28 квітня 2021 року
м. Київ
справа № 440/1005/19
адміністративне провадження № К/9901/3324/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючого судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
за участю:
секретаря судового засідання Вітковської К.М.,
представника позивача Губарькової Н.Л.
представника відповідача Прокопчука О.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2019 року (суддя: Головко А.Б.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 грудня 2019 року (судді: Бегунц А.О., Рєзнікова С.С., Старостін В.В.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства "Страхова компанія "Залізничні шляхи" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, в с т а н о в и в :
Приватне акціонерне товариство "Страхова компанія "Залізничні шляхи" (далі - ПрАТ "СК "Залізничні шляхи", позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - ГУ ДФС у Полтавській області, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 05.12.2018 № 0017031402.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 24 грудня 2019 року, позов було задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення ГУ ДФС у Полтавській області від 05.12.2018 №0017031402 в частині збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток страхових організацій за податковим зобов'язанням в сумі 22 152 757,22 грн та за штрафними санкціями в сумі 83 935,74 грн. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що ПрАТ "СК" Залізничні шляхи" всупереч вимогам законодавства здійснювало господарську діяльність з надання безповоротної фінансової допомоги, яка суперечить предмету безпосередньої діяльності страховика та не може суміщатися зі страховою діяльністю. Крім того, ПрАТ "СК" Залізничні шляхи" не було збільшено фінансовий результат до оподаткування податкового звітного періоду шляхом відображення різниць, які виникають при здійсненні фінансових операцій на суму безповоротної фінансової допомоги, наданої неплатнику податку на прибуток, за період, що перевірявся.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін, оскільки вважає доводи позивача безпідставними, а оскаржувані рішення такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.
У подальшому відповідачем було також подано відповідь на відзив, а позивачем - пояснення, в яких сторони наводять правові позиції верховного Суду, які, на їх переконання, можуть бути застосовні до спірних правовідносин та контраргументи з приводу наведених іншою стороною правових висновків.
У судовому засіданні представник відповідача підтримав свої вимоги, а представник позивача - свої заперечення, з підстав та обґрунтувань, викладених в касаційній скарзі та відзиві на неї, відповідно.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що з 27.09.2018 по 05.11.2018 ГУ ДФС у Полтавській області проведено документальну планову виїзну перевірку ПрАТ "Страхова компанія "Залізничні шляхи" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 30.06.2018, валютного законодавства за період з 01.01.2015 по 30.06.2018, з питань єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 30.06.2018, за результатами якої складено Акт від 12.11.2018 № 1522/16-31-14-02-08/22523595.
Перевіркою встановлено порушення позивачем пункту 44.1 статті 44; підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.10 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України (далі - ПК України), частини 14 статті 2 Закону України "Про страхування", в частині заниження податку на прибуток на загальну суму 22409559,23 грн, в тому числі за 2015 рік - 21984885,74 грн, 2016 рік - 153470,98 грн, 2017 рік - 242 852,50 грн, 1 півріччя 2018 року - 28350 грн.
Згідно акту перевірки надання безповоротної фінансової допомоги було здійснено позивачем за рахунок продажу цінних паперів, а саме: інвестиційних сертифікатів ТОВ КУА «Прогресивні інвестиційні стратегії», які обліковувались станом на 01.01.2015 в сумі 217330 грн та придбані в 2015 році на суму 54956 грн. Продаж цінних паперів відбувся на загальну суму 274476 грн. Дана операція не була прибутковою для страхової компанії, податок на прибуток не нараховувався і не сплачувався. В подальшому отримані кошти були направлені на надання іншим суб'єктам господарської діяльності (далі - СГД) у вигляді безповоротної фінансової допомоги.
05 грудня 2018 року за результатами проведеної перевірки та на підставі виявлених контролюючим органом порушень винесено податкове повідомлення-рішення №0017031402, яким ПрАТ "СК" Залізничні шляхи" збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток страхових організацій на загальну суму 22 621 895,96 грн, в тому числі за податковими зобов'язаннями в сумі 22409559,22 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 212336,74 грн.
Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, частково задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що відповідач як суб'єкт владних повноважень не довів належними та допустимими доказами правомірності податкового повідомлення - рішення від 05.12.2018 № 0017031402 в частині збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток страхових організацій за податковим зобов'язанням в сумі 22152757,22 грн та за штрафними санкціями в сумі 83935,74 грн.
В силу приписів частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) предметом касаційного перегляду є лише вимоги, які були задоволені судами попередніх інстанцій та стали підставою для звернення відповідача з даною касаційною скаргою до Верховного Суду.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 44.2 статті 44 ПК України визначено, що для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Пунктом 135.1 статті 135 ПК України визначено, що базою оподаткування є грошове вираження об'єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України безповоротна фінансова допомога - це сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів.
За приписами підпункту 140.5.10 пункту 140.5 статті 140 ПК України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) особам, що не є платниками податку (крім фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб), та платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу, крім безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг), перерахованої неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг, для яких застосовується положення підпункту 140.5.9 цього пункту.
З матеріалів справ судами попередніх інстанцій встановлено, що у період, який перевірявся, ПрАТ "СК" Залізничні шляхи" було укладено із СГД низку однотипних договорів безповоротної фінансової допомоги, за умовами яких ПрАТ "СК" Залізничні шляхи" передає у власність іншій стороні грошові кошти у розмірі, визначеному у пункту 2.1 Договору з метою забезпечення іншої сторони оборотними коштами, необхідними для організації її діяльності.
На підтвердження виконання умов вказаних договорів та перерахування грошових коштів як безповоротної фінансової допомоги на рахунки інших сторін ПрАТ "СК "Залізничні шляхи" були надані суду копії платіжних доручень.
Факт перерахування грошових коштів ПрАТ "СК" Залізничні шляхи" як безповоротної фінансової допомоги у звітних періодах представником відповідача не заперечується.
Судами також враховано, що представник відповідача не висловлював заперечень щодо несплати податкового зобов'язання з податку на прибуток контрагентами позивача - платниками податку на прибуток за договорами про надання безповоротної фінансової допомоги.
Аналізуючи обґрунтованість доводів податкового органу щодо неправомірності відображення ПрАТ "СК"Залізничні шляхи" безповоротної фінансової допомоги за період з 01.01.2015 року по 30.06.2018 року у складі поточних витрат суди виходили з того, що положення ПК України не покладають на платника податків обов'язку щодо коригування фінансового результату до оподаткування на суму безповоротної фінансової допомоги, наданої іншому платнику податку на прибуток на загальних підставах, а, відтак, такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку (без коригування на податкові різниці).
Колегія суддів погоджується із такими висновками судів попередніх інстанцій, адже, виходячи із аналізу приписів пп. 134.1.1 та пп. 140.5.10 ПК України, можна дійти висновку, що підприємства- платники податку на прибуток, які при визначенні об'єкта оподаткування враховують різниці, збільшують свій фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) лише у разі надання такої допомоги особам, що не є платниками податку (крім фізичних осіб) та/або платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до п. 44 підрозділу 4 розділу XX ПК України.
Як вже зазначалось вище, всі контрагенти позивача, які отримали від ПрАТ "СК"Залізничні шляхи" безповоротну фінансову допомогу, в обсязі задоволених судами попередніх інстанцій вимог, мали статус платника податку на прибуток та сплатили податок на прибуток з таких сум, а, відтак, у позивача був відсутній обов'язок щодо збільшення фінансового результату спірного податкового періоду на підставі підпункту 140.5.10 пункту 140.5 статті 140 ПК України
Надаючи оцінку доводам податкового органу про те, що фінансова установа зобов'язана дотримуватись обмежень щодо суміщення провадження видів господарської діяльності суди зазначили наступне.
Відповідно до частини 14 статті 2 Закону України "Про страхування" предметом безпосередньої діяльності страховика може бути лише страхування, перестрахування і фінансова діяльність, пов'язана з формуванням, розміщенням страхових резервів та їх управлінням.
Дозволяються також виконання зазначених видів діяльності у вигляді надання послуг для інших страховиків на підставі укладених цивільно-правових угод, надання послуг (виконання робіт), якщо це безпосередньо пов'язано із зазначеними видами діяльності, а також будь-які операції для забезпечення власних господарських потреб страховика.
Тобто, вказаною нормою прямо передбачено право страховика вчиняти будь - які операції для забезпечення власних господарських потреб.
Відповідно до пункту 37 Ліцензійних умов провадження господарської діяльності з надання фінансових послуг (крім професійної діяльності на ринку цінних паперів), затверджених постановою Кабінету Міністрів України № 913 від 07.12.2016 року, фінансова установа зобов'язана дотримуватися обмежень щодо суміщення провадження видів господарської діяльності. Фінансові послуги, які не можуть суміщатися з іншими фінансовими послугами, крім випадків, коли таке суміщення дозволено законом, зокрема: довірче управління фінансовими активами; послуги у сфері страхування. При цьому страховики, які мають право провадити страхову діяльність із страхування життя, не мають права займатися іншими видами страхування; адміністрування недержавних пенсійних фондів, крім випадків суміщення з професійною діяльністю на ринку цінних паперів у частині діяльності з управління активами; управління майном для фінансування об'єктів будівництва та/або здійснення операцій з нерухомістю; залучення фінансових активів із зобов'язанням щодо наступного їх повернення, крім випадків суміщення з наданням фінансових кредитів за рахунок залучених коштів кредитною установою; адміністрування фінансових активів для придбання товарів у групах; інші фінансові послуги, визначені законом та/або нормативно-правовими актами Нацкомфінпослуг.
Перелік фінансових послуг, які не можуть суміщатися з іншими послугами, є вичерпним та не містить такої послуги, як надання безповоротної фінансової допомоги.
Крім того, сама операція з надання безповоротної фінансової допомоги не є фінансовою послугою в розумінні Закону України "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг".
В ході судового розгляду справи представником позивача надані пояснення, що ПРАТ "СК "ЗАЛІЗНИЧНІ ШЛЯХИ" укладало договори безповоротної фінансової допомоги з іншими суб'єктами господарської діяльності з метою залучення нових клієнтів у галузі страхування.
З наданих позивачем до суду письмових доказів, зокрема, з висновків незалежного актуарія від 25.02.2016 року, від 23.02.2017 року, від 26.02.2018 року, від 23.07.2018 року, складеними ТОВ "Дослідницький центр "Евклід", було встановлено, що загальна сума сформованих страхових резервів за перевірений період, відображена в фінансовій звітності ПрАТ "СК "Залізничні шляхи", відповідає обсягам, встановленим Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг.
Також судами встановлено, що ПрАТ "СК "Залізничні шляхи" у період, який перевірявся, отримував дохід від реалізації фінансових інвестицій інвестиційних сертифікатів ТОВ «Бандурського олійно-екстраційного заводу», а також згідно договорів про розміщення банківських депозитів, укладених з наступними банками: ТОВ «Діамантбанк», ПАТ «Ощадбанк», ПРУ КБ «Приватбанк», ПАТ «Полтава банк», АТ «УкрСиббанк», ПАТ «Укрінбанк», ПАТ «Укрсоцбанк», ПАТ «Хрещатик», ПАТ «Укрексімбанк», АТ «Таскомбанк».
В свою чергу відповідачем не надано суду доказів про те, що грошові кошти, які були надані ПрАТ "СК "Залізничні шляхи" іншим суб'єктам господарювання як безповоротна фінансова допомога, перераховувались із коштів, пов'язаних зі страхуванням, та впливали на формування і розміщення страхових резервів та на зобов'язання перед страхувальниками.
Стосовно посилань скаржника на порушення ПрАТ "СК"Залізничні шляхи" у сфері надання фінансових послуг за наслідками надання позивачем безповоротної фінансової допомоги колегія суддів також погоджується з позицією судів попередніх інстанцій з даного приводу та звертає увагу, що стаття 19-1 ПК України не надає контролюючому органу повноважень щодо державного регулювання та нагляду за наданням фінансових послуг і дотриманням законодавства у відповідній сфері, а тому висновки податкового органу з цього приводу виходять за межі його компетенції.
В контексті наведеного суд касаційної також звертає увагу на те, що здійснення господарської компетенції здійснюється позивачем як суб'єктом господарювання на власний ризик, що означає його відповідальність за ефективність та доцільність прийнятих рішень, він самостійно вирішує, які саме витрати йому необхідно здійснити для забезпечення своєї діяльності. Здійснення господарської компетенції знаходиться за межами контролю податкового органу.
В рамках здійснення податкового контролю податковий орган лише перевіряє реальність операцій з придбання товарів та послуг, наявність у платника належним чином оформлених первинних документів на підтвердження факту понесення витрат за цими операціями, однак не оцінює доцільності таких витрат.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 21 травня 2019 року по справі N 826/11026/15.
Судами також обґрунтовано були відхилені посилання податкового органу на протоколи допиту свідків в межах кримінального провадження №42017000000002504, відкритого за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч.2 ст. 205, ч. 3 ст. 209 КК України, як на підставу для винесення спірного рішення, з огляду на те, що протоколи допиту, отримані на стадії досудового слідства, можуть бути визначені як докази лише в разі їх відображення під час розгляду кримінальної справи в суді.
Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, оскільки наявність кримінального провадження щодо контрагента платника податків, в якому не винесено вироку суду в кримінальному провадженні або ухвали про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності, в силу приписів частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України не є підставою для визнання спірних господарських операцій нереальними.
Факт порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень), в рамках такої кримінальної справи, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами.
Вказана позиція узгоджується із висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 20 лютого 2018 року у справі № 826/6280/13-а, від 20 лютого 2018 року у справі №813/4931/13-а та від 06 лютого 2018 року у справі № 802/4940/14.
За таких обставин, колегія суддів погоджується із висновками судів попередніх інстанцій щодо протиправності донарахування ПрАТ "СК"Залізничні шляхи" суми грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток страхових організацій за податковим зобов'язанням в сумі 22152757,22 грн та за штрафними санкціями в сумі 83935,74 грн на підставі оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 05.12.2018 № 0017031402 та, як наслідок, наявності підстав для його скасування в означеній частині.
Фактично доводи касаційної скарги зводяться до незгоди з мотивами суду першої та апеляційної інстанцій, якими вони керувалися при оцінці доказів і встановленні обставин справи, - що знаходиться поза межами касаційного перегляду, встановленими частиною другою статті 341 КАС України.
Інших доводів та доказів, аніж ті, які були оцінені судами попередніх інстанцій, касаційна скарга не містить.
Таким чином, доводи касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовують.
В частині відмови у задоволенні позовних вимог касаційна скарга судові рішення не оскаржувались, а відтак не є предметом касаційного перегляду у відповідності до приписів частини першої статті 341 КАС України.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що висновки судів попередніх інстанцій є обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судові рішення - без змін.
Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 грудня 2019 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області, - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя: І.Л. Желтобрюх
Судді: О.В. Білоус
Н.Є. Блажівська
Повний текст постанови виготовлено 29 квітня 2021 року.