01 червня 2021 року
м. Київ
справа № 1170/2а-280/12
касаційне провадження № К/9901/5692/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Кіровоградській області (далі - Інспекція) на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 02.03.2015 (суддя Кравчук О.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05.08.2015 (головуючий суддя - Гімон М.М., судді - Чумак С.Ю., Юрко І.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агроспецсервіс» (далі - Товариство) до Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Кіровоградській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
У січні 2012 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 13.09.2011 № 0001232330, № 0001242330, № 0001262330 та № 0001461730.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: під час проведення перевірки, результати якої оформлені актом від 25.08.2011 № 88/23-30/23693922, на підставі висновків якої та з урахуванням процедури адміністративного оскарження Інспекцією були прийняті спірні податкове повідомлення-рішення, перевіряючим були надані належним чином оформлені первинні бухгалтерські на придбання товарів (робіт, послуг) у ТОВ «Житниця», ПП «Інбуд», ТОВ «Компанія «Агрокомплекс», ТОВ «Холдингова компанія «Агротехтрейд», ТОВ «Агромарин-М», ТОВ «Агронікс-М», ТОВ «Магнолія-Л», ТОВ «ТД «Укрпостач», ТОВ «Епоха-агро», ТОВ «Євротурбіна», ФОП ОСОБА_1 та ПП ОСОБА_2 , які відповідають встановленим законодавством вимогам, містять несуперечливу і достовірну інформацію, підтверджують виконання сторонами відповідних господарських операцій та, відповідно, надають Товариству право на формування валових витрат та податкового кредиту (без урахування господарських операцій, здійснених з ФОП ОСОБА_1 та ПП ОСОБА_2 , які не є платниками податку на додану вартість), з урахуванням того, що придбані у зазначених контрагентів товари (роботи, послуги) були використані Товариством у власній господарській діяльності, зокрема, реалізовані іншим суб'єктам господарювання - ТОВ «Креатив Постач» та ЗАТ «Креатів» (насіння соняшника) і ПП «Агрофірма Митрофанівська» (гідроциліндр та запасні частини); Товариство правомірно застосовувало податкову пільгу до нарахованих його працівникам доходів у вигляді заробітної плати.
Справа неодноразово розглядалась різними судовими інстанціями.
Кіровоградський окружний адміністративний суд постановою від 02.03.2015, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05.08.2015, позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкові повідомлення-рішення від 13.09.2011: № 0001232330 в частині основного платежу з податку на додану вартість у сумі 10557152 грн. та штрафних санкцій у сумі 5289930,75 грн.; № 0001262330, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на 867656,00 грн.; № 0001242330, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем у розмірі 17884485,00 грн. та за штрафними санкціями у розмірі 4471122,00 грн.; № 0001461730 в частині основного платежу з податку з доходів фізичних осіб у сумі 2015,70 грн. та штрафних санкцій у сумі 711,61 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Ухвалюючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суди виходили з того, що: Товариство підтвердило факт реального здійснення господарських операцій з ТОВ «Житниця», ПП «Інбуд», ТОВ «Компанія «Агрокомплекс», ТОВ «Холдингова компанія «Агротехтрейд», ТОВ «Агромарин-М», ТОВ «Агронікс-М», ТОВ «Магнолія-Л», ТОВ «ТД «Укрпостач», ТОВ «Епоха-агро», ТОВ «Євротурбіна», ФОП ОСОБА_1 та ПП ОСОБА_2 , належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які не містять дефектів форми та змісту, з урахуванням того, що: придбані у вказаних контрагентів товари були реалізовані Товариством іншим суб'єктам господарювання - ТОВ «Креатив Постач», ЗАТ «Креатів» та ПП «Агрофірма Митрофанівська»; за інформацією, наданою Управлінням ДАІ УМВС України в Кіровоградській області, автомобілі, зазначені у вказаних товарно-транспортних накладних, існують в об'єктивні дійсності та придатні до перевезення сільськогосподарської продукції в обсягах, зазначених у товарно-транспортних накладних; в результаті наданих Товариству ФОП ОСОБА_1 послуг позивач реалізував товар на загальну суму 4956975,00 грн. іншим суб'єктам господарювання, про що у договорах міститься відповідне посилання на факт посередництва; юридичним фактом, з яким законодавець пов'язує припинення застосування податкової соціальної пільги є заява працівника про відмову від такої пільги; сам по собі факт реєстрації особи як суб'єкта підприємницької діяльності, за умови відсутності доходів від такої діяльності, згідно положень Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» не є перешкодою для отримання такою особою податкової пільги, з урахуванням того, що під час перевірки не було встановлено факту отримання доходів від підприємницької діяльності такими працівниками Товариства; позивач не мав права як працедавець вимагати від працівника довідок про те, що такий працівник користується соціальною пільгою у іншого працедавця, зважаючи на те, що дізнатися таку інформацію з інших джерел Товариство не мало можливості.
Інспекції оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 01.09.2015 відкрив касаційне провадження у справі та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди неповно дослідили докази у даній справі, що призвело до неповного з'ясування усіх обставин справи та постановлення рішення, яке суперечить вимогам закону. Зокрема, скаржник вказує на те, що за висновками актів перевірок податкових органів, на обліку у яких перебувають ТОВ «Житниця», ПП «Інбуд», ТОВ «Компанія «Агрокомплекс», ТОВ «Холдингова компанія «Агротехтрейд», ТОВ «Агромарин-М», ТОВ «Агронікс-М», ТОВ «Магнолія-Л», ТОВ «ТД «Укрпостач», ТОВ «Епоха-агро», ТОВ «Євротурбіна», у зазначених суб'єктів господарювання були відсутні необхідні умови для здійснення фінансово-господарської діяльності, зокрема, основні засоби, земельні ділянки, належна кількість персоналу, що свідчить про те, що укладені Товариством із зазначеними контрагентами договори порушують публічний порядок, суперечать інтересам держави та суспільства, вчинені з метою отримання податкової вигоди; акти, складені між Товариством та ФОП ОСОБА_1 і ПП ОСОБА_2 , не містять конкретної інформації чи посилань на первинні документи щодо змісту, складу, обсягу господарських операцій; Товариство застосувало податкову соціальну пільгу до доходу працівників у періоді, в якому ними припинено трудові відносини з позивачем.
Товариство не скористалось своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 31.05.2021 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 01.06.2021.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекція провела планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2010 по 31.03.2011, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2010 по 31.03.2011, результати якої оформлені актом від 25.08.2011 № 88/23-30/23693922, за висновками якого Товариством були порушені, зокрема, вимоги: пункту 1.32 статті 1, пункту 5.1 статті 5, підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 17884485,00 грн. (в тому числі: за 1 квартал 2010 року в сумі 486846,00 грн., за 3 квартал 2010 року в сумі 5131049,00 грн., за 4 квартал 2010 року в сумі 12266590,00 грн.); пункту 1.7 статті 1, підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7, підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 10602569,00 грн. (в тому числі: за червень 2010 року - 41181,00 грн., за липень 2010 року - 95716,00 грн., за вересень 2010 року - 3993121,00 грн., за жовтень 2010 року - 2361472,00 грн., за листопад 2010 року - 2062608,00 грн., за грудень 2010 року - 2048471,00 грн.) та до завищення залишку від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, у періоді, що перевірявся на загальну суму 364157,00 грн. та до завищення від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту з податку на додану вартість у періоді, що перевірявся, на загальну суму 867656,00 грн. (у тому числі: за квітень 2010 року - 37629,00 грн., за травень 2010 року - 104058,00 грн., за червень 2010 року - 53345,00 грн., за жовтень 2010 року - 66481,00 грн., за листопад 2010 року - 606143,00 грн.); підпунктів 3.1.1, 3.1.3 пункту 3.1 статті 3, підпункту 4.2.1 пункту 4.2 статті 4, підпункту 4.3.25 пункту 4.3 статті 4, підпунктів 6.3.1, 6.3.2, 6.3.3 пункту 6.3 статті 6, підпунктів 6.5.1, 6.5.2 пункту 6.5 статті 6, підпунктів 8.1.1, 8.1.2 пункту 8.1 статті 8, підпункту 9.12.2 пункту 9.12 статті 9, абзацу «а» пункту 19.2 статті 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», в результаті чого встановлено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо правильності утримання та своєчасності перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету за 2010 рік на загальну суму 4862,17 грн.
Зокрема, підставою для таких висновків в частині завищення валових витрат та податкового кредиту слугували твердження податкового органу про безтоварність господарських операцій Товариства із зазначеними вище контрагентами. Щодо заниження податку з доходів фізичних осіб, податковий орган дійшов висновку, що Товариство у квітні 2010 року необґрунтовано застосувало податкову соціальну пільгу до осіб, місячний оподатковуваний дохід яких перевищив законодавчо встановлений прожитковий мінімум, помножений на 1,4, а також до осіб, які були зареєстровані як підприємці та які користувались пільгою більше, ніж у одного працедавця.
На підставі висновків акта перевірки Інспекція прийняла податкові повідомлення-рішення від 13.09.2011: № 0001242330, яким збільшила Товариству суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток на 17884485,00 грн. - за основним платежем та на 4471122,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0001232330, яким збільшила Товариству суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість на 10602569,00 грн. - за основним платежем та на 5301285,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0001262330, яким зменшила Товариству розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на 867656,00 грн.; № 0001461730, яким визначила Товариству суму грошового зобов'язання за платежем податок з доходів фізичних осіб на 4862,17 грн. - за основним платежем, 1215,54 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків.
Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
За приписами підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
Відповідно до абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Згідно з пунктом 5.11 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат до складу валових витрат платника податку, крім тих, що зазначені у цьому Законі, не дозволяється.
Підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8 1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. Якщо у подальшому такі товари (послуги) починають використовуватися в операціях, які не є об'єктом оподаткування згідно зі статтею 3 цього Закону або звільняються від оподаткування згідно зі статтею 5 цього Закону, чи основні фонди переводяться до складу невиробничих фондів, то з метою оподаткування такі товари (послуги), основні фонди вважаються проданими за їх звичайною ціною у податковому періоді, на який припадає початок такого використання або переведення, але не нижче ціни їх придбання (виготовлення, будівництва, спорудження).
Положеннями підпункту 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту.
Згідно з абзацом 1 підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення валових витрат (витрат, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування) та податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Положеннями підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).
Підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що податкове законодавство ґрунтується, зокрема, на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
За змістом указаної норми, за умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано).
Згідно з частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
У разі надання податковим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми валових витрат (витрат, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування), та податкового кредиту з податку на додану вартість, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статті 72 цього Кодексу.
Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкових повідомлень-рішень як протиправних, прийнятих контролюючим органом з підстав формування платником податків даних свого податкового обліку за наслідками безтоварних або фіктивних господарських операцій.
Тобто, контролюючий орган не позбавлений можливості довести в установленому порядку факт невідповідності задекларованих наслідків господарської операції платника податків у податковому обліку фактичним обставинам за умови доведення факту, що відомості, які містяться в таких документах, є недостовірними.
Європейський суд з прав людини, розглянувши справу «Інтерсплав проти України», вказав на те, що коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування податку на додану вартість, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування податку на додану вартість за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань.
Таким чином, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування валових витрат та податкового кредиту можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.
Також, норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).
Саме собою невиконання контрагентами своїх податкових обов'язків не можуть бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.
Висновок суду про реальність господарських операцій для цілей податкового обліку, тобто про відповідність даних, зазначених у первинних документах, об'єктивним обставинам вчинення господарської операції, повинен бути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів.
Згідно зі статтею 86 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017) суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.
У справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що 22.09.2010 між Товариством (покупцем) та ТОВ «ТД «Укрпостач» (продавцем) був укладений договір купівлі-продажу насіння соняшника урожаю 2010 року, а 28.09.2010 сторонами було укладено додаткову угоду, якою внесені зміни до вищевказаного договору щодо кількості та ціни товару. На виконання договірних зобов'язань за вказаним договором Товариство у вересні, листопаді, грудні 2010 року придбало у ТОВ «ТД «Укрпостач» обумовлений договором товар. Факт придбання насіння соняшника за вищезазначеним договором підтверджується наявними у матеріалах справи податковими накладними (т.10, арк. справи 150-179, 181-218, 221; т.12 арк. справи 145) та відповідними видатковими накладними (т.2 арк. справи 171-175; т.12 арк. справи 144) на загальну суму 32259462,13 грн. (в тому числі податок на додану вартість - 6451892,42 грн.). Оплата за даним договором була здійснена безготівковим шляхом, що підтверджується платіжними дорученнями та банківськими виписками по рахунку (т.3 арк. справи 19-24, 30, 55-57; т.12, арк. справи 88-89; т.13 арк. справи 165, 169, 171, 173, 174, 178, 236, 237, 240). За наслідками вказаного правочину позивачем сформовано податковий кредит на суму 5376577,00 грн та валові витрати у сумі 26882888,00 грн.
30.09.2009 між Товариством (покупцем) та ТОВ «Компанія «Агрокомплекс» (продавцем) був укладений договір купівлі-продажу насіння соняшника урожаю 2009 року. На виконання договірних зобов'язань за вказаним договором Товариство у квітні, травні, червні 2010 року придбало у ТОВ «Компанія «Агрокомплекс» обумовлений договором товар. Факт придбання насіння соняшника за вищезазначеним договором підтверджується наявними у матеріалах справи податковими (т.10 арк. справи 64, 66, 69-70, 73-74, 98-106, 129-131; т.11 арк. справи 13) та видатковими накладними (т.11 арк. справи 3-12) на загальну суму 2096838,60 грн. (у тому числі податок на додану вартість - 419367,72 грн.). Оплата за даним договором була здійснена безготівковим шляхом, що підтверджується платіжними дорученнями та банківськими виписками по рахунку (т.2 арк. справи 232-235, т.3 арк. справи 17, 40, 44-46, 58-62; т.12 арк. справи 139; т.13 арк. справи 185, 203, 206, 209, 210, 216, 219, 221, 222, 231, 235; т.14 арк. справи 6, 10, 11). За взаємовідносинами з вказаним контрагентом позивач сформував податковий кредит в сумі 27163,00 грн та валові витрати в сумі 135817,00 грн.
05.07.2010 між Товариством (покупцем) та ТОВ «Холдингова компанія «Агротехтрейд» (продавцем) був укладений договір купівлі-продажу насіння соняшника. На виконання договірних зобов'язань за вказаним договором Товариство у липні, вересні, жовтні, 2010 року придбало у ТОВ «Холдингова компанія «Агротехтрейд» обумовлений договором товар. Факт придбання насіння соняшника за вищезазначеним договором підтверджується наявними у матеріалах справи податковими накладними (т.10 арк. справи 107-128; т.11 арк. справи 39) та видатковими накладними (т.2 арк. справи 74-75) на загальну суму 14445498,84 грн. (у тому числі податок на додану вартість - 2889099,77 грн.). Оплата за даним договором була здійснена безготівковим шляхом, що підтверджується платіжними дорученнями та банківськими виписками по рахунку (Т.2 арк. справи 188, 191, 196-197, 203, 208, 211, 213-215, 218, 222-225, 229; т.3 арк. справи 7, 9-12, 16; т.13 арк. справи 169, 173, 178, 180-181, 235). За взаємовідносинами з вказаним контрагентом позивач сформував податковий кредит в сумі 2407584,00 грн. та валові витрати в сумі 12037916,00 грн.
22.09.2010 між Товариством (покупцем) та ТОВ «Агромарин-М» (продавцем) був укладений договір поставки насіння соняшника урожаю 2010 року та додаткову угоду №1 до даного договору щодо кількості та ціни товару. На виконання договірних зобов'язань за вказаним договором Товариство у вересні - грудні 2010 року придбало у ТОВ «Агромарин-М» обумовлений договором товар. Факт придбання насіння соняшника за вищезазначеним договором підтверджується наявними у матеріалах справи податковими накладними (т.10, арк. справи 132-149), видатковими накладними (т.2 арк. справи 22, 24-39,76-80) на загальну суму 3847434,09 грн. (у тому числі податок на додану вартість - 769486,81 грн.). Оплата за даним договором була здійснена шляхом безготівкового розрахунку, що посвідчується платіжними дорученнями та банківськими виписками по рахунку (т.2, арк. справи 181, 183, 192-193, 200, 204, 209, 212, 219, 230, т.3 арк. справи 13, 35, 69, т.13, арк. справи 167, 173, 176, 239). За взаємовідносинами з вказаним контрагентом позивач сформував податковий кредит в сумі 635404,00 грн. та валові витрати в сумі 3206195,00 грн.
У травні, червні, липні, вересні 2010 року Товариством у ТОВ «Житниця» було придбано насіння соняшника, що підтверджується наявними у матеріалах справи податковими накладними (т. 10, арк. справи 56-63, 65, 67-68, 71-72, 74-92) та видатковими накладними (т. 2, арк. справи 52-55, 116-126, т.12, арк. справи 103-104, 117) на загальну суму 2523634,15 грн. (у тому числі податок на додану вартість - 504726,83 грн.). Оплата за придбану продукцію була здійснена шляхом безготівкового розрахунку, що підтверджується платіжними дорученнями та банківськими виписками по рахунку (т.2, арк. справи 236-250, т. 3, арк. справи 1-2, 8, 44-45, 47, т. 12, арк. справи100-102, т.12, арк. справи 141; т. 13, арк. справи 179, 184, 185, 205, 208, 209, 210, 215, 219, 221, 223, 225, 228, 230-231, 235, т.14 арк. справи 12-13). По взаємовідносинах із вказаним контрагентом Товариством сформовано податковий кредит на суму 405258,00 грн. та валові витрати у сумі 2026290,00 грн.
У листопаді 2010 року Товариством у ТОВ «Агронікс-М» було придбано насіння соняшника на загальну суму 1413917,20 грн. (у тому числі податок на додану вартість - 282783,44 грн.). Факт придбання насіння соняшника підтверджується наявними у матеріалах справи податковими накладними (т.10, арк. справи 247-255) та видатковими накладними (т. 2 арк. справи 81-89, т.12 арк. справи 123). Оплата за придбану продукцію була здійснена шляхом безготівкового розрахунку, що підтверджується платіжними дорученнями та банківськими виписками по рахунку (т.2 арк. справи 177-179, 201, т.4 арк. справи 116-128, т.7 арк. справи 5-18). По взаємовідносинах із вказаним контрагентом Товариством сформовано податковий кредит на суму 235653,00 грн. та валові витрати у сумі 1178264,00 грн.
У грудні 2010 року Товариство придбало у ТОВ «Магнолія-Л» насіння соняшника, що підтверджується наявними у матеріалах справи податковими накладними (т.10. арк. справи 219-220, 222-224), видатковими накладними (т.2 арк. справи 90-91, 168-170) на загальну суму 878188,54 грн. (у том у числі податок на додану вартість - 175637,70 грн.). Оплата за придбану продукцію була здійснена шляхом безготівкового розрахунку, що підтверджується платіжними дорученнями та банківськими виписками по рахунку (т.3 арк. справи 19, т.12 арк. справи 86-87, т.13 арк. справи 188, 194, т.14 арк. справи 2). По взаємовідносинах із вказаним контрагентом Товариством сформовано податковий кредит на суму 146365,00 грн та валові витрати у сумі 731824,00 грн.
У листопаді - грудні 2010 року Товариством було придбано у ТОВ «Епоха-Агро» було придбано насіння соняшника на загальну суму 30062505,08 грн. (із них податок на додану вартість - 6012501,01 грн.). Факт придбання насіння соняшника підтверджується наявними у матеріалах справи податковими накладними (т.10 арк. справи 181, 225-246, т. 11 арк. справи 38) та видатковими накладними (т.11 арк. справи 14-37). Оплата за придбану продукцію була здійснена шляхом безготівкового розрахунку, що підтверджується платіжними дорученнями та банківськими виписками по рахунку (т.2 арк. справи 176, 182, 186, т. 3 арк. справи 20, 29, 30, 32-33, 37, 41, 49-52, 57, 63, 67-68, 70-73, т. 12 арк. справи 88-99, т.13, арк. справи 165, 167, т. 14, арк. справи 3, 18-19). По взаємовідносинах із вказаним контрагентом Товариством сформовано податковий кредит на суму 1760224,00 грн. та валові витрати у сумі 25052087,00 грн.
У справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що на підтвердження факту транспортування придбаного у вказаних вище контрагентів товару до місця їх подальшої реалізації та переробки позивач надав суду відповідні товарно-транспортні накладні (т.3 арк. справи 116-133, 136, 138-154, 159, 169, 171-177, 181-196, 198, 203-204, 219-227, 229-237, 239-247, т.4 арк. справи 3-20, 45-61, 80-96, 100-102, 104-111, 114-115, 129-151, 188-189, 194, 223-226, 239, 246, т.5, арк. справи 11-15, 18-20, 28, 56-58, т.6 арк. справи 1-6, 10-14, 26-27, 31-33, 36-39, 43, 60-88, 108-112, 124-131, 141-147, 153-158, 164-165, 169-171, т. 7, арк. справи 2-4, 19-26, 30-54, 59-62, 886-94, 88-104, 121-131, 140-144, 147-148, 152-156, 158-162, 164-165, 171-173, 220, 229-250, т.8 арк. справи 1, 30-32, 50, 70, 72, 75-98, 177-178, 185-188, 192-196, 230-231, 236, 238, 243-245, 247, 250, т.4 арк. справи 153-159, 161-187, 190-193, 195-222, 227-238, 247-250, т.5, а.с.1-10, 16-17, 23-27, 29-52, 59-65, 175-200, 207-215, т.8 арк. справи 2, 8-18, 20-29, 33-48, 51-67, т. 13, арк. 186, 192-193, 194, 196, 236, 239, 240, 248, 249, т.3 арк. справи 85-108, 112-115, 133-134, 137, 155, 157-158, 160-168, 170, 180, 199-202, 205-208, 212-214, 217-218, т.4 арк. справи 24-30, 32-40, 42-43, 63-68, 70-78, т.6 арк. справи 7-9, 15-24, 28-30, 114-123, 134, 148-152, 162-163, т.7 арк. справи 67-82, 97, 105-120, 136-137, 145-146, 149, т.8 арк. справи 68-69, 73-74, 94-105, 134-157, 161-176, 179-180, 189-191, 197-219, 234-235, 237, 239-242, 246, т.3 арк. справи 197, 209-211, 215-216, 228, 238, 248-250, т.4 арк. справи 1-2, 21-23, 31, 41, 44, 69, 79, 97-99, 103, 112-113, 152, 160-168, т.6 арк. справи 25, 34-35, 40-42, 133, 159-161, 166, т.7 арк. 27-29, 66-67, 83-85, 95-96, 132-134, 138, 150-151, 157, 163, 166-167, 225, т.8 арк. справи 19, т.6 арк. справи 44, т.8 арк. справи 158-160, т.5 арк. справи70-73).
Також, судами попередніх інстанцій встановлено, що за інформацією, наданою на вимогу суду Управлінням ДАІ УМВС України в Кіровоградській області, автомобілі, зазначені у вказаних товарно-транспортних накладних, існують в об'єктивні дійсності та придатні до перевезення сільськогосподарської продукції в обсягах, зазначених у товарно-транспортних накладних.
Суд вважає, що перевірка таких доводів відповідача у спірних правовідносинах підлягає дослідженню у сув'язі з обставинами подальшої реалізації позивачем придбаного у вищезазначених контрагентів насіння соняшника.
Крім іншого, судами було встановлено, що придбане у вказаних вище контрагентів насіння соняшника було реалізоване Товариством на користь ТОВ «Креатив Постач» та ЗАТ «Креатів» згідно договорів поставки, якими обумовлено кількість товару, який позивач зобов'язався поставити вказаним контрагентам, його якісні характеристики, ціна та строки поставки, що підтверджується відповідними первинними бухгалтерськими документами (т.6 арк. справи 173-213, т. 9 арк. справи 14-46, 65-89, 120-158, 193-245, т.12 арк. справи 147-155, 205-250, т. 13 арк. справи 1-36, т.14 арк. справи 38-139).
При цьому, судами було встановлено, що за договорами, укладеними з ТОВ «Креатив Постач» та ЗАТ «Креатів», Товариство отримало економічну вигоду, оскільки позивач не поніс витрат на зберігання товару та його транспортування до місцезнаходження покупців, позаяк насіння доставлялося безпосередньо до місцезнаходження виробничих потужностей покупців, що підтверджується вказаними вище товарно-транспортними накладними, з урахуванням того, що у випадку прострочення продавцем (Товариством) з власної вини строку поставки товару, продавець (позивач) сплачує на користь покупця пеню в сумі 0,1% від вартості несвоєчасно поставленого товару за кожен день прострочення поставки.
Також, судами було встановлено, що у квітні та липні 2010 року Товариством було придбано у ПП «Інбуд» запасні частини: з'ємники, аерозоль Loctite, фільтр тосолу А77544 (WF20171), привід JD 39299, генератор 11.203.566, строп 4СК1 16,0/4000. Факт придбання Товариством зазначеного товару підтверджується наявними у матеріалах справи податковими накладними (т.10, арк. справи 93-97) та видатковими накладними (т.2 арк. справи 67, т.11 арк. справи 40-44) на загальну суму 27173,00 грн. (у тому числі податок на додану вартість 5434,60 грн.). Розрахунок за придбаний товар був здійснених у безготівковій формі, що підтверджується виписками банку по особовому рахунку (т.12 арк. справи 116, 167, т. 13 арк. справи 189, 201-202, 225, т.14 арк. справи 14). По взаємовідносинах із вказаним контрагентом Товариством сформовано податковий кредит на суму 2584,00 грн. та валові витрати у сумі 8763,00 грн. В подальшому, вказаний товар був реалізований іншим суб'єктам господарювання, що підтверджується видатковими та податковими накладними (т.13 арк. справи 38-51).
У жовтні 2010 року Товариство придбало у ТОВ «Євротурбіна» гідроциліндр 80/55-560. Факт придбання позивачем товару підтверджується наявними у матеріалах справи податковою накладною (т.10 арк. справи 256) та відповідною видатковою накладною (т.2 арк. справи 73) на загальну суму 3100,00 грн. (у тому числі податок на додану вартість 516,67 грн.). Розрахунок за придбаний був здійснений у безготівковій формі (т.13 арк. справи 37). По взаємовідносинах із вказаним контрагентом Товариством сформовано податковий кредит на суму 517,00 грн. та валові витрати у сумі 2583,00 грн. Придбаний у ТОВ «Євротурбіна» гідроциліндр в подальшому був реалізований Товариством ПП «Агрофірма Митрофанівська», що посвідчується видатковою та податковою накладною (т.13 арк. справи 35-36).
01.04.2010 між Товариством (замовником) та ПП ОСОБА_2 (виконавцем) був укладений договір надання маркетингових послуг №001, предметом якого є проведення виконавцем маркетингових досліджень за напрямками, визначеними у договорі, зокрема: продаж цукру (т.1 арк. справи 152-153). На підтвердження факту отримання таких послуг Товариством були надані акт здачі-прийняття виконаних робіт (т.2 арк. справи 15), рахунок-фактуру (т.2 арк. справи 16) та копію платіжного доручення (т. 3 арк. справи 64) на загальну суму 39588,00 грн. По взаємовідносинах із вказаним контрагентом Товариством сформовано валові витрати у сумі 39588,00 грн., а податковий кредит не формувався, оскільки ПП ОСОБА_2 не являється платником податку на додану вартість. За наслідками наданих ПП ОСОБА_2 послуг Товариством був укладений договір купівлі-продажу цукру з ТОВ «Інтерлексіс», що підтверджується відповідним договором (т.13 арк. справи 155-156).
27.04.2010 та 16.03.2010 між Товариством (замовником) та ФОП ОСОБА_1 (виконавцем) були укладені договори надання посередницьких послуг №27/4 та № 1/10 відповідно, предметом яких є надання посередницьких послуги в торгівлі сільськогосподарською продукцією (т.1 арк. справи 158-160, т.13 арк. справи 112-114). Отримання послуг за вказаними договорами підтверджується актом здачі-прийняття виконаних робіт (т.2 арк. справи 17) та звітом про виконання посередницьких послуг (т.13 арк. справи 115) на загальну суму 235723,59 грн. Розрахунок за надані послуги були здійснені безготівковій формі, шляхом перерахування коштів на розрахунковий рахунок контрагента, що підтверджується платіжним дорученням та листами Товариства про допущення помилки у графі «призначення платежу» (т.3 арк. справи 64, т.13 арк. справи 153-154). По взаємовідносинах із вказаним контрагентом Товариством сформовано валові витрати у сумі 235723,00 грн., а податковий кредит не формувався, оскільки ФОП ОСОБА_1 не являється платником податку на додану вартість. За наслідками наданих та ФОП ОСОБА_1 послуг Товариством був реалізований товар (цукор) на загальну суму 4956975,00 грн. контрагентам-покупцям: ТОВ «Кіровоградоптсервіс», УМОТБ Кіровоградської обласної спілки споживчих товариств, ТОВ «ГУТ», ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ЗАТ «Шполянський завод продтоварів», ТОВ ВКФ «КОРАДО-ІМПЕКС», ТОВ «Принцеса енд компані», ТОВ «АПК «Розкішна», що підтверджується відповідними договорами та видатковими накладними (т.13 арк. справи 116-152), які містять посилання на факт посередництва зазначеного суб'єкта господарювання.
З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що Товариство правомірно сформувало валові витрати та податковий кредит (за виключенням господарських операцій з ПП ОСОБА_2 та ФОП ФОП ОСОБА_1 , податковий кредит по яких не формувався, а також за мінусом повернутої СЗАТ «Миколаївське» Товариству попередньої оплати, на суму податку на додану вартість із якої позивач не відкоригував податковий кредит) по господарських операціях із вказаними вище контрагентами та, як наслідок, правомірно визначив розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 13.09.2011 № 0001461730, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду виходить із наступного.
Відповідно до положень статті 6 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платник податку має право на зменшення суми загального місячного оподатковуваного доходу, отримуваного з джерел на території України від одного працедавця у вигляді заробітної плати, на суму податкової соціальної пільги.
Згідно абзацу 1 підпункту 6.5.1 пункту 6.5 статті 6 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податкова соціальна пільга застосовується до доходу, нарахованого на користь платника податку протягом звітного податкового місяця як заробітна плата (інші прирівняні до неї відповідно до законодавства виплати, компенсації та відшкодування), якщо його розмір не перевищує суми, яка дорівнює сумі місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженої на 1,4 та округленої до найближчих 10 гривень.
За визначенням, наведеним у пункті 1.2 статті 1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід - це сума будь-яких коштів, вартість матеріального і нематеріального майна, інших активів, що мають вартість, у тому числі цінних паперів або деривативів, одержаних платником податку у власність або нарахованих на його користь, чи набутих незаконним шляхом у випадках, визначених підпунктом 4.2.16 пункту 4.2 статті 4 цього Закону, протягом відповідного звітного податкового періоду з різних джерел як на території України, так і за її межами.
Пункт 1.7 статті 1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначає звітний податковий період як проміжок часу, який розпочинається з першого календарного дня першого місяця такого періоду та закінчується останнім календарним днем останнього місяця такого періоду. Для місячного податкового періоду перший та останній місяці збігаються.
Відповідно до підпункту 8.1.1 пункту 8.1 статті 8 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий агент, який нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податку, утримує податок від суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену у відповідних пунктах статті 7 цього Закону.
Абзацом «а» пунктом 19.2 статті 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що особи, які відповідно до цього Закону мають статус податкових агентів, зобов'язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, який виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати та за її рахунок.
У відповідності з підпункту 6.3.2. пункту 6.3 статті 6 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платник податку подає працедавцю заяву про самостійне обрання місця застосування податкової соціальної пільги за формою, визначеною центральним податковим органом. Платник податку, який змінює за самостійним рішенням місце отримання податкової соціальної пільги, зобов'язаний надати працедавцю за попереднім місцем її застосування заяву про відмову від такої пільги за формою, визначеною центральним податковим органом. Така заява не подається, якщо платник податку припиняє трудові відносини з таким працедавцем з будь-яких підстав, а також у випадках, визначених у підпункті 6.3.3 цього пункту.
Працедавець відображає у складі річної податкової звітності всі випадки отримання заяв платників податку про застосування пільги та заяв про відмову від такої пільги.
Відповідно до пункту 6 Порядку надання документів та їх складу при застосуванні податкової соціальної пільги, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26.12.2003 № 2035 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), якщо платник податку прийняв рішення про зміну місця отримання (застосування) пільги або втратив право на її отримання, він подає працедавцю за попереднім місцем застосування пільги заяву за формою, встановленою Державною податковою адміністрацією. Заява про відмову від застосування пільги не подається у разі, коли платник податку припиняє трудові відносини з таким працедавцем з будь-яких підстав, а також у випадках, зазначених у підпунктах «а» - «д» підпункту 6.3.3 статті 6 Закону.
Пунктом 8 Порядку надання документів та їх складу при застосуванні податкової соціальної пільги, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26.12.2003 № 2035 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), визначено, що у разі отримання працедавцем заяви про відмову від пільги вона не застосовується до доходів платника податку у вигляді заробітної плати за місяць, в якому працедавець отримав заяву.
Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що юридичним фактом з яким законодавець пов'язує припинення застосування податкової соціальної пільги є заява працівника про відмову від такої пільги.
При цьому, вказаними нормами не встановлено, що норми пункту 8 Порядку поширюються також на платників податку, які припинили трудові відносини з працедавцем, однак не подали заяви про відмову від застосування податкової соціальної пільги.
З огляду на викладене, правомірним є висновок судів про те, що позивачеві протиправно донараховано податкові зобов'язання із податку з доходів фізичних осіб на суму 122,10 грн. внаслідок застосування у квітні 2010 року до доходів ОСОБА_5 , ОСОБА_6 та ОСОБА_7 податкової соціальної пільги після припинення трудових відносин таких осіб із Товариством, з урахуванням того, що матеріали справи містять заяви зазначених осіб про застосування податкової соціальної пільги (т.5 арк. справи 225-230).
Стосовно ОСОБА_8 та ОСОБА_9 суди також обгрунтовано виходили з того, що підпунктом 6.3.3 пункту 6.3 статті Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлені обмеження для застосування податкової соціальної пільги до доходів платника податку, якщо він отримує протягом звітного податкового місяця одночасно такі доходи, як доходи самозайнятої особи від підприємницької діяльності, а також іншої незалежної професійної діяльності.
Таким чином, сам по собі факт реєстрації особи як суб'єкта підприємницької діяльності, за умови відсутності доходів від такої діяльності, згідно положень Закону не є перешкодою для отримання такою особою податкової соціальної пільги, оскільки під час перевірки не встановлено факт отримання доходів від підприємницької діяльності вказаними працівниками Товариства та, як наслідок, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про протиправність висновків податкового органу щодо не утриманого Товариством податку з доходів в розмірі 847,21 грн.
Також, перевіркою було встановлено, що Товариство безпідставно застосувала податкову соціальну пільгу до доходів ОСОБА_10 , оскільки вказана особа користувалась пільгою більше, ніж у одного працедавця, що призвело до заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб в сумі 521,39 грн.
У справі, що розглядається, суди встановили, що ОСОБА_10 подала Товариству заяву про застосування податкової соціальної пільги, в якій зазначила, що їй відомо про застосування податкової соціальної пільги за одним місцем нарахування (виплати) місячного доходу у вигляді заробітної плати (т. 5 арк. справи 22), у зв'язку з цим позивач у визначеному законом порядку відображав у складі податкової звітності факт отримання заяви від ОСОБА_10 про застосування податкової соціальної пільги, а також подавав щоквартально у податковий орган розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку із зазначенням ідентифікаційного номера працівника та факту застосування щодо її заробітної плати податкової соціальної пільги.
Відповідно до вимог статті 24 Кодексу законів про працю України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), при укладенні трудового договору громадянин зобов'язаний подати паспорт або інший документ, що посвідчує особу, трудову книжку, а у випадках, передбачених законодавством, - також документ про освіту (спеціальність, кваліфікацію), про стан здоров'я та інші документи.
В свою чергу, згідно положень статті 25 Кодексу законів про працю України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) при укладенні трудового договору забороняється вимагати від осіб, які поступають на роботу, відомості про їх партійну і національну приналежність, походження, реєстрацію місця проживання чи перебування та документи, подання яких не передбачено законодавством.
Отже, Товариство не мало права як працедавець вимагати від працівника довідок про те, що ОСОБА_10 користується податковою соціальною пільгою у іншого працедавця, а з будь-яких інших джерел дізнатися цю інформацію - не мав можливості.
Відповідно до вимог підпунктів 6.3.1-6.3.5 пункту 6.3 статті 6 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податкова соціальна пільга застосовується до нарахованого місячного доходу платнику податку у вигляді заробітної плати виключно за одним місцем його нарахування (виплати). Платник податку подає працедавцю заяву про самостійне обрання місця застосування податкової соціальної пільги (далі - заява про застосування пільги) за формою, визначеною центральним податковим органом. Податкова соціальна пільга не може бути застосована до інших доходів платника податку, якщо він отримує протягом звітного податкового місяця одночасно доходи самозайнятої особи від підприємницької діяльності, а також іншої незалежної професійної діяльності. Якщо у порушення норм цього пункту платник податку подає заяву про застосування пільги більш ніж одному працедавцю або якщо платник податку при отриманні доходів, визначених у підпункті 6.3.3 цього пункту, подає таку заяву іншому працедавцю, внаслідок чого податкова соціальна пільга фактично застосовується також при отриманні інших доходів протягом будь-якого звітного податкового місяця, то такий платник податку втрачає право на отримання податкової соціальної пільги за всіма місцями отримання доходу починаючи з місяця, у якому мало місце таке порушення, та закінчуючи місяцем, у якому право на застосування податкової соціальної пільги відновлюється. Центральний податковий орган встановлює порядок періодичного інформування платників податку про наявність порушень ними норм підпункту 6.3.1 цього пункту, виявлених на підставі даних податкової звітності чи документальних перевірок. Працедавець, який на підставі належним чином отриманої заяви платника податку про застосування пільги застосовує таку пільгу, не несе будь-якої відповідальності за порушення таким платником податку вимог підпункту 6.3.1 цього пункту, за винятком, коли такий працедавець і такий платник податку є пов'язаними особами або коли суд встановлює факт змови між таким працедавцем і таким платником податку, спрямованої на ухилення від оподаткування цим податком.
Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, суди попередніх інстанцій обґрунтовано виходили з того, що на підставі отриманої від платника податку заяви, працедавець зобов'язаний застосовувати соціальну пільгу з моменту одержання такої заяви. Оскільки законодавством не передбачено обов'язку працедавця перевіряти те, чи користується працівник податковою соціальною пільгою деінде, до нього не може бути застосовано відповідальність за порушення такими працівниками вимог закону щодо отримання податкової соціальної пільги. Така відповідальність повинна застосовуватися до самих працівників - платників податку, а не на роботодавця - податкового агента.
Крім іншого, відповідно до положень Порядку інформування органами державної податкової служби України платників податку про наявність порушень застосування податкової соціальної пільги, затвердженого наказом ДПА України від 30.09.2003 № 461 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), вбачається, що податковий орган, виявивши порушення щодо застосування податкової соціальної пільги, повідомляє платника податку про наявність такого порушення та про втрату права на застосування податкової соціальної пільги, тоді як матеріали справи не містять доказів надіслання такого повідомлення на адресу Товариства.
З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку про відсутність підстав для збільшення Товариству грошових зобов'язань з податку з доходів фізичних осіб на суму 521,39 грн.
Також, Товариству було донараховане податкове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 525,00 грн за наслідками правовідносин з ФОП ОСОБА_11 .
Так, 05.07.2010 Товариство здійснило передоплату на користь вказаного суб'єкта господарювання на суму 3500,00 грн за насоси UDOR. Вказаний товар Товариство отримало згідно видаткової накладної № 19 від 08.11.2010. Оскільки ФОП ОСОБА_11 була платником єдиного податку, Товариство відобразило цей факт у податкових розрахунках за формою № 1ДФ за ознакою « 42 - дохід, виплачений самозайнятій особі», без нарахування та перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб. При проведенні перевірки податковим органом було виявлено, що державну реєстрацію ФОП ОСОБА_11 , яка померла ІНФОРМАЦІЯ_1 , скасовано 02.08.2010 (т.1 арк. справи 141).
З огляду на викладене, за відсутності факту встановлення особи, яка отримала дохід від операцій з Товариством замість померлої ФОП ОСОБА_11 , висновок судів першої та апеляційної інстанцій щодо передчасності висновку податкового органу про збільшення Товариству податку з доходів фізичних осіб на суму 525,00 грн.
За таких обставин, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог.
Доводи касаційної скарги обґрунтовані тільки посиланням на обставини, викладені в акті перевірки. Ці обставини були перевірені судами з дослідженням в судовому процесі доказів, на підставі оцінки яких суди першої та апеляційної інстанцій зробили правильний висновок, що вони не підтвердилися.
Таким чином, доводи скаржника, викладені в касаційній скарзі, є безпідставними та спростовуються матеріалами справи, а суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували норми матеріального права до встановлених у справі обставин, з огляду на що підстави для скасування ухвалених у даній справі рішень судів попередніх інстанцій відсутні.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Враховуючи зазначене, касаційна скарга Інспекції підлягає залишенню без задоволення, а постанова Кіровоградського окружного адміністративного суду від 02.03.2015 та ухвала Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05.08.2015 - без змін.
Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -
Касаційну скаргу Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Кіровоградській області залишити без задоволення, а постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 02.03.2015 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05.08.2015 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова