13 травня 2021 рокуЛьвівСправа № 500/3474/20 пров. № А/857/5022/21
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді Большакової О.О.
суддів Качмара В.Я., Курильця А.Р.
з участю секретаря судового засідання Михальської М.Р.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Любава-Агро» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС в Тернопільській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити певні дії за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 січня 2021 року (суддя першої інстанції Чепенюк О.В., м. Тернопіль, повний текст складено 02.02.2021)
Товариство з обмеженою відповідальністю «Любава-Агро» (далі - ТОВ «Любава-Агро») звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України (далі - ДПС України), Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі - ГУ ДПС у Тернопільській області) про:
визнання протиправними та скасування рішень комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Тернопільській області про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних: № 1596609/32147790 від 01.06.2020; №1596608/32147790 від 01.06.2020; № 1744884/32147790 від 17.07.2020; № 1744888/32147790 від 17.07.2020; № 1744889/32147790 від 17.07.2020; № 1744890/32147790 від 17.07.2020; №1744885/32147790 від 17.07.2020; № 1744886/32147790 від 17.07.2020; № 1744887/32147790 від 17.07.2020;
визнання протиправними та скасування рішень Державної податкової служби України про результати розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних: № 25986/32147790/2 від 16.06.2020; №25993/32147790/2 від 16.06.2020; № 40104/32147790/2 від 04.08.2020; № 40182/32147790/2 від 04.08.2020; № 40289/32147790/2 від 04.08.2020; № 40197/32147790/2 від 04.08.2020; №39822/32147790/2 від 04.08.2020; № 40087/32147790/2 від 04.08.2020;
зобов'язання зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні, видані ТОВ «Любава-Агро», №1 від 04.05.2020, №3 від 04.05.2020, №4 від 05.05.2020, №5 від 05.05.2020, №6 від 06.05.2020, №7 від 06.05.2020, №8 від 08.05.2020, №9 від 08.05.2020, №10 від 12.05.2020.
Ухвалою Тернопільського окружного адміністративного суду від 18.01.2021 задоволено заяву представника позивача про відмову від позову в частині вимог та закрито провадження у цій справі в частині позовних вимог ТОВ «Любава-Агро» до ДПС України про визнання протиправними та скасування рішень ДПС України про результати розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН: № 25986/32147790/2 від 16.06.2020; №25993/32147790/2 від 16.06.2020; № 40104/32147790/2 від 04.08.2020; № 40182/32147790/2 від 04.08.2020; № 40289/32147790/2 від 04.08.2020; № 40197/32147790/2 від 04.08.2020; №39822/32147790/2 від 04.08.2020; № 40087/32147790/2 від 04.08.2020.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 січня 2021 року позовні вимоги було задоволено. Визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних: № 1596609/32147790 від 1 червня 2020 року, № 1596608/32147790 від 1 червня 2020, № 1744884/32147790 від 17 липня 2020 року, №1744888/32147790 від 17 липня 2020 року, № 1744889/32147790 від 17 липня 2020 року, №1744890/32147790 від 17 липня 2020 року, № 1744885/32147790 від 17 липня 2020 року, №1744886/32147790 від 17 липня 2020 року, № 1744887/32147790 від 17 липня 2020 року. Зобов'язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №1 від 4 травня 2020 року, №3 від 4 травня 2020 року, №4 від 5 травня 2020 року, №5 від 5 травня 2020 року, №6 від 6 травня 2020 року, №7 від 6 травня 2020 року, №8 від 8 травня 2020 року, №9 від 8 травня 2020 року, №10 від 12 травня 2020 року, подані ТОВ «Любава-Агро». Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області на користь ТОВ «Любава-Агро» судові витрати у розмірі 18918,00 грн. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області на користь ТОВ «Любава-Агро» судові витрати на професійну правничу допомогу в сумі 2000,00 грн (дві тисячі грн 00 коп). Повернуто ТОВ «Любава-Агро» з бюджету 2102,00 грн надміру сплаченого судового збору згідно з платіжним дорученням №771 від 05.11.2020.
Із таким судовим рішенням не погодилося Головне управління ДПС в Тернопільській області та подало апеляційну скаргу. Вважає, рішення постановленим з неповним з'ясуванням судом обставин, що мають значення для справи. Просить скасувати рішення та прийняти нове про відмову в позові. Обґрунтовуючи доводи апеляційної скарги, зазначає, що оскаржувані рішення контролюючим органом прийняті правомірно, у зв'язку з ненаданням всупереч п.5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», затвердженого наказом МФУ від 12 грудня 2019 року №520 копій документів, зазначених у згаданих рішеннях.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому вказав про законність і обґрунтованість оскаржуваного судового рішення.
Учасники справи у судове засідання не з'явились, хоча були належним чином повідомлені про дату, час та місце судового розгляду справи. Так, позивач отримав судову повістку електронною поштою 26 квітня 2021 року о 15 год. 48 хв. Державна податкова служба України отримала судову повістку електронною поштою 26 квітня 2021 року о 15 год. 50 хв. Головне управління ДПС в Тернопільській області отримало судову повістку електронною поштою 26 квітня 2021 року о 15 год. 50 хв.
Апеляційний суд, заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги з таких мотивів.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ТОВ «Любава-Агро» 18.08.2005 зареєстроване як юридична особа; основним видом його діяльності є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (код видів економічної діяльності 01.11), перебуває на обліку як платник податків у ГУ ДПС у Тернопільській області, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, зареєстроване платником ПДВ (том 3 а.с.5, 7-14).
Як видно з матеріалів справи, 02.05.2019 між ТОВ «Любава-Агро» (постачальник) та ТОВ «ГУДВЕЛЛІ УКРАЇНА» (покупець) укладено договір поставки товару №90, за умовами якого постачальник зобов'язується поставляти та передавати у власність покупця зернові культури (товар), а покупець - прийняти товар та оплатити його вартість. Найменування товару, одиниця виміру, ціна за одиницю, кількість та загальна вартість товару, що підлягає поставці за цим договором, а також базис та термін доставки товару визначаються специфікацією (том 1 а.с.91-93, том 2 а.с.92-97). Відповідно до умов договору товар поставлявся узгодженими партіями.
Специфікацією №3 від 29.04.2020 до договору поставки товару №90 від 02.05.2019 визначено найменування товару, що підлягає поставці, а саме пшениця урожаю 2019 року, у кількості 300 т, загальна вартість товару з ПДВ 1875000,00 грн, а також вказано термін доставки з 29.04.2020 по 29.05.2020 включно (том 1 а.с.95, том 2 а.с.195-196).
За фактом господарської операції з поставки пшениці урожаю 2019 року позивачем як постачальником товару для покупця ТОВ «ГУДВЕЛЛІ УКРАЇНА» сформовано податкові накладні №1 від 04.05.2020 на загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням ПДВ, 238125,00 грн, з них ПДВ 39687,50 грн (том 1 а.с.10, том 2 а.с.17); №3 від 04.05.2020 на загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням ПДВ, 230000,00 грн, з них ПДВ - 38333,33 грн (том 1 а.с.19, том 2 а.с.63); №4 від 05.05.2020 на загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням ПДВ, 227625,00 грн, з них ПДВ - 37937,50 грн (том 1 а.с.28, том 2 а.с.85); №5 від 05.05.2020 на загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням ПДВ, 232000,00 грн, з них ПДВ - 38666,67 грн (том 1 а.с.37, том 2 а.с.105); №6 від 06.05.2020 на загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням ПДВ, 230375,00 грн, з них ПДВ - 38395,83 грн (том 1 а.с.46, том 2 а.с.119); №7 від 06.05.2020 на загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням ПДВ, 227250,00 грн, з них ПДВ -37875,00 грн (том 1 а.с.55, том 2 а.с.133); №8 від 08.05.2020 на загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням ПДВ, 221375,00 грн, з них ПДВ - 36895,83 грн (том 1 а.с.64, том 2 а.с.147); №9 від 08.05.2020 на загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням ПДВ, 223875,00 грн, з них ПДВ -37312,50 грн (том 1 а.с.73, том 2 а.с.161); №10 від 12.05.2020 на загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням ПДВ, 227250,00 грн, з них ПДВ -37875,00 грн (том 1 а.с.82, том 2 а.с.175), які було надіслано для реєстрації в ЄРПН.
ТОВ «Любава-Агро» отримало від контролюючого органу квитанції від 15.05.2020 та від 31.05.2020 (том 1 а.с.11, 20, 29, 38, 47, 56, 65, 74, 83, том 2 а.с.18, 64, 86, 106, 120, 134, 148, 162, 176), якими платника податків поінформовано про те, що податкові накладні №1 від 04.05.2020, №3 від 04.05.2020, №4 від 05.05.2020, №5 від 05.05.2020, №6 від 06.05.2020, №7 від 06.05.2020, №8 від 08.05.2020, №9 від 08.05.2020, №10 від 12.05.2020 прийнято, однак відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України їх реєстрація зупинена: коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001 відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної.
Позивачем на виконання вищевказаних вимог подано до контролюючого органу письмові пояснення та копії документів на підтвердження реальності здійснення господарських операцій відповідно до кожної з податкових накладних, реєстрацію яких зупинено. Пояснення ТОВ «Любава-Агро» викладені у відповідних повідомленнях про надання пояснення та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування реєстрацію яких зупинено.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, зокрема, наданими ГУ ДПС у Тернопільській області скріншотами електронного Журналу розгляду повідомлень щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК (том 1 а.с.209-250) та квитанціями про прийняття документів (том 2 а.с.20, 66, 88, 108, 122, 136, 150, 164, 178), ТОВ «Любава-Агро» подано такі документи для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної, а саме щодо: податкової накладної №1 від 04.05.2020: повідомлення про надання пояснення та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування реєстрацію яких зупинено від 29.05.2020 №5, накладна від 23.02.2019 №124, товаро-транспортна накладна №124 від 23.02.2019, довідка статистики, квитанція від 04.05.2020, накладна №19 від 04.05.2020, товаро-транспортна накладна на пшеницю від 03.05.2020, звіт про реалізацію продукції сільського господарства за 2019 рік, квитанція №2 про доставлення звіту, звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2019 року, квитанція №2 від 20.01.2020, акт витрат насіння і садибного матеріалу за вересень 2018 року, звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів ягід, винограду на 01.12.2019 (том 1 а.с.12, 16, 17-18, 97-102, 116-133, том 2 а.с.19, 21-61); податкової накладної №3 від 04.05.2020: повідомлення про надання пояснення та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування реєстрацію яких зупинено від 29.05.2020 №6, накладна від 23.02.2019 №124, товаро-транспортна накладна №124 від 23.02.2019, довідка статистики, квитанція від 04.05.2020, накладна №20 від 04.05.2020, товаро-транспортна накладна на пшеницю від 04.05.2020, звіт про реалізацію продукції сільського господарства за 2019 рік, квитанція №2 про доставлення звіту, звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2019 року, квитанція №2 від 20.01.2020, акт витрат насіння і садибного матеріалу за вересень 2018 року, звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів ягід, винограду на 01.12.2019, виписка з банку від 15.05.2020 (том 1 а.с.21, 25-27, том 2, а.с.65, 67-83); податкової накладної №4 від 05.05.2020: повідомлення про надання пояснення та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування реєстрацію яких зупинено від 15.07.2020 №1, квитанція від 05.05.2020, накладна №21 від 05.05.2020, товаро-транспортна накладна на пшеницю від 05.05.2020, акт витрат насіння і садибного матеріалу за вересень 2018 року, виписка з банку від 15.05.2020, договір поставки товару №90 від 02.05.2019 (том 1 а.с.30, 34-36, том 2 а.с.87, 89-103); податкової накладної №5 від 05.05.2020: повідомлення про надання пояснення та копій документів щодо податкових накладних / розрахунків коригування реєстрацію яких зупинено від 15.07.2020 №2, квитанція від 05.05.2020, накладна №22 від 05.05.2020, товаро-транспортна накладна на пшеницю від 05.05.2020, акт витрат насіння і садибного матеріалу за вересень 2018 року, виписка з банку від 15.05.2020, договір поставки товару №90 від 02.05.2019 (том 1 а.с.39, 43-45, том 2 а.с.107, 109-117); податкової накладної №6 від 06.05.2020: повідомлення про надання пояснення та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування реєстрацію яких зупинено від 15.07.2020 №3, квитанція від 06.05.2020, накладна №23 від 06.05.2020, товаро-транспортна накладна на пшеницю від 06.05.2020, акт витрат насіння і садибного матеріалу за вересень 2018 року, виписка з банку від 15.05.2020, договір поставки товару №90 від 02.05.2019 (том 1 а.с.48, 52-54, том 2 а.с.121, 123-131); податкової накладної №7 від 06.05.2020: повідомлення про надання пояснення та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування реєстрацію яких зупинено від 16.07.2020 №4, квитанція від 06.05.2020, накладна №24 від 06.05.2020, товаро-транспортна накладна на пшеницю від 06.05.2020, акт витрат насіння і садибного матеріалу за вересень 2018 року, виписка з банку від 15.05.2020, договір поставки товару №90 від 02.05.2019 (том 1 а.с.57, 61-63, том 2 а.с.135, 137-145); податкової накладної №8 від 08.05.2020: повідомлення про надання пояснення та копій документів щодо податкових накладних / розрахунків коригування реєстрацію яких зупинено від 16.07.2020 №5, квитанція від 08.05.2020, накладна №25 від 08.05.2020, товаро-транспортна накладна на пшеницю від 07.05.2020, акт витрат насіння і садибного матеріалу за вересень 2018 року, виписка з банку від 15.05.2020, договір поставки товару №90 від 02.05.2019 (том 1 а.с.66, 70-72, том 2, а.с.149, 151-159); податкової накладної №9 від 08.05.2020: повідомлення про надання пояснення та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування реєстрацію яких зупинено від 16.07.2020 №6, квитанція від 08.05.2020, накладна №26 від 08.05.2020, товаро-транспортна накладна на пшеницю від 07.05.2020, акт витрат насіння і садибного матеріалу за вересень 2018 року, виписка з банку від 15.05.2020, договір поставки товару №90 від 02.05.2019 (том 1 а.с.75, 79-81, том 2 а.с.163, 165-173); податкової накладної №10 від 12.05.2020: повідомлення про надання пояснення та копій документів щодо податкових накладних / розрахунків коригування реєстрацію яких зупинено від 16.07.2020 №7, довіреність №499 від 29.04.2020, квитанція від 12.05.2020, накладна №27 від 12.05.2020, товаро-транспортна накладна на пшеницю від 12.05.2020, акт витрат насіння і садибного матеріалу за вересень 2018 року, виписка з банку від 15.05.2020, договір поставки товару №90 від 02.05.2019 (том 1 а.с.84, 88-96, том 2 а.с.177, 179-187).
У поясненнях зазначено, що чисельність працівників ТОВ «Любава-Агро» за 2019 рік складає 11 чоловік, фонд оплати праці у 2019 році - 605,5 тис. грн, ТОВ «Любава-Агро» було платником єдиного податку 4 групи, посів пшениці у 2019 році становив 270 га.
Також встановлено, що у ТОВ «Любава-Агро» наявні основні засоби, для здійснення господарської діяльності позивач використовує сільськогосподарську техніку, складські приміщення тощо, що підтверджено договором оренди від 08.03.2006, змінами до договору оренди від 05.03.2016 та актом приймання-передачі від 08.03.2006 (том 1 а.с.135-140).
У власності позивача перебувають: трактор колісний JOHN DEERE 8320, трактор колісний JOHN DEERE 8400, комбайн зернозбиральний JOHN DEERE 9770 STS, комбайн JOHN DEERE - 9640, трактор колісний К-701 (2 одиниці), трактор колісний БЕЛАРУС-1025.2 (2 одиниці), трактор колісний Т-150К, екскаватор ЕО-3322 (том 1 а.с.142-151).
Мінеральні добрива ТОВ «Любава-Агро» закуплялись у ТОВ «Украгроком», що підтверджується договором поставки на умовах передплати №Тр190419/01 від 19.04.2019, видатковою накладною №Тр000116 від 19.04.2019, товарно-транспортною накладною №УА-009614 від 19.04.2019, випискою з рахунку ТОВ «Любава-Агро» (том 1 а.с. 155-159).
Нафтопродукти ТОВ «Любава-Агро» закуплялись у МП «Аско», що підтверджується договором поставки нафтопродуктів №010/19-НП від 29.01.2019, видатковою накладною №18 від 30.01.2019, товарно-транспортною накладною №18/01-19 від 3001.2019 (том 1 а.с.160-162).
Засоби захисту рослин ТОВ «Любава-Агро» закуплялись у ТОВ «Украгропроект», що підтверджується договором поставки №34/11042019/11 від 11.04.2019, специфікацією №2394 від 11.04.2019 до договору поставки №34/11042019/11 від 11.04.2019, рахунком на оплату №2394 від 11.04.2019 (том 1 а.с.163-168).
За результатами розгляду пояснень та документів, поданих платником податків після зупинення реєстрації податкової накладної, Комісією ГУ ДПС у Тернопільській області прийнято рішення про відмову у реєстрації податкових накладних: № 1596609/32147790 від 01.06.2020; № 1596608/32147790 від 01.06.2020; № 1744884/32147790 від 17.07.2020; № 1744888/32147790 від 17.07.2020; № 1744889/32147790 від 17.07.2020; № 1744890/32147790 від 17.07.2020; № 1744885/32147790 від 17.07.2020; № 1744886/32147790 від 17.07.2020; № 1744887/32147790 від 17.07.2020 з підстав ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено (том 1 а.с.13, 22, 31, 40, 49, 58, 67, 76, 85, том 2 а.с.62, 84, 104, 118, 132, 146, 160, 174, 188).
Із матеріалів справи видно, що позивач подав скарги в адміністративному порядку на рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (том 1 а.с.14, 23, 32, 41, 50, 59, 68, 77, 86).
Однак рішеннями комісії ДПС України № 25986/32147790/2 від 16.06.2020; № 25993/32147790/2 від 16.06.2020; № 40104/32147790/2 від 04.08.2020; № 40182/32147790/2 від 04.08.2020; № 40289/32147790/2 від 04.08.2020; № 40197/32147790/2 від 04.08.2020; № 39822/32147790/2 від 04.08.2020; № 40087/32147790/2 від 04.08.2020 скарги позивача залишено без задоволення, а відповідні рішення комісії ГУ ДПС у Тернопільській області без змін з підстав ненадання платником податку копій документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (том 1 а.с.15, 24, 33, 42, 51, 60, 68, 78, 87).
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що ТОВ «Любава-Агро» до ГУ ДПС у Тернопільській області надано первинну документацію разом з поясненнями, якими підтверджується вирощення пшениці та її реалізацію в межах спірних податкових накладних. Надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів повністю відображають зміст господарських операцій позивача із його контрагентом та були достатніми для прийняття податковим органом рішень про реєстрацію податкових накладних. При цьому приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної. Таким чином, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операцій, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних. Відповідачі не надали суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навели обґрунтованих мотивів прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування ТОВ «Любава-Агро» в ЄРПН. Таким чином, обґрунтованими є підстави для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування спірних рішень комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Тернопільській області про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов'язати ДПС України зареєструвати відповідні податкові накладні.
Вирішуючи питання про відшкодування витрат на правничу допомогу, суд зазначив, що з огляду на нескладність справи, недоведеність її значення для позивача та обсяг наданих послуг, виходячи із критеріїв, визначених частинами третьою, п'ятою статті 134, частиною дев'ятою статті 139 КАС України, враховуючи заперечення відповідача ГУ ДПС у Тернопільській області щодо обґрунтованості та співмірності розміру витрат на правничу допомогу, справедливим розміром відшкодування позивачу фактично понесених витрат на професійну правничу допомогу є сума 2000,00 грн.
Апеляційний суд погоджується з таким висновком суду першої інстанції з наступних підстав.
Спірні правовідносини регулюються нормами Конституції України та Податкового кодексу України(в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) (далі ПК України).
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї стані та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї стані, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України, передбачено, що реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов'язки їх членів визначений Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі Порядок № 1165).
Згідно пункту 2 Порядку № 1165 критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик; ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної / розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту «а» або «б» пункту 185.1 статті 185, підпункту «а» або «б» пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1.201.7.201.10 етапі 201 ПК України за наявності об'єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній / розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов'язку.
Відповідно до пунктів 6, 7, 10, 11 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Пунктом 25 Порядку № 1165 передбачено, що Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Із квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних у цій справі видно, що підставою для такого зупинення став пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Згідно пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток №3 до Порядку №1165) підставою для зупинення реєстрації податкових накладних є: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Отже, з пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій видно, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Однак відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необгрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
Зокрема, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість такої квитанції.
Щодо зазначення у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних відомостей про те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу постачання, то суд апеляційної інстанції зазначає.
Згідно з відомостями Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основним видом діяльності ТОВ «Любава-Агро» є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (код КВЕД 01.11).
Відповідно до класифікації товарів за кодами УКТЗЕД до групи 10 віднесено «Зернові культури», в свою чергу товари за кодом УКТЗЕД 1001 - це «Пшениця і сумiш пшеницi та жита (меслин)».
Як правильно встановлено судом першої інстанції. до Таблиці даних платника податку на додану вартість ТОВ «Любава-Агро» відповідні відомості з кодом УКТЗЕД 1001 щодо постачання товарів були включені платником податків (том 3 а.с.2), проте податковий орган прийняв рішення від 02.03.2020 про їх неврахування (том 3 а.с.3).
При цьому відповідачами не спростовано факту здійснення позивачем на постійній основі діяльності, яка зазначена як основна в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, а також того, що господарська операція, за результатом здійснення якої складено спірну податкову накладну, не відповідає коду УКТЗЕД 1001.
ГУ ДПС у Тернопільській області не надано доказів того, що обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбаного товару/послуги та обсягу його постачання.
Таким чином, квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не відповідають вимогам, що встановлені до неї пунктом 11 Порядку №1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за цим критерієм, якому відповідає платник податку.
Також у квитанціях не конкретизовано, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.
Формальне зазначення у квитанції пропозиції «надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН» є лише дублюванням норми підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165.
Такі рішення податкового органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов'язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб'єкта владних повноважень.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок №520).
Згідно пунктів 2, 3, 4, 5, 6 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п'яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування. Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв'язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).
Відповідно до пунктів 9, 10, 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Із рішень, якими відмовлено у реєстрації податкових накладних, видно, що підставою для їх прийняття слугувало те, що платником податку до контролюючого органу не надано письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено.
Із матеріалів справи видно, що позивачем до контролюючого органу подано пояснення щодо його господарської діяльності, які викладено у відповідних повідомленнях про надання пояснення та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування реєстрацію яких зупинено та надано документи, які охоплюють весь цикл операцій з вирощення зернових культур, зокрема, пшениці, починаючи з наявності насіння, земельних ділянок, сільськогосподарської техніки, закупівлі мінеральних добрив, нафтопродуктів, можливості зберігання врожаю та його постачання ТОВ «ГУДВЕЛЛІ УКРАЇНА». У спірному випадку поставка пшениці проводилася в межах господарської діяльності позивача, який займається вирощуванням зернових культур.
Також ТОВ «Любава-Агро» надано первинну документацію, яка надавалась до ГУ ДПС у Тернопільській області разом з поясненнями, якими підтверджено вирощення пшениці та її реалізацію в межах спірних податкових накладних.
Надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів повністю відображають зміст господарських операцій позивача із його контрагентом та були достатніми для прийняття податковим органом рішень про реєстрацію податкових накладних.
При цьому приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Отже, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операцій, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних.
Відповідачі не надали суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навели обґрунтованих мотивів прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування ТОВ «Любава-Агро» в ЄРПН.
При цьому регіональним та центральним органом державної податкової служби щодо спірних податкових накладних висловлено не неоднозначну позицію. Так, ГУ ДПС у Тернопільській області було достатньо наданих платником податків первинних документів для реєстрації податкових накладних, однак контролюючий орган вважав, що платник має викласти пояснення щодо господарських операцій окремо, а не навести їх у відповідній формі повідомлення про надання пояснень. ДПС України, розглядаючи скарги платника на рішення ГУ ДПС у Тернопільській області подані в адміністративному порядку, визначило іншу підставу, відмовляючи у скасуванні рішень про відмову у реєстрації податкових накладних, - недостатність первинних документів, а не пояснень платника податків. Фактично ДПС України погодилося з тим, що надані ТОВ «Любава-Агро» пояснення у відповідній формі повідомлення про надання пояснень є достатніми і належними.
Верховний Суд у постанові від 02.07.2019 у справі № 140/2160/18 звернув увагу на те, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
У постановах від 12.11.2019 у справі №816/2183/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 18.02.2020 у справі №360/1776/19, від 27.04.2020 у справі №360/1050/19, від 18.06.2020 у справі №824/245/19-а Верховний Суд наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Саме лише зазначення про відсутність певних документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об'єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов'язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є самостійною та достатньою підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.
Прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб'єкта владних повноважень.
Про дотримання контролюючим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
Ненаведення мотивів прийнятих рішень не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм належну правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Враховуючи викладене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про протиправність та скасування оскаржуваних рішень № 1596609/32147790 від 01.06.2020; № 1596608/32147790 від 01.06.2020; № 1744884/32147790 від 17.07.2020; № 1744888/32147790 від 17.07.2020; №1744889/32147790 від 17.07.2020; № 1744890/32147790 від 17.07.2020; № 1744885/32147790 від 17.07.2020; № 1744886/32147790 від 17.07.2020; № 1744887/32147790 від 17.07.2020.
Щодо позовної вимоги про зобов'язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні №1 від 04.05.2020, №3 від 04.05.2020, №4 від 05.05.2020, №5 від 05.05.2020, №6 від 06.05.2020, №7 від 06.05.2020, №8 від 08.05.2020, №9 від 08.05.2020, №10 від 12.05.2020, видані ТОВ «Любава-Агро» суд апеляційної інстанції зазначає.
Згідно пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України реєстрацію податкової накладної в ЄРПН віднесено до обов'язків платника податків.
Наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в ЄРПН є іншим.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Таким чином, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України і нормами чинного законодавства України чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної або визначення в судовому рішенні конкретної дати, яку слід вважати датою реєстрації або скасування реєстрації податкової накладної.
При цьому судом не встановлено обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних №1 від 04.05.2020, №3 від 04.05.2020, №4 від 05.05.2020, №5 від 05.05.2020, №6 від 06.05.2020, №7 від 06.05.2020, №8 від 08.05.2020, №9 від 08.05.2020, №10 від 12.05.2020.
Отже, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необхідність зобов'язати ДПС України зареєструвати податкові накладні №1 від 04.05.2020, №3 від 04.05.2020, №4 від 05.05.2020, №5 від 05.05.2020, №6 від 06.05.2020, №7 від 06.05.2020, №8 від 08.05.2020, №9 від 08.05.2020, №10 від 12.05.2020 у ЄРПН.
Щодо стягнення судом першої інстанції на користь позивача витрат на професійну правничу допомогу в сумі 2000 грн., суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
За правилами ч. ч. 1, 2 ст. 134 КАС України витрати, пов'язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб'єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Приписи ч. 3 ст. 134 КАС України визначають для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов'язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Право на професійну правничу допомогу гарантовано статтею 59 Конституції України, офіційне тлумачення якого надано Конституційним Судом України у рішеннях від 16 листопада 2000 року № 13-рп/2000, від 30 вересня 2009 року № 23-рп/2009.
Статтями 26, 27 Закону України «Про адвокатуру і адвокатську діяльність» передбачено, що адвокатська діяльність здійснюється на підставі договору про надання правової допомоги.
Відповідно до ч. 4 ст. 134 КАС України для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
При цьому, в силу положень ч. 5 ст. 134 КАС України, розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Згідно з ч. 9 ст. 139 КАС України при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов'язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов'язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.
Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд має враховувати, що розмір відшкодування судових витрат, не пов'язаних зі сплатою судового збору, повинен бути співрозмірним з ціною позову, тобто не має бути явно завищеним порівняно з ціною позову. Також судом мають бути враховані критерії об'єктивного визначення розміру суми послуг адвоката. У зв'язку з цим суд з урахуванням конкретних обставин, зокрема ціни позову, може обмежити такий розмір з огляду на розумну необхідність судових витрат для конкретної справи.
Аналогічна правова позиція викладена, зокрема, у постанові Верховного Суду від 07.05.2020 року у справі № 320/3271/19.
Верховний Суд в постанові від 05.06.2018 у справі № 904/8308/17 зазначив, що при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін. Ті самі критерії застосовує Європейський суд з прав людини, присуджуючи судові витрат на підставі статті 41 Конвенції. Зокрема, згідно з його практикою заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (рішення у справі "East/WestAllianceLimited" проти України", заява N 19336/04).
У рішенні Європейського суду з прав людини у справі "Лавентс проти Латвії" зазначено, що відшкодовуються лише витрати, які мають розумний розмір.
Колегія суддів враховує висновки Верховного Суду, які викладені у постанові від 14.11.2019 по справі № 826/15063/18, згідно яких, суд не зобов'язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони, тощо.
Апеляційний суд зазначає, що суд не зобов'язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
На підтвердження понесених позивачем витрат на професійну правничу допомогу суду надано такі документи: копії договору про надання правової (правничої) допомоги від 05.11.2020, рахунку-фактури № 11/12 від 12.12.2020, видаткового касового ордера від 12.12.2020 про виплату коштів у сумі 5000,00 грн адвокату Пушкар С.В. за договором про надання правової допомоги від 05.11.2020, копію довідки адвоката ОСОБА_1 про оплату гонорару ТОВ «Любава-Агро», копію акта приймання-передачі наданих послуг від 12.01.2021 (том 2 а.с.235-244).
Суд першої інстанції в оскаржуваному рішенні, перелічивши надані позивачем докази у підтвердження витрат на правничу допомогу та зазначаючи про наявність цих документів в матеріалах справи, надав оцінку цим документам на предмет їх належності, допустимості та достатності щодо понесених витрат на професійну правничу допомогу. Зокрема, дослідив обсяг наданих адвокатом послуг та виконаних робіт, складність та якість складених документів, співмірність розміру витрат витраченому адвокатом часу, ціні позову.
Апеляційний суд зауважує, що при визначенні суми компенсації витрат, понесених на професійну правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категоріям складності справи, витраченому адвокатом часу, об'єму наданих послуг, ціні позову та (або) значенню справи.
Встановлено, що відповідно до укладеного 05.11.2020 договору між адвокатом ОСОБА_1 та клієнтом ТОВ «Любава-Агро» адвокат зобов'язується надати правову (правничу) допомогу та здійснити представництво клієнта на умовах і в порядку, що, визначені цим договором, а клієнт зобов'язується оплатити надання правничої допомоги та фактичні витрати, необхідні для виконання цього договору. Безпосередній зміст правової (правничої) допомоги адвоката за цим договором полягає в тому, що клієнт доручає, а адвокат бере на себе зобов'язання, яке надалі іменується доручення, під час строку дії цього договору підготувати документи та здійснити представництво (представити) клієнта в Тернопільському окружному адміністративному суді у справі за позовом ТОВ «Любава-Агро» до ГУ ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування рішення комісій ГУ ДПС у Тернопільській області про відмову в реєстрації податкових накладних: №1 від 04.05.2020, №3 від 04.05.2020, №4 від 05.05.2020, №5 від 05.05.2020, №6 від 06.05.2020, №7 від 06.05.2020, №8 від 08.05.2020, №9 від 08.05.2020, №10 від 12.05.2020, поданих ТОВ «Любава-Агро».
У пункті 3.1 розділу 3 договору щодо гонорару адвоката та порядку розрахунків вказано таке: за надання адвокатом правової (правничої) допомоги за цим договором, що вказана в пункті 1 договору, клієнт зобов'язаний виплатити адвокату гонорар (винагороду) та оплатити фактичні витрати, необхідні для виконання цього договору в розмірі та на умовах визначених цим Договором.
У пункті 3.2 договору зазначено, що сторони погодили виплату фіксованої суми гонорару (винагороди) за надання адвокатом правничої допомоги вказаної в п. 1.1. та інших положеннях цього договору у розмірі 5000,00 грн, яка не змінюється в залежності від обсягу послуг та витраченого адвокатом часу (том 3 а.с.235-240).
Згідно з актом приймання-передачі наданих послуг від 12.01.2021, адвокат надав такі послуги:
- вивчення адміністративного позову поданого до Тернопільського окружного адміністративного суду та доданих до нього документів;
- ознайомлення з матеріалами справи №500/3474/20 у Тернопільському окружному адміністративному суді;
- складання заяви про поновлення строку звернення до адміністративного суду;
- складання заяви про уточнення позовних вимог в адміністративному позові про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити певні дії;
- складання відповіді на відзив;
- виготовлення фотокопій документів на 154 аркушах, для долучення їх до відповіді на відзив;
- складання заяви про відмову від позову в частині вимог;
- складання заяви про відшкодування витрат на правничу допомогу.
Вартість наданих адвокатом послуг клієнту за договором про надання правової допомоги №7 від 05.11.2020 становить 5000,00 грн (п. 3.2. договору), яка є фіксованою сумою гонорару та не змінюється від обсягу послуг та витраченого адвокатом часу (том 3 а.с.244).
Сплата коштів за надання правничої допомоги підтверджена копією видаткового касового ордера від 12.12.2020 (том 3 а.с.242).
При цьому судом першої інстанції правильно враховано, що адвокат ОСОБА_1 не готувала позовну заяву, а виконувала лише підготовку інших заяв, які подавалися у цій справі. Зокрема, заяви про уточнення позовних вимог, у якій лише перелічено оскаржувані рішення з зазначенням дати і номера їх прийняття; заяви про поновлення строку звернення до суду, заяви про відмову від позову в частині позовних вимог, заяви на відшкодування витрат на правничу допомогу. Такі заяви за своїм змістом та наповненням не потребували значного обсягу юридичної і технічної роботи. Матеріали справи містять відповідь на позов та подання разом з ним ряду документів. Більша частина цих документів - це повторно подані первинні документи на підтвердження господарських операцій, що подавалися одночасно з позовною заявою та вже були долучені до справи.
Дана справа віднесена до справ незначної складності. Хоч предметом оскарження і було дев'ять рішень ГУ ДПС у Тернопільській області про відмову в реєстрації податкових накладних, проте всі вони прийняті в межах реєстрації податкових накладних по одному покупцю та в межах одного договору постачання. Відтак підготовка відповіді на відзив не потребувала значних затрат часу, юридичної техніки.
Наведені в акті приймання-передачу наданих послуг від 12.01.2021 виконані роботи (послуги) є в більшості обґрунтованими, проте не всі були необхідними та доцільними при розгляді цієї справи, як-от повторне подання доказів, а окремі послуги стосуються одного й того ж обсягу робіт, як-от вивчення адміністративного позову та ознайомлення з матеріалами справи у суді.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що заявлені позивачем до відшкодування 5000,00 грн витрат на правничу допомогу є необґрунтованими, не відповідають реальності таких витрат, розумності їхнього розміру, а їх стягнення з відповідачів становить надмірний тягар, що суперечить принципу розподілу таких витрат. Заявлений розмір витрат являється не співмірним із складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг), із реальним часом витраченим адвокатом та із обсягом наданих адвокатом послуг (виконаних робіт).
Отже, враховуючи нескладність справи, недоведеність її значення для позивача та обсяг наданих послуг, виходячи із критеріїв, визначених частинами третьою, п'ятою статті 134, частиною дев'ятою статті 139 КАС України, беручи до уваги заперечення відповідача ГУ ДПС у Тернопільській області щодо обґрунтованості та співмірності розміру витрат на правничу допомогу, судом першої інстанції правильно стягнено на користь позивача понесені витрати на професійну правничу допомогу у цій справі в сумі 2000,00 грн.
Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; від 6 вересня 2005 року; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; 18 липня 2006 року; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; від 10 лютого 2010 року; пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.) серія A. 303-A; 09 грудня 1994 року, пункт 29).
За таких обставин, колегія суддів дійшла до висновку про те, що суд першої інстанції вирішив спір у відповідності з нормами матеріального права та при дотриманні норм процесуального права, при цьому судом були повно і всебічно з'ясовані обставини в адміністративній справі з наданням оцінки аргументам учасників справи, а доводи апеляційної скарги їх не спростовують.
Враховуючи, що апеляційний суд залишає в силі рішення суду першої інстанції, то в силу вимог частини шостої статті 139 КАС України судові витрати новому розподілу не підлягають.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд
апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 січня 2021 року - без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути, у разі відповідності вимогам ст.328 КАС України, оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя О. О. Большакова
судді В. Я. Качмар
А. Р. Курилець
Повне судове рішення складено 27.05.2021 у зв'язку з тимчасовою відсутністю головуючого судді Большакової О.О.