Справа № 500/2433/19
25 травня 2021 рокум.Тернопіль
Тернопільський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Чепенюк О.В.,
за участю секретаря судового засідання Кухар О.Л.,
позивача ОСОБА_1 ,
представника відповідача Мудрого О.А.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні у порядку спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправною та скасування вимоги про сплату боргу,
ОСОБА_1 у жовтні 2019 року звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі - ГУ ДПС, відповідач), в якому просив визнати протиправною та скасувати вимогу Головного управління ДФС у Тернопільській області №Ф-5482-54 У від 05.02.2019 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) у розмірі 9983,16 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач послався на те, що Головне управління ДФС у Тернопільській області прийняло вимогу з порушенням встановленої правовими нормами процедури, яка передбачає проведення перевірки, що, однак, не було здійснено. Вимога була прийнята з порушенням строку, встановленого пунктом 3 розділу VI Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 № 449 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 07.05.2015 за № 508/26953) (далі - Інструкція № 449), а саме: поза межами 15 робочих днів, що настають за місяцем, в якому виникла (зросла) недоїмка з єдиного внеску.
Заперечуючи проти того, що у нього є борг (недоїмка) з єдиного внеску в зазначеному розмірі, позивач вказував, що Головне управління ДФС у Тернопільській області протиправно визначило суми внеску, виходячи із мінімальної заробітної плати як розрахункової величини для визначення мінімального страхового внеску, тоді як у відповідності із пунктом 3 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» від 06.12.2016 №1774-VIII такою розрахунковою величиною є 1600,00 грн. Також позивач зазначив, що в травні-грудні 2018 року єдиний внесок за нього нараховували та сплачували роботодавці у розмірі, який був більший мінімального страхового внеску, що виключає його обов'язок по сплаті єдиного внеску як особою, що провадить незалежну професійну діяльність.
У відзиві на позовну заяву (том 1 а.с.98-99), відповідач позовні вимоги не визнав та зазначив, що відповідно до інформації щодо позивача, яка міститься в інформаційній системі «Податковий блок. Облік платників податків», а саме: розділ «Реєстраційні дані» ОСОБА_1 зареєстрований з 11.05.2012 як фізична особа, що займається незалежною професійною діяльністю, та взятий на облік платником податків з 29.01.2014.
З 01.01.2017 якщо особа не отримує дохід (прибуток) у звітному році або окремому місяці звітного року від підприємницької діяльності, вона зобов'язана визначити базу нарахування єдиного внеску. Сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску. Оскільки платником неправильно самостійно визначався розмір єдиного внеску, то Головним управлінням ДФС у Тернопільській області відповідно до статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VI (далі - Закон №2464-VI) та на підставі інформаційної системи органів доходів і зборів було сформовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 05.02.2019, що оскаржується.
При цьому відповідач у своєму відзиві наводить такий розрахунок суми недоїмки по єдиному внеску: станом на 02.05.2018 нараховано розрахункову суму єдиного внеску за 2017 рік 8448,00 грн (704,00 грн (мінімальний розмір єдиного внеску) х 12 місяців), станом на 21.01.2019 нараховано розрахункову суму єдиного внеску у розмірі 9828,72 грн (819,06 грн (мінімальний розмір єдиного внеску) х 12 місяців).
Надіслана позивачу вимога про сплату боргу (недоїмки) відповідає вимогам Інструкції № 449, загальна сума боргу платника станом на 21.05.2019 становила 9983,16 грн.
Представник контролюючого органу зазначає, що платниками єдиного внеску є самозайняті особи, зокрема, адвокати, які здійснюють адвокатську діяльність індивідуально. Необхідними умовами для сплати особою єдиного внеску є провадження такої діяльності та отримання доходу від такої діяльності.
Представник відповідача вважає оскаржувану вимогу правомірною та просив відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 24.02.2020, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28.04.2020, у задоволенні позову ОСОБА_1 до ГУ ДПС про визнання протиправною та скасування вимоги Головного управління ДФС у Тернопільській області №Ф-5482-54 У від 05.02.2019 про сплату боргу (недоїмки) у розмірі 9983,16 грн відмовлено повністю.
Поставною Верховного Суду від 16.03.2021 касаційну скаргу ОСОБА_1 задоволено частково, рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 24.02.2020 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28.04.2020 скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвалою Тернопільського окружного адміністративного суду від 02.04.2021 прийнято до провадження адміністративну справу за позовом ОСОБА_1 до ГУ ДПС про визнання протиправною та скасування вимоги про сплату боргу, призначено судове засідання на 28.04.2021, запропоновано учасникам справи надати письмові пояснення щодо правової позиції у справі з урахуванням висновків, викладених у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 16.03.2021.
Позивач надав до суду письмові пояснення, у яких зазначив про безпідставне неврахування факту його перебування у трудових відносинах з Відділом технічного нагляду Тернопільської міської ради та з Кваліфікаційно-дисциплінарною комісією адвокатури Тернопільської області, коли він виконував трудову функцію і отримував дохід за свою працю. Такими роботодавцями був сплачений за позивача єдиний внесок у розмірах, визначених Законом.
Також ОСОБА_1 зазначив, що у 2017-2018 роках доходів від незалежної професійної діяльності не отримував. За 2017 рік ним самостійно визначено базу нарахування єдиного внеску на рівні мінімального прожиткового мінімуму (1600,00 грн) і сплачено за 2017 рік 4224,00 грн єдиного внеску замість 8448,00 грн обрахованого від розміру мінімальної заробітної плати (3200,00 грн) у 2017 році.
За 1-2 квартали 2018 року позивачем було самостійно визначено базу нарахування єдиного внеску на рівні мінімального розміру внеску - прожиткового мінімуму для працездатних осіб (1762,00 грн), і сплачено за 1-й квартал 2018 рік 1162,92 грн, за 2-й квартал 2018 рік 1162,92 грн єдиного внеску.
За 3 квартал 2018 року позивачем самостійно визначено базу нарахування єдиного внеску на рівні мінімального розміру внеску - прожиткового мінімуму для працездатних осіб (1841,00 грн), і сплачено за 3-й квартал 2018 рік 1215,06 грн.
За 4 квартал 2018 року ОСОБА_1 самостійно визначено базу нарахування єдиного внеску (1841,00 грн за жовтень і листопад, та 1921,00 грн за грудень) на рівні мінімального розміру внеску - прожиткового мінімуму для працездатних осіб, і сплачено за 3-й квартал 2018 рік 810,04 грн за жовтень і листопад, та 422,62 грн з грудень, що разом складає 1232,66 грн.
За підрахунками позивача ним за 2018 рік сплачено єдиний внесок у розмірі 4773,56 грн замість 9828,72 грн, обрахованого від розміру мінімальної заробітної плати (3723,00 грн) у 2018 році. Залишилася різниця за 2018 рік 5055,16 грн.
Разом за 2017-2018 роки самостійно сплачено 8997,56 грн, замість 18276,72 грн. Залишилась різниця за 2017-2018 роки в розмірі 9279,16 грн.
Також позивач ще раз наголосив, що є застрахованою особою і єдиний внесок за нього в період (травень-грудень 2018 року), за який винесена оскаржувана вимога, нараховував та сплачував роботодавець у розмірі не менше мінімального, що виключає обов'язок по сплаті єдиного внеску позивачем як особою, що провадить незалежну професійну діяльність, за цей період.
Так, ОСОБА_1 у період з травня по грудень 2018 року включно, здійснював адвокатську діяльність шляхом надання юридичних послуг Відділу технічного нагляду Тернопільської міської ради, а у листопаді 2018 року здійснював адвокатську діяльність шляхом участі в адвокатському самоврядуванні - виконував обов'язки голови Кваліфікаційно-дисциплінарної комісії адвокатури Тернопільської області. За травень-грудень 2018 року за нього був нарахований і сплачений єдиний внесок у розмірі 5526,40 грн. Відділом технічного нагляду Тернопільської міської ради, а за листопад 2018 року - у розмірі 670,14 грн Кваліфікаційно-дисциплінарною комісією адвокатури Тернопільської області, а всього 6196,54 грн.
Позивач вказує, що у контексті постанови Верховного Суду від 16.03.2021 у даній справі, в нього є обов'язок зі сплати недоїмки по єдиному внеску у розмірі 3786,54 грн, яку він сплатив згідно з платіжним дорученням № 41 від 22.03.2021.
Ухвалою суду від 28.04.2021 відмовлено у задоволенні клопотання ОСОБА_1 про об'єднання в одне провадження справ №500/2433/19 та №500/921/20.
Ухвалою суду від 28.04.2021 відмовлено ОСОБА_1 у прийнятті заяви про зміну предмету позову.
14.05.2021 до суду надійшли від відповідача копії інтегрованої картки платника податків ОСОБА_1 за 2018-2021 роки по єдиному внеску та розрахунки недоїмки за кожен з років.
14.05.2021 позивачем подано до суду розрахунок суми боргу по єдиному внеску за 2017-2018 роки, відповідно до якого відповідачем протиправно нараховано 6900,54 грн.
14.05.2021 представником ГУ ДПС подано до суду клопотання про закриття провадження у справі на підставі пункту 8 частини першої статті 238 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України).
Ухвалою суду від 25.05.2021 відмовлено представнику ГУ ДПС у закритті провадження у цій справі.
У судових засіданнях, що відбувалися у цій справі, позивач позовні вимоги підтримав з підстав, наведених у позові та письмових поясненнях.
Представник відповідача проти позову заперечив з підстав, наведених у відзиві на позов.
Заслухавши пояснення учасників справи, дослідивши письмові докази та перевіривши доводи, викладені у заявах по суті справи, суд дійшов висновку, що позовні вимоги слід задовольнити частково з таких мотивів та підстав.
Судом встановлено, що ОСОБА_1 отримав свідоцтво про право на зайняття адвокатською діяльністю №700 від 11.05.2012 (том 1 а.с.27).
Відповідно до інформаційної системи "Податковий блок. Облік платників податків", а саме: розділ "Реєстраційні дані" ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа, яка займається незалежною професійною діяльністю, та взятий на облік в ГУ ДПС як платник податків та платник єдиного внеску (том 1 а.с.28, 100-108).
Позивач подавав звіт про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за 2017 та 2018 роки (форма №Д5 (річна), в яких звітував про нарахування єдиного внеску в загальних сумах (за рік) 4224,00 грн та 4773,56 грн відповідно (том 1 а.с.39, 46). Ці суми єдиного внеску позивач обрахував, виходячи із розміру щомісячного доходу 1600,00 грн (прожиткового мінімуму для працездатних осіб) за січень-грудень 2017 року та 1762,00 грн - за січень-червень 2018 року, 1841,00 грн - за липень-грудень 2018 року. Позивач для визначення бази нарахування єдиного внеску застосував визначену пунктом 3 Прикінцевих та перехідних положень Закону № 1774-VIII розрахункову величину (1600,00 грн), а також розмір прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановлений на календарну дату, яка припадала на звітний період, у 2018 році.
Також судом встановлено, що з травня по грудень 2018 року ОСОБА_1 своє право на заняття адвокатською діяльністю реалізував шляхом надання платних юридичних послуг згідно з цивільно-правовим договором від 02.05.2018 №3 з Відділом технічного нагляду Тернопільської міської ради (том 1 а.с.50-52), а з 12.11.2018 по 19.11.2018 виконував обов'язки голови Кваліфікаційно-дисциплінарної комісії адвокатури Тернопільської області також на платній основі (том 1 а.с.53).
05.02.2019 Головним управління ДФС у Тернопільській області сформувало вимогу про сплату позивачем боргу (недоїмки) за № Ф-5482-54 з єдиного внеску в розмірі 9983,16 грн.
Контролюючий орган, надаючи пояснення у цій справі, зазначав, що нарахував цю суму недоїмки в інтегрованій картці позивача (з вирахуванням сум, сплачених позивачем згідно із самостійним визначенням сум та переплат) в розмірі мінімального страхового внеску:
8448,00 грн - за I-IV квартали 2017 року (виходячи із розміру мінімальної заробітної плати 3200,00 грн як щомісячної бази для нарахування мінімального страхового внеску (704,00 грн (22% від 3200,00грн) - мінімальний страховий внесок в січні-грудні 2017 року);
9828,72 грн - за I-IV квартали 2018 року (виходячи із розміру мінімальної заробітної плати 3723,00 грн як щомісячної бази для нарахування мінімального страхового внеску (819,06 грн (22% від 3723,00 грн) - мінімальний страховий внесок в січні-грудні 2018 року).
Фактично за 2017-2018 рік нараховано 8448,00 грн + 9828,72 грн = 18 276,72 грн.
Судом встановлено, що позивачем сплачено самостійно 4224,00 грн за 2017 рік (том 1 а.с.55, том 2 а.с.74) та 4773,56 грн за 2018 рік (том 1 а.с.56-60, том 2 а.с.68, 74), а всього 8997,56 грн.
Відтак, недоїмка зі сплати єдиного внеску за 2017-2018 роки мала б становила 18276,72 грн - 8997,56 грн = 9279,16 грн.
Натомість згідно з оскаржуваною вимогою про сплату боргу (недоїмки) від 05.02.2019 № Ф-5482-54 У сума боргу по єдиному внеску склала 9983,16 грн.
Суд звертає увагу на те, що згідно з наданого відповідачем розрахунку заборгованості ОСОБА_1 по єдиному внеску за 2017-2018 рік (том 2 а.с.58) вбачається, що за 2017 рік проведено подвійне нарахування єдиного внеску за січень 2017 року у сумі 704,00 грн. Так, у розрахунку ГУ ДПС зазначено:
сальдо на 01.01.2018 - 0 грн,
нараховано ЄСВ ФОП за січень 2017 - 704,00 грн.,
нараховано ЄСВ ФОП за 2017 рік - 8488,00 грн (8488,00 грн / 704 грн = 12 місяців),
нараховано за 1 квартал 2018 - 2457,18 грн ( 819,06 грн х 3 місяці),
нараховано за 2 квартал 2018 - 2457,18 грн ( 819,06 грн х 3 місяці),
нараховано за 3 квартал 2018 - 2457,18 грн ( 819,06 грн х 3 місяці),
у розрахунку за 2019 рік (том 2 а.с. 57) вказано
нараховано за 4 квартал 2018 - 2457,18 грн ( 819,06 грн х 3 місяці).
Тобто в оскаржувану вимогу на суму 9983,16 грн включено фактичну недоїмка зі сплати єдиного внеску за 2017-2018 роки, яка становила 9279,16 грн (18276,72 грн - 8997,56 грн), та подвійне нарахування єдиного внеску за січень 2017 року у сумі 704,00 грн (9279,16 грн +704,00 грн = 9983,16 грн).
Не погоджуючись із вимогою про сплату боргу (недоїмки) від 05.02.2019 Ф-5482-54, позивач звернувся до суду із цим позовом.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд враховує частину другу статті 19 Конституції України, відповідно до якої органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов'язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Рішення відповідача (дії, вчиненні при його прийнятті) як суб'єкта владних повноважень, що є предметом даного позову, підлягають оцінці судом на відповідність критеріям правомірності, визначеним частиною другою статті 2 КАС України.
Правові і організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначено Законом №2464-VI. В силу вимог частини першої статті 2 даного Закону його дія поширюється на відносини, що виникають під час провадження діяльності, пов'язаної із збором та веденням обліку єдиного внеску. Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених цим Законом, або в частині, що не суперечить цьому Закону.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 1 Закону №2464-VI єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов'язкового державного соціального страхування в обов'язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов'язкового державного соціального страхування.
Згідно з абзацом другим пункту 1 частини першої статті 4 Закону №2464-VI платниками єдиного внеску є роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
Пунктом 5 частини першої статті 4 Закону № 2464-VI до платників єдиного внеску віднесено також осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності.
Відповідно до підпункту 14.1.226 пункту 14.1 статті 14 ПК самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою-підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності. Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.
Пункт 14.1.195 пункту 14.1 статті 14 ПК дає визначення поняттю "працівник" - це фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону.
Згідно із пунктом 2 частини першої статті 1 Закону України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність" від 05.07.2012 №5076-VI (далі - Закон №5076-VI) адвокатська діяльність - незалежна професійна діяльність адвоката щодо здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.
Відповідно до пунктів 1, 2 та 3 частини першої статті 7 Закону № 2464-VI (в редакції, чинній з 01.01.2017) єдиний внесок нараховується:
- для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорам;
- для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.
- для платників, зазначених у пункті 4 частини першої статті 4 цього Закону, які обрали спрощену систему оподаткування, - на суми, що визначаються такими платниками самостійно для себе, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
Відносини щодо сплати єдиного внеску особою, яка провадить незалежну професійну діяльність та одночасно отримує дохід від роботодавця, що використовує її працю на умовах трудового або цивільно-правового договору, або на інших умовах, передбачених законодавством, Законом №2464-VI не врегульовано.
Системний аналіз наведених норм свідчить про те, що платниками єдиного соціального внеску є самозайняті особи, зокрема, адвокати, які здійснюють адвокатську діяльність індивідуально. Необхідними умовами для сплати особою єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування є провадження такою особою, зокрема, незалежної професійної адвокатської діяльності індивідуально та отримання доходу від такої діяльності, який і є базою для нарахування єдиного соціального внеску. Отже, саме дохід особи від такої діяльності є базою для нарахування, проте за будь-яких умов розмір єдиного соціального внеску не може бути меншим за розмір мінімального страхового внеску за місяць.
Особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, зокрема адвокатську, вважається самозайнятою особою і зобов'язана сплачувати єдиний соціальний внесок не нижче розміру мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу лише за умови, що така особа не отримує дохід від роботодавця, який використовує її працю на умовах трудового або цивільно-правового договору, або на інших умовах, передбачених законодавством. В іншому випадку така особа є застрахованою і платником єдиного внеску за неї є її роботодавець, а мета збору єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування досягається за рахунок його сплати роботодавцем.
Інше тлумачення правових норм, якими врегульована сплата єдиного внеску особами, які перебувають на обліку в органах ДПС як самозайняті особи, зокрема особи, які мають свідоцтво про право на зайняття адвокатською діяльністю, та які одночасно отримують доход від роботодавця, який використовує їх працю на підставі трудового або цивільно-правового договору, або інших умовах, передбачених законодавством, спричиняє подвійну сплату єдиного внеску (безпосередньо особою та роботодавцем), що суперечить меті запровадженого державою консолідованого страхового внеску.
Такий правовий висновок щодо застосування норм Закону №2464-VI відповідає висновку, який Верховний Суд зробив в постанові від 27.11.2019 у адміністративній справі №160/3114/19 та в подальшому був підтриманий, зокрема в постанові від 04.12.2019 у адміністративній справі №440/2149/19, а також міститься у постанові Верховного Суду від 16.03.2021 у цій справі.
За приписами частини четвертої статті 8 Закону №2464-VI порядок нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску визначається цим Законом, в частині адміністрування - Податковим кодексом України, та прийнятими відповідно до них нормативно-правовими актами центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Згідно з пунктом 3 частини першої статті 14 Закону №2464-VI на органи доходів і зборів покладено обов'язок здійснювати контроль за дотриманням платниками єдиного внеску вимог цього Закону.
Відповідно до частини другої статті 6 Закону №2464-VI платник єдиного внеску зобов'язаний, зокрема, своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.
Згідно абзацу 3 часини восьмої статті 9 Закону № 2464-VI платники єдиного внеску, зазначені у пунктах 4, 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, зобов'язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний квартал, до 20 числа місяця, що настає за кварталом, за який сплачується єдиний внесок.
Як вбачається з матеріалів справи, Головним управлінням ДФС у Тернопільській області мало бути нараховано позивачу як самозайнятій особі єдиний внесок за 2017 та 2018 роки на загальну суму 18276,72 грн, натомість нарахувало на 704,00 грн більше.
Позивачем сплачено за 2017 рік 4224,00 грн, за 2018 рік - 4773,56 грн за 2018 рік, а всього 8997,56 грн, тобто сума недоїмки з урахуванням сплати платником єдиного внеску самостійно мала складати 18276,72 грн - 8997,56 грн = 9279,16 грн.
Разом з тим, судом встановлено, що ОСОБА_1 з травня по грудень 2018 року своє право на заняття адвокатською діяльністю реалізував шляхом надання платних юридичних послуг згідно з цивільно-правовим договором від 02.05.2018 №3 з Відділом технічного нагляду Тернопільської міської ради (том 1 а.с.50-52), яким за нього сплачено єдиний внесок у розмірі 5526,40 грн, що підтверджується довідкою Відділу технічного нагляду Тернопільської міської ради №637 від 09.10.2019 (том 1 а.с.53).
Позивач з 12.11.2018 по 19.11.2018 виконував обов'язки голови Кваліфікаційно-дисциплінарної комісії адвокатури Тернопільської області також на платній основі, з його доходу за цей період сплачено роботодавцем єдиний внесок у розмірі 670,14 грн (том 1 а.с.54).
Також ці обставини підтверджуються індивідуальними відомостями про застраховану особу з реєстру застрахованих осіб Державного реєстру загальнообов'язкового державного соціального страхування (форма ОК-5). З вказаної довідки форми ОК-5 вбачається, що страхувальниками Відділом технічного нагляду Тернопільської міської ради (код ЄДРПОУ 21156999) та Кваліфікаційно-дисциплінарною комісією адвокатури Тернопільської області (код ЄДРПОУ 25693808) у 2018 році нараховувалась застрахованій особі ОСОБА_1 заробітна плата та сплачувались страхові внески, про що свідчить відповідна позначка про сплату страхових внесків у відомостях.
Усього роботодавцями позивача сплачено за нього у 2018 році єдиний внесок у розмірі 5526,40 грн + 670,14 грн = 6196,54 грн.
Таким чином, судом встановлено, що в період нарахування податковим органом позивачу єдиного внеску відповідно до вимоги від 05.02.2019 № Ф-5482-54 про сплату боргу (недоїмки) в сумі 9983,16 грн (2017-2018 роки), позивач перебував у трудових відносинах і його роботодавці, нараховуючи позивачу заробітну плату, сплачували за нього єдиний соціальний внесок.
При цьому з довідок про сплату єдиного внеску роботодавцями (том 1 а.с.53, 54) вбачається, що його розмір був меншим за мінімальний страховий внесок, який у 2018 році становив 819,06 грн щомісяця. Разом з тим, як зазначено вище, позивач у ці місяці проводив самостійну сплату єдиного внеску, проте розмір мінімального страхового внеску він обчислив з розрахункової величини - прожиткового мінімуму для працездатних осіб, а не від мінімальної заробітної плати. А тому наведені обставини свідчать про сплату єдиного внеску у 2018 році у розмірі, не меншому за мінімальний страховий внесок.
Відтак, нарахована контролюючим органом сума єдиного внеску підлягала зменшенню на суму внеску сплаченого за позивача його роботодавцями, а саме на 6196,54 грн.
Отже, нарахована сума єдиного внеску за 2017-2018 роки 18276,72 грн підлягає зменшенню на суму внеску сплаченого платником внеску самостійно 8997,56 грн та на суму єдиного внеску сплаченого його роботодавцями 6196,54 грн, а саме 18276,72 грн - 8997,56 грн 6196,54 грн = 3082,62 грн. Саме така сума є боргом (недоїмкою) по сплаті єдиного внеску, яка має рахуватися за ОСОБА_1 за 2017-2018 роки.
Натомість податковий орган виніс оскаржувану вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 05.02.2019 № Ф-5482-54 на суму 9983,16 грн, помилково здійснивши подвійне нарахування єдиного внеску за січень 2017 року та не врахувавши, що у розумінні Закону №2464-VI позивач є застрахованою особою, і єдиний внесок за нього у травні-грудні 2018 року нараховували та сплачували також роботодавці у розмірі. Сплата позивачем та його роботодавцями єдиного внеску свідчить про перерахування такого внеску у розмірі не менше мінімального.
Водночас, відповідачем не надано суду доказів щодо безпосереднього здійснення позивачем адвокатської діяльності у травні-грудні 2018 року з отриманням ним інших доходів, ніж від трудової діяльності як найманим працівником.
Отже, оскаржувана вимога Головного управління ДФС у Тернопільській області про сплату боргу (недоїмки) від 05.02.2019 № Ф-5482-54 на суму 9983,16 грн, підлягає визнанню протиправною та скасуванню в частині 6900,54 грн, виходячи з такого розрахунку 9983,16 грн - 3082,62 грн (сума, яку обчислив суд, як борг за 2017-2018 роки) = 6900,54 грн. Скасуванню підлягає вимога в частині суми 704,00 грн як подвійно нарахований єдиний внесок за січень 2017 року та суми єдиного внеску 6196,54 грн, сплаченого роботодавцями позивача.
Стосовно мотивації позивача про те, що прийняття вимоги про сплату єдиного внеску можливе лише за результатами перевірки, а «автоматичне нарахування єдиного внеску суперечить закону», то суд зазначає таке.
Відповідно до частини четвертої статті 25 Закону №2464-VI орган доходів і зборів у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату.
Вимога про сплату недоїмки є виконавчим документом.
Платник єдиного внеску зобов'язаний протягом десяти календарних днів з дня надходження вимоги про сплату недоїмки сплатити суми недоїмки та штрафів разом з нарахованою пенею.
У разі незгоди з розрахунком суми недоїмки платник єдиного внеску узгоджує її з органом доходів і зборів шляхом оскарження вимоги про сплату єдиного внеску в адміністративному або судовому порядку.
У разі якщо платник єдиного внеску протягом десяти календарних днів з дня надходження вимоги не сплатив зазначені у вимозі суми недоїмки та штрафів разом з нарахованою пенею, не узгодив вимогу з органом доходів і зборів, не оскаржив вимогу в судовому порядку або не сплатив узгоджену суму недоїмки протягом десяти календарних днів з дня надходження узгодженої вимоги, орган доходів і зборів надсилає в порядку, встановленому законом, до підрозділу державної виконавчої служби вимогу про сплату недоїмки.
За змістом пунктів 1, 2 розділу VІ Інструкції № 449 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до платників, які не виконали визначені Законом обов'язки щодо нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску, застосовуються заходи впливу та стягнення.
У разі виявлення платником своєчасно не нарахованих сум єдиного внеску такі платники зобов'язані самостійно обчислити ці внески, відобразити їх у звітності, що подається платником до податкових органів, та сплатити їх. До такого платника застосовуються штрафні санкції в порядку і розмірах, визначених розділом VII цієї Інструкції.
У разі виявлення податковим органом своєчасно не нарахованих та/або не сплачених платником сум єдиного внеску такий податковий орган обчислює суми єдиного внеску, що зазначаються у вимозі про сплату боргу (недоїмки), та застосовує до такого платника штрафні санкції в порядку і розмірах, визначених розділом VII цієї Інструкції.
Сума єдиного внеску, своєчасно не нарахована та/або не сплачена в строки, встановлені Законом, обчислена податковими органами у випадках, передбачених Законом, є недоїмкою.
Суми недоїмки стягуються з нарахуванням пені та застосуванням штрафів.
Згідно з пунктом 3 розділу VІ Інструкції № 449 органи доходів і зборів надсилають (вручають) платникам вимогу про сплату боргу (недоїмки), якщо:
дані документальних перевірок свідчать про донарахування сум єдиного внеску органами доходів і зборів;
платник має на кінець календарного місяця недоїмку зі сплати єдиного внеску;
платник має на кінець календарного місяця борги зі сплати фінансових санкцій.
У випадку, передбаченому абзацом другим цього пункту, вимога про сплату боргу (недоїмки) приймається відповідним органом доходів і зборів протягом 10 робочих днів з дня, що настає за днем вручення платнику акта перевірки, а за наявності заперечень платника єдиного внеску до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки.
Орган доходів і зборів надсилає (вручає) вимогу про сплату боргу (недоїмки) платнику єдиного внеску протягом трьох робочих днів з дня її винесення.
У випадках, передбачених абзацами третім та/або четвертим цього пункту, вимога про сплату боргу (недоїмки) надсилається (вручається):
платникам, зазначеним у підпунктах 1, 2 пункту 1 розділу II цієї Інструкції, протягом 10 робочих днів, що настають за календарним місяцем, у якому виникла, зросла або частково зменшилась сума недоїмки зі сплати єдиного внеску (заборгованість зі сплати фінансових санкцій);
платникам, зазначеним у підпунктах 3, 4, 6 пункту 1 розділу II цієї Інструкції, протягом 15 робочих днів, що настають за календарним місяцем, у якому виникла, зросла або частково зменшилась сума недоїмки зі сплати єдиного внеску (заборгованість зі сплати фінансових санкцій).
За приписами пункту 4 розділу VI цієї Інструкції вимога про сплату боргу (недоїмки) формується на підставі актів документальних перевірок, звітів платника про нарахування єдиного внеску та облікових даних з інформаційної системи органу доходів і зборів за формою згідно з додатком 6 до цієї Інструкції (для платника - юридичної особи) або за формою згідно з додатком 7 до цієї Інструкції (для платника - фізичної особи).
Аналіз змісту вищенаведених норм свідчить про те, що вимога про сплату боргу (недоїмки) формується на підставі даних інформаційної системи контролюючого органу платника у випадку, зокрема, якщо такий платник має на кінець календарного місяця недоїмку зі сплати єдиного внеску, а також за результатами документальної перевірки. Недоїмкою є сума єдиного внеску, яка своєчасно не сплачена у строки, встановлені вказаним Законом. Отже підставою для формування вимоги про сплату боргу не завжди є акт перевірки, наведене спростовує мотивацію позивача.
Щодо доводів позивача про застосування пункту 3 Прикінцевих та перехідних положень Закону № 1774-VIII, то така вже надана Верховним Судом у цій справі у постанові від 16.03.2021, що виключає необхідністю спростування цих доводів.
Отже, у цій справі суд констатує, що оскаржувана вимога не відповідає встановленим у частині другій статті 2 КАС України критеріям щодо рішень суб'єктів владних повноважень, зокрема не відповідає критерію обгрунтованості та «пропорційності», адже має місце подвійне нарахування та стягнення збору, у такий спосіб не дотримано справедливої рівноваги між інтересами держави та інтересами особи - позивача, оскільки мета сплати єдиного внеску - страхування особи в даних правовідносинах досягається сплатою єдиного внеску роботодавцем.
При цьому сплата позивачем на час нового розгляду справи єдиного внеску у сумі 3786,54 грн, як сам позивач зазначає «на виконання постанови Верховного Суду від 16.03.2021» не впливає на висновки суду щодо протиправності оскаржуваної вимоги в частині суми недоїмки, оскільки оцінка оскаржуваному рішенню надається на момент його прийняття суб'єктом владних повноважень.
Також суд звертає увагу відповідача на обов'язок контролюючого органу відображати в інтегрованій картці платника податків відомості щодо своєчасного нарахування та сплати зобов'язань, зокрема щодо єдиного внеску, у тому числі щодо судового оскарження вимоги про сплату боргу, оскільки це створює певні наслідки для платника єдиного внеску та наявність в останнього матеріально-правового інтересу, щоб дані інтегрованих карток правильно відображали фактичний стан розрахунків з бюджетом, і є запобіжником безпідставного формування нових вимог про сплату боргу (недоїмки) по єдиному внеску. Відповідно, у разі скасування вимоги про сплату боргу, контролюючий орган самостійно повинен вчиняти дії щодо відображення/коригування у інтегрованій картці платника позивача дійсного стану зобов'язань перед бюджетом.
Частиною першою статті 9 КАС України передбачено, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Згідно з частинами першою, другою статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідачем не доведено правомірності прийнятого ним рішення в частині визначення позивачу боргу (недоїмки) по єдиному внеску у розмірі 6900,54 грн, відтак позовні вимоги підлягають задоволенню частково.
Відповідно до вимог статті 244 КАС України суд під час ухвалення рішення вирішує, як розподілити між сторонами судові витрати.
Як визначено частинами першою, третьою статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб'єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Звертаючись до суду із даним позовом, позивач сплатив судовий збір у сумі 768,40 грн, що підтверджується дублікатом квитанції від 08.11.2019 №0.0.1516317702.1 (том 1 а.с.79), за подання апеляційної скарги 1152,60 грн, що підтверджується дублікатом квитанції №0.0.1644397648.1 від 11.03.2020 (том 1 а.с.165), за подання касаційної скарги 1536,80 грн, що підтверджується дублікатом квитанції №0.0.1702089613.1 від 12.05.2020 (том 1 а.с.239), а всього 3457,80 грн.
Крім того, позивач сплатив судовий збір за подання заяви про забезпечення позову в сумі 576,30 грн, про що свідчить дублікат квитанції №0.0.1631262608.1 від 21.11.2019 (відокремлені матеріали до справи а.с.9). Ухвалою суду від 04.12.2019 заяву про забезпечення позову задоволено частково, забезпечено позов ОСОБА_1 до ГУ ДПС, зупинено стягнення на підставі виконавчого документа - вимоги Головного управління ДФС у Тернопільській області №Ф-5482-54 У від 05.02.2019 про сплату боргу (недоїмки) в розмірі 9983,16 грн до набрання судовим рішенням у справі №500/2433/19 законної сили; в задоволенні іншої частини заяви відмовлено.
Враховуючи те, що позовні вимоги суд задовольняє частково, то відповідно до положень частин першої, третьої статті 139 КАС України на користь позивача підлягає до стягнення судовий збір пропорційно до задоволеної частини позовних вимог (69 відсотків) 3457,80 грн х 69 відсотків = 2385,88 грн, а також з огляду на часткове задоволення заяви про забезпечення позову, 50 відсотків суми судового збору, сплаченої за подання заяви про забезпечення позову, що складає 288,15 грн.
Всього за рахунок бюджетних асигнувань відповідача слід стягнути на користь позивача судовий збір у розмірі 2674,03 грн.
Керуючись статтями 72-77, 90, 139, 241-246, 255, 262, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Позов ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправною та скасування вимоги про сплату боргу задовольнити частково.
Визнати протиправною та скасувати вимогу Головного управління ДФС у Тернопільській області від 05.02.2019 № Ф-5482-54 У про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в частині суми 6900,54 грн.
В задоволенні решти позовних вимог відмовити.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області на користь ОСОБА_1 судовий збір у сумі 2674,03 грн (дві тисячі шістсот сімдесят чотири грн 03 коп).
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. До дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи апеляційна скарга подається учасниками справи до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Тернопільський окружний адміністративний суд.
Позивач: ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 ).
Відповідач: Головне управління ДПС у Тернопільській області (46003, Тернопільська область, місто Тернопіль, вулиця Білецька, 1, ідентифікаційний код юридичної особи в Єдиному державному реєстрі підприємств і організацій України 43142763).
Повний текст рішення складено та підписано 28 травня 2021 року.
Головуючий суддя Чепенюк О.В.