивача), на які посилається відповідач, також мають значення для розгляду справи і відповідно до частини другої статті 73 КАС входять до предмета доказування, оскільки від їх встановлення залежить висновок, чи підтверджені відтворені позивачем в податковому обліку фінансові показники операцій з такими підприємствами належними документами, а відтак, чи правомірно позивач збільшив в податковому обліку суми витрат та податкового кредиту за цими операціями. У разі якщо документи, надані позивачем під час перевірки, підписані не тією особою, яка вказана в них як уповноважена особа на здійснення операцій, такі документи не відповідають вимогам частини другої статті 9 Закону №996-XIV і не можуть бути доказом у адміністративній справі.
Оцінка судами попередніх інстанцій документів, які позивач надав для підтвердження сум витрат та податкового кредиту, яких стосується спір, зроблена без з'ясування зазначених обставин, хоча саме на оцінці цих документів ґрунтуються висновки судів щодо результату розгляду справи.
Не може не звернути на себе увагу й така обставина, що позивач, який здійснює підприємницьку діяльність у сфері торгівлі іншими автотранспортними засобами (основний вид діяльності, КВЕД 45.19), скористувався послугами осіб, які працюють з ним в одному сегменті ринку, але діяльність яких мала спільні ознаки, що характерні для фіктивного підприємництва: всі вони відсутні за місцезнаходженням; у них немає матеріальних, трудових та інших ресурсів, необхідних для здійснення підприємницької діяльності; вони не подають податкову та іншу звітність; фігурують у кримінальних провадженнях, їх засновники (керівники) одночасно виступали засновниками (керівниками) інших юридичних осіб (до прикладу, директор (бухгалтер) ТОВ ''Ной-Трейд'' - 11, директор (бухгалтер) ТОВ ''Віолент-Юг''- 43, засновник (директор, бухгалтер) ТОВ ''Димакс-Юг'' - 61).
Переконливих пояснень ділової цілі в таких господарських зв'язках представник позивача в суді касаційної інстанції не надав.
У порушення принципу офіційного з'ясування всіх обставин у справі та принципу рівності сторін в судовому процесі суди не надали оцінки всім доводам відповідача щодо безтоварності операцій Товариства з вище вказаними контрагентами.
Необхідність з'ясування обставин щодо фіктивності контрагентів позивача обумовлена, крім того, обставинами, які характеризують діяльність цих постачальників, а також неспростованими доводами відповідача щодо відсутності у них матеріальних та трудових ресурсів, необхідних для здійснення операцій з постачання на його адресу послуг. Без належного з'ясування цих обставин у їх сукупності з урахуванням встановлених заходами податкового контролю обставин щодо фіктивної діяльності контрагентів позивача зробити висновок, що оцінка судами попередніх інстанцій доказів у справі зроблена вірно, не можна.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв'язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Такий висновок щодо оцінки документів, наданих платником податків на підтвердження даних податкового обліку, зробив Верховний Суд України в постанові від 27.03.2012 у адміністративній справі за позовом ПП "Ангара" до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві, за участю прокурора м. Києва про скасування податкового повідомлення-рішення та відшкодування податку на додану вартість.
Відступу від такої правової позиції Велика Палата Верховного Суду не зробила.
Предметом доказування у справах, пов'язаних із формуванням платником податків витрат та податкового кредиту, становлять обставини, що підтверджують або спростовують правомірність декларування платником даних свого податкового обліку. До таких обставин належать, зокрема обставини щодо факту здійснення операції з постачання товару (послуги) в разі, якщо контролюючий орган виключив з податкового обліку платника витрати та податковий кредит з підстав нереальності (безтоварності) операції.
Застосування принципу обачності та індивідуальної відповідальності платника у податкових спорах не сумісний не тільки з обставинами, які достовірно підтверджують обізнаність платника податків щодо неправомірної поведінки іншого платника податків (постачальника товарів (послуг)), але й з обставинами, що свідчать про достатньо високий рівень ймовірності обізнаності платника податків стосовно такої поведінки. Такими обставинами можуть бути, у сукупності з іншими, обставини щодо неправомірної діяльності постачальника, задіяння постачальника при вчиненні кримінальних правопорушень.
У такому випадку первинні документи, на підставі яких сформовано дані податкового обліку, підлягають оцінці з урахуванням всіх обставин, в тому числі, й обставин щодо характеру діяльності постачальника. Лише сукупність обставин може свідчити на користь або проти висновку щодо фактичного проведення господарських операцій.
Верховний Суд неодноразово звертав увагу на це у подібних спорах, зокрема в своїх постановах від 20.02.2018 у справі №809/117/13-а, від 29.07.2020 у справі №200/5834/19-а, від 11.09.2019 у справі №814/1932/17, від 28.10.2019 у справі №280/5058/18, від 07.12.2021 у справі №1340/3917/18, від 26.02.2021 у справі №280/4795/18, від 01.02.2021 у справі №826/12509/18.
Згідно з вимогами частини другої статті 77 КАС суб'єкт владних повноважень зобов'язаний довести правомірність свого рішення, дій чи бездіяльності.
Водночас, відповідно до принципу змагальності суб'єкт господарювання має спростувати доводи суб'єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства як офіційне з'ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС, відповідно до змісту яких суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення, прийнятого контролюючим органом з підстав формування платником податків даних податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій.
Відповідно до частин першої-третьої статті 242 КАС рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Беручи до уваги наведені порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм частини четвертої статті 9, частини першої статті 72, частини другої статті 73, частини третьої статті 77, статті 90 КАС, стверджувати, що суди першої та апеляційної інстанцій правильно встановили обставини справи, а відтак і що правильно застосували норми матеріального права, не можна. У зв'язку з цим ухвалені у справі судові рішення не відповідають вимогам статті 242 КАС.
Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
Згідно з пунктом другим частини другої статті 353 КАС (в редакції, чинній до внесення змін в цю статтю згідно із Законом від 15.01.2020 №460-ІХ, яка набрала чинності 08.02.2020 та підлягає застосуванню при касаційному перегляді цієї справи відповідно до пункту 2 розділу II ''Прикінцеві та перехідні положення'' зазначеного Закону) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Зважаючи на викладене, постановлені у цій справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Касаційний перегляд справи у відповідності з частиною першою статті 341 КАС здійснено в межах доводів та вимог касаційної скарги.
У зв'язку з реорганізацією органів ДФС відповідно до статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України ухвалою від 31.05.2020, внесеною у протокол судового засідання, здійснено процесуальну заміну відповідача - Головне управління ДФС у Харківській області його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Харківській області.
Керуючись статтями 52, 250, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23.04.2019 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 01.10.2019 скасувати і направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.
СуддіЄ.А. Усенко М.М. Гімон М.Б. Гусак