16 квітня 2021 року
м. Київ
справа № 820/5005/15
адміністративне провадження № К/9901/25053/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Гончарової І.А.,
суддів: Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівьскій області
на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 07 серпня 2015 року (головуючий суддя - Спірідонов М.О.)
та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 25 листопада 2015 року (колегія суддів: головуючий суддя - Калитка О.М., судді - Бондар В.О., Кононенко З.О.)
у справі № 820/5005/15
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Срібний Лев»
до Головного управління ДПС у Львівьскій області
про скасування наказу, визнання дій незаконними та зобов'язання вчинити певні дії,
У травні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Срібний Лев» (далі - позивач, платник, Товариство, ТОВ «Срібний Лев») звернулося до Харківського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Сихівському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ДПІ у Сихівському районі), правонаступником якої є Галицька об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Львівській області (далі - Галицька ОДПІ) та у подальшому Головне управління ДПС у Львівьскій області, в якому просило:
- визнати протиправними дії ДПІ у Сихівському районі щодо внесення змін до електронної бази даних "Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів і зборів України "Податковий блок", інформаційної бази результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ "Аудит", а також до картки особового рахунку ТОВ "Срібний Лев" на підставі актів перевірки №185/13-50-22-04-11/37362555 від 27.02.2015, №316/13-50-22-04-11/37362555 від 10.04.2015, №119/13-50-22-04-11/37362555 від 13.02.2015, № 434/338/13-07-22-01-10П від 29.09.2014;
- зобов'язати ДПІ у Сихівському районі відновити суми податкового кредиту та податкових зобов'язань ТОВ "Срібний Лев" в електронній базі даних "Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів і зборів України "Податковий блок", інформаційній базі результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ "Аудит", а також в картці особового рахунку, зміни до яких були внесені на підставі відомостей, викладених в актах перевірки №185/13-50-22-04-11/37362555 від 27.02.2015, №316/13-50-22-04-11/37362555 від 10.04.2015, №119/13-50-22-04-11/37362555 від 13.02.2015, № 434/338/13-07-22-01-10П від 29.09.2014;
- скасувати рішення ДПІ у Сихівському районі у формі наказів про проведення перевірок від 31.01.2015 № 56 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Срібний Лев» та від 17.02.2015 №131 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Срібний Лев» № 676 від 16.09.2014;
- визнати протиправними дії ДПІ у Сихівському районі щодо проведення документальних позапланових перевірок ТОВ "Срібний Лев" щодо документального підтвердження господарських відносин з платниками податків на підставі наказів про проведення перевірок від 31.01.2015 №56 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Срібний Лев»; від 17.02.2015 №131 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Срібний Лев», № 676 від 16.09.2014;
- визнати протиправними дії ДПІ у Сихівському районі зі складання актів перевірок №185/13-50-22-04-11/37362555 від 27.02.2015, №316/13-50-22-04-11/37362555 від 10.04.2015, №119/13-50-22-04-11/37362555 від 13.02.2015, № 434/338/13-07-22-01-10П від 29.09.2014;
- визнати протиправними дії ДПІ у Сихівському районі зі встановлення висновків в актах перевірок №185/13-50-22-04-11/37362555 від 27.02.2015, №316/13-50-22-04-11/37362555 від 10.04.2015, №119/13-50-22-04-11/37362555 від 13.02.2015, № 434/338/13-07-22-01-10П від 29.09.2014 про результати документальних позапланових перевірок Товариства щодо документального підтвердження господарських відносин з платниками податків;
- скасувати податкові повідомлення-рішення ДПІ у Сихівському районі № 0000282201 від 27.02.2015, № 000034342201 від 17.03.2015 та 0000612201 від 28.04.2015, як такі, що суперечать вимогам чинного законодавства України;
- скасувати податкову вимогу ДПІ у Сихівському районі №1184-23 від 13.05.2015 на суму 1785483,02 грн.
На обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило про відсутність правових підстав для перевірок позивача, протиправність відповідних наказів про проведення перевірок, оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, вимоги та дій контролюючого органу.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 07 серпня 2015 року адміністративний позов задоволено частково:
- визнано протиправними дії ДПІ у Сихівському районі щодо внесення змін до електронної бази даних «Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів і зборів України «Податковий блок», інформаційної бази результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ «Аудит», а також до картки особового рахунку ТОВ «Срібний Лев», внесених на підставі актів №185/13-50-22-04-11/37362555 від 27.02.2015, №316/13-50-22-04-11/37362555 від 10.04.2015, №119/13-50-22-04-11/37362555 від 13.02.2015, які містять висновки щодо порушення Товариством норм податкового законодавства України;
- зобов'язано ДПІ у Сихівському районі відновити суми податкового кредиту та податкових зобов'язань ТОВ «Срібний Лев» в електронній базі даних «Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України «Податковий блок», інформаційній базі результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ «Аудит», а також в картці особового рахунку, зміни до яких були внесені на підставі відомостей, викладених в Актах №185/13-50-22-04-11/37362555 від 27.02.2015, №316/13-50-22-04-11/37362555 від 10.04.2015; №119/13-50-22-04-11/37362555 від 13.02.2015;
- скасовано рішення ДПІ у Сихівському районі у формі наказів про проведення перевірки від 31.01.2015 № 56 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Срібний Лев», від 17.02.2015 №131 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Срібний Лев» № 676 від 16.09.2014;
- визнано протиправними дії ДПІ у Сихівському районі з проведення документальних позапланової перевірок позивача щодо документального підтвердження господарських відносин з платниками податків на підставі наказів про проведення перевірок від 31.01.2015 №56 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Срібний Лев», від 17.02.2015 №131 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Срібний Лев», № 676 від 16.09.2014;
- визнано протиправними дії ДПІ у Сихівському районі зі складання актів №185/13-50-22-04-11/37362555 від 27.02.2015; №316/13-50-22-04-11/37362555 від 10.04.2015; №119/13-50-22-04-11/37362555 від 13.02.2015;
- визнано протиправними дії ДПІ у Сихівському районі, що полягають у встановленні висновків в актах перевірок №185/13-50-22-04-11/37362555 від 27.02.2015; №316/13-50-22-04-11/37362555 від 10.04.2015; №119/13-50-22-04-11/37362555 від 13.02.2015 про результати документальних позапланових перевірок ТОВ «Срібний Лев» щодо документального підтвердження господарських відносин з платниками податків висновків про порушення Товариством вимог чинного законодавства України;
- скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ у Сихівському районі № 0000282201 від 27.02.2015, № 0000342201 від 17.03.2015; № 0000612201 від 28.04.2015;
- скасовано податкову вимогу ДПІ У Сихівському № 1184-23 від 13.05.2015 за узгодженими грошовими зобов'язаннями на суму 1785483,02 грн;
- стягнуто з Державного бюджету України на користь Товариства сплачений судовий збір у частині задоволення позовних вимог, у сумі 36,54 грн. В іншій частині позовних вимог відмовлено.
Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 25 листопада 2015 року апеляційну скаргу ДПІ у Сихівському районі задоволено частково. Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 07.08.2015 у справі № 820/5005/15 скасовано в частині:
- визнання протиправними дій ДПІ у Сихівському районі щодо внесення змін до електронної бази даних «Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України «Податковий блок», інформаційної бази результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ «Аудит», а також до картки особового рахунку ТОВ «Срібний Лев», внесених на підставі актів №185/13-50-22-04-11/37362555 від 27.02.2015, №316/13-50-22-04-11/37362555 від 10.04.2015, №119/13-50-22-04-11/37362555 від 13.02.2015, які містять висновки щодо порушення Товариством норм податкового законодавства України;
- зобов'язання ДПІ у Сихівському районі м. Львова відновити суми податкового кредиту та податкових зобов'язань ТОВ «Срібний Лев» в електронній базі даних «Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів і зборів України «Податковий блок», інформаційній базі результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ «Аудит», а також в картці особового рахунку, зміни до яких були внесені на підставі відомостей, викладених в Актах №185/13-50-22-04-11/37362555 від 27.02.2015 року; №316/13-50-22-04-11/37362555 від 10.04.2015 року; №119/13-50-22-04-11/37362555 від 13.02.2015;
- скасування рішень ДПІ у Сихівському районі у формі наказів про проведення перевірок від 31.01.2015 № 56 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Срібний Лев», від 17.02.2015 №131 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Срібний Лев» № 676 від 16.09.2014;
- визнання протиправними дій ДПІ у Сихівському районі з проведення документальних позапланових перевірок платника щодо документального підтвердження господарських відносин з платниками податків на підставі наказів про проведення перевірок від 31.01.2015 №56 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Срібний Лев», від 17.02.2015 №131 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Срібний Лев», №676 від 16.09.2014 року;
- визнання протиправними дій ДПІ у Сихівському районі зі складання актів №185/13-50-22-04-11/37362555 від 27.02.2015; №316/13-50-22-04-11/37362555 від 10.04.2015; №119/13-50-22-04-11/37362555 від 13.02.2015;
- визнання протиправними дій ДПІ у Сихівському районі щодо викладення в Актах перевірок №185/13-50-22-04-11/37362555 від 27.02.2015; №316/13-50-22-04-11/37362555 від 10.04.2015; №119/13-50-22-04-11/37362555 від 13.02.2015 про результати документальних позапланових перевірок Товариства щодо документального підтвердження господарських відносин з платниками податків висновків про порушення ТОВ «Срібний Лев» вимог чинного законодавства України.
Прийнято в цій частині нову постанову, якою у задоволенні позову відмовлено. В іншій частині постанову Харківського окружного адміністративного суду від 07.08.2015 залишено без змін.
Задовольняючи позовні вимоги в частині скасування податкових повідомлень - рішень відповідача від 27.02.2015 №0000282201, від 17.03.2015 №0000342201, від 28.04.2015 №0000612201 та податкової вимоги №1184-23 від 13.05.2015, суди попередніх інстанцій зазначили про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень - рішень і вимоги контролюючого органу та правильність формування Товариством даних податкового обліку за результатами господарських відносин із ТОВ «Делюкс компані», ТОВ «Донмас», ТОВ «Нафтова компанія Партнер» та ТОВ «Азонтес» у періоді, що перевірявся.
Не погодившись із зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що надані платником первинні документи не підтверджують фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Делюкс компані», ТОВ «Донмас», ТОВ «Нафтова компанія Партнер» та ТОВ «Азонтес» у спірному періоді, оскільки з їх змісту неможливо встановити походження придбаних позивачем нафтопродуктів. Крім того, контролюючий орган наголошує на тому, що позивачем на надано доказів здійснення розрахунків з зазначеними вище контрагентами.
Рішення судів попередніх інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог не оскаржуються, а тому не є предметом касаційного розгляду справи.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 23 січня 2017 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.
Від позивача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи.
19 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України; в редакції від 03.10.2017).
Підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з питань дотримання своєчасності, достовірності, повноти нарахування податку на додану вартість при здійсненні взаєморозрахунків з ТОВ «Донмас» за період жовтень, грудень 2014 року, за результатами якої складено акт від 27.02.2015 № 185/13-50-22-04-11/37362555 (далі - Акт перевірки від 27.02.2015).
Як вбачається з Акта перевірки від 27.02.2015, контролюючий орган дійшов висновку про порушення Товариством вимог пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено податок на додану вартість за грудень 2014 року, що підлягає сплаті до бюджету в розмірі 1838681,00 грн.
На підставі Акта перевірки від 27.02.2015 відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 17.03.2015 № 0000342201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 2758021,50 грн, з яких за основним платежем - 1838681,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 919340,50 грн.
Також посадовими особами контролюючого органу проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування податку на додану вартість за січень 2015 року, за результатами якої складено акт від 10.04.2015 № 316/13-50-22-04-11/37362555 (далі - Акт перевірки від 10.04.2015).
Як вбачається з Акта перевірки від 10.04.2015, відповідач дійшов висновку про порушення Товариством вимог, зокрема пункту 44.1 статті 44, пункту 187.1 статті 187, пункту 216.9 статті 216, пунктів 198.1, 198.2 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого Товариством занижено податок на додану вартість в розмірі 1179301,00 грн.
На підставі Акта перевірки від 10.04.2015 відповідач прийняв податкове повідомлення - рішення від 28.04.2015 № 0000612201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість загальну суму 1768952,00 грн, з яких за основним платежем - 1179301,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафом) - 589651,00 грн.
Посадовими особами контролюючого органу проведено документальну позапланову невиїзну перевірки позивача з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування податку на додану вартість при здійсненні взаєморозрахунків з ТОВ «НК Партнер» за серпень 2014 року та ТОВ «Азонтес» за вересень 2014 року та жовтень 2014 року, за результатами якої складено акт від 13.02.2015 № 119/13-50-22-04/37362555 (далі - Акт перевірки від 13.02.2015).
Як вбачається з Акта перевірки від 10.04.2015, відповідач дійшов висновку про порушення Товариством вимог пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України у результаті чого позивачем занижено податок на додану вартість в розмірі 2564872,00 грн. (в тому числі за серпень 2014 року в розмірі 774335,00 грн, за вересень 2014 року в розмірі 1434106,00 грн, за жовтень 2014 року в розмірі 356431,00 грн.
За результатами перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення - рішення від 27.02.2015 № 0000282201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 1206900,00 грн, з яких за основним платежем - 2564872,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 641218,00 грн.
Контролюючий орган дійшов висновку про відсутність фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Делюкс компані», ТОВ «Донмас», ТОВ «Нафтова компанія Партнер» та ТОВ «Азонтес» у періоді, що перевірявся.
Відповідно до статті 159 КАС України (у редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (у редакції, що діє з 15.12.2015), відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судові рішення судів попередніх інстанцій у частині задоволених позовних вимог вказаним вимогам не відповідають, виходячи з наступного.
Згідно з частиною 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
Відповідно до статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Частинами першою та другою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Правові наслідки у вигляді права платника податку на формування податкового кредиту виникають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентами на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписаними уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб'єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до частини другої статті 71 КАС України (у редакції, що була чинною до 15.12.2017) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник задекларував податковий кредит містять інформацію, що не відповідає дійсності, він має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС України (у редакції, що була чинною до 15.12.2017), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем (Покупець) та ТОВ «ДЕЛЮКС КОМПАНІ» (Продавець) укладено ряд договорів поставки нафтопродуктів від 17 січня 2015 року № МА-0042, від 03 січня 2015 року №МА-0037, від 15 січня 2015 року №МА-0041, за умовами яких Постачальник зобов'язується передати у власність Покупця, а Покупець прийняти та оплатити нафтопродукти згідно з умовами договору.
Пунктом 4.2 договорів встановлено, що товар поставляється Покупцю партіями протягом поточного місяця, у кількості та за ціною, визначеними у кожній додатковій угоді до договору на умовах: EXW - резервуари нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт» і інших нафтобаз, що належать ПАТ «Дніпронафтопродукт» на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів; та/або АЗС Покупця (ІНКОТЕРМС-2010).
На підтвердження фактичного виконання умов зазначених договорів позивач надав копії актів приймання-передачі податкових накладних. Розрахунок за придбаний товар здійснено не було.
Також між позивачем (Покупець) та ТОВ «ДОНМАС» (Продавець) укладено ряд договорів поставки нафтопродуктів від 01 жовтня 2014 року № ДГ-00026, від 03 жовтня 2014 року №ДГ-00036, від 21 жовтня 2014 року № ДГ-00080, від 23 жовтня 2014 року № ДГ-00088, від 28 жовтня 2014 року № ДГ-00102, від 29 грудня 2014 року № ДГ-0375, від 25 грудня 2014 року № ДГ-0370, від 14 грудня 2014 року № ДГ-0274, від 05 грудня 2014 року № ДГ-0382, від 06 грудня 2014 року № ДГ-0268 та від 01 грудня 2014 року № ДГ-0251, за умовами яких Постачальник зобов'язується передати у власність Покупцю, а Покупець зобов'язується прийняти та оплатити нафтопродукти згідно з умовами цих договорів.
Згідно з пунктом 4.2 договорів товар поставляється Покупцю партіями протягом поточного місяця, у кількості та за ціною, визначеними у кожній додатковій угоді до договору, на умовах: EXW - резервуари нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт» і інших нафтобаз, що належать ПАТ «Дніпронафтопродукт» на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів; та/або АЗС Покупця (ІНКОТЕРМС-2010). Розрахунок за придбаний товар здійснено не було.
На підтвердження фактичного виконання умов зазначених договорів позивач надав копії актів приймання-передачі податкових накладних.
Між позивачем (Покупець) ТОВ «НАФТОВА КОМПАНІЯ ПАРТНЕР» (Постачальник) укладено договори поставки нафтопродуктів від 02 серпня 2014 року №ДГ-00050 та від 01 серпня 2014 року №ДГ-00011, за умовами яких Постачальник зобов'язується передати у власність Покупця, а Покупець прийняти та оплатити нафтопродукти згідно з умовами договорів.
Пунктом 4.2 зазначених договорів установлено, що товар поставляється Покупцю партіями, протягом поточного місяця, у кількості та за ціною, визначеними у кожній додатковій угоді до Договору, на умовах: EXW - резервуари нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт» і інших нафтобаз, що належать ПАТ «Дніпронафтопродукт» на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів; та/або АЗС Покупця (ІНКОТЕРМС-2010).
На підтвердження фактичного виконання умов зазначених договорів позивач надав копії актів приймання-передачі, податкових накладних, платіжних доручень.
Між позивачем (Покупець) та ТОВ «АЗОНТЕС» (Постачальник) було укладено договори поставки нафтопродуктів від 01 вересня 2014 року №НП-88, від 02 вересня 2014 року №НП-89, від 22 вересня 2014 року №НП-93, від 21 жовтня 2014 року №НП-358, від 28 жовтня 2014 року №НП-381, від 23 жовтня 2014 року №НП-367, від 03 жовтня 2014 року №НП-312, від 01 жовтня 2014 року був №НП-301, за умовами яких Постачальник зобов'язується передати у власність Покупця, а Покупець прийняти та оплатити нафтопродукти згідно з умовами договорів.
На підтвердження умов зазначених договорів позивач надав копії податкових накладних, актів приймання-передачі.
Також позивачем надано копії сертифікатів відповідності та паспортів якості на придбані нафтопродукти, договорів оренди майна (автозаправних станцій), укладених між позивачем та ПАТ «Фірма Львів-Петроль», ТОВ «Нарнія Трейд», а також договору зберігання, укладеного із ПАТ «Дніпронафтопродукт».
Фактичне транспортування придбаних позивачем нафтопродуктів від контрагентів до ТОВ «Срібний Лев» не здійснювалося, оскільки право власності на товар переходило від Постачальників до Покупця безпосередньо на автобазах ПАТ «Дніпронафтопродукт».
Задовольняючи частково позовні вимоги, суди попередніх інстанцій зазначили, що надані платником первинні документи підтверджують правомірність формування Товариством податкового кредиту за результатами господарських операцій з ТОВ «Делюкс компані», ТОВ «Донмас», ТОВ «Нафтова компанія Партнер» та ТОВ «Азонтес» у періоді, що перевірявся.
Верховний Суд вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними, виходячи з наступного.
Так, предметом договорів купівлі-продажу є специфічний товар - нафтопродукти, відповідно, до правовідносин з постачання, перевезення, прийняття, обліку та ін. має застосовуватись порядок приймання та транспортування нафти і нафтопродуктів під час надходження автомобільним транспортом, що врегульований Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв'язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155 (далі - Інструкція № 281/171/578/155).
Інструкція № 281/171/578/155 встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів та поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів.
Вимоги цієї Інструкції є обов'язковими для всіх суб'єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).
Пунктом 6.1 Інструкції № 281/171/578/155 встановлено, що на всіх підприємствах ведеться облік нафти і нафтопродуктів із записом у журналі реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою N 7-НП (додаток 6) (на НПЗ у спеціальних регістрах складського обліку) для кожного резервуара з відображенням усіх технологічних операцій, що здійснюються кожною зміною.
Сторінки журналу нумеруються, шнуруються і скріплюються печаткою та підписом керівника підприємства (організації) (пункт 6.1 Інтрукції № 281/171/578/155).
Так, приписами підпунктів 5.4.1, 5.4.3 пункту 5.4 Інструкції №281/171/578/155 визначено, що з прибуттям нафтопродуктів до вантажоодержувача в автоцистерні перевіряється наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об'єму і густини нафтопродукту в автоцистерні об'єму і густині, зазначеним у товарно-транспортній накладній на відпуск нафтопродуктів (нафти ) за формою № 1-ТТН (нафтопродукт), відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, зазначених у ТТН і паспорті якості на відвантажений нафтопродукт. Відповідність густини нафтопродукту під час відвантаження та приймання визначається після її приведення до температури 20°C відповідно до ГОСТ 3900. Про прийнятий нафтопродукт матеріально відповідальна особа складає акт за своїм підписом, підписами водія та представника одержувача чи відправника із зазначенням їх прізвищ і посад.
Відпуск нафти або нафтопродуктів здійснюється в день оформлення товаро-транспортної накладної за наявності усіх її примірників. У товаро-транспортній накладній оператор зазначає номер резервуара, з якого відпущено нафту або нафтопродукт, розписується в ній і здає для оформлення, а також зазначаються найменування, марка та вид нафти або нафтопродукту, об'єм, маса, густина і температура, за якої визначалась густина, а також дата і час виїзду автоцистерни з підприємства (підпункт 7.5.8 пункту 7.5 Інструкції №281/171/578/155).
Відповідно до пунктів 14.1, 14.8, 14.9 Інструкції № 281/171/578/155 матеріально відповідальні особи підприємств (за винятком НПЗ) ведуть кількісний облік нафти та нафтопродуктів у товарній книзі кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою N 31-НП (додаток 34), у якій зазначаються надходження і відпуск нафтопродуктів за день, а також їх залишки на кінець дня. Для посилення контролю за станом приймання, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів матеріально відповідальні особи ведуть журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою N 6-НП і журнал вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою N 7-НП.
Наказом Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 04.06.2007 № 271/121 затверджено Інструкцію з контролювання якості нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (далі - Інструкція № 271/121).
Підпунктом 6.1.4 Інструкції № 271/121 встановлено, що перед прийманням нафти та/або нафтопродукту необхідно: відібрати точкові проби з транспортного засобу і скласти сукупну пробу у відповідності до вимог ДСТУ 4488 та розділу 4.2 цієї Інструкції для проведення приймально-здавальних і контрольних випробувань; перевірити у пробах нафтопродуктів (візуально) наявність води і механічних домішок; зареєструвати відібрану сукупну пробу нафти та/або нафтопродукту в журналі реєстрації проб за формою N 3-НК і провести приймально-здавальні випробування; порівняти дані приймально-здавальних випробувань з даними паспорта якості вантажовідправника і, у разі відсутності розбіжностей, надати дозвіл на зливання нафти та/або нафтопродукту; записати до паспортів якості вантажовідправника і журналу реєстрації проб номери транспортних засобів, якими доставлено нафту або нафтопродукти, а також номери резервуарів, до яких їх злито.
Підпунктами 6.1.18 - 6.1.20, 6.1.22 Інструкції № 271/121 встановлено, що для визначення фактичної якості нафти та/або нафтопродукту здійснюється відбирання проб у відповідності до вимог ДСТУ 4488. Сукупні проби поділяються на три частини, що опечатуються або пломбуються і споряджаються етикетками з підписами осіб, які брали участь у їх відбиранні. Про відбирання проб складається акт за підписами всіх осіб, які брали у цьому участь. Перша (для випробувань в обсязі контрольних випробувань) і друга (арбітражна) проби направляються до акредитованої (атестованої) у встановленому порядку випробувальної лабораторії для випробувань на відповідність якості нафти та/або нафтопродукту вимогам нормативного документа, а третя (арбітражна) - залишається на підприємстві.
За даними результатів випробувань складається акт приймання продукції за якістю (у день завершення приймання) за формою N 14-НК, у якому має бути вказано: назва вантажоодержувача нафти та/або нафтопродукту і його місцезнаходження; номер і дата складання акта, місце приймання нафти та/або нафтопродукту, час початку і завершення приймання. У разі, коли приймання здійснено з порушенням термінів, в акті зазначається причина затримки і час її виникнення; прізвище, ім'я та по батькові осіб, які брали участь у прийманні нафти та/або нафтопродукту за якістю, місце їх роботи, посади, дата і номер довіреності (доручення) представника на приймання продукції за якістю, а також довідка про ознайомлення цих осіб з порядком приймання продукції, установленим цією Інструкцією; найменування і місцезнаходження вантажовідправника; дата і номер телеграми про виклик представника вантажовідправника; номер і дата договору про поставку нафти та/або нафтопродуктів, рахунку-фактури, транспортного документа (накладної, коносамента тощо) і паспорта якості; дата надходження нафти та/або нафтопродукту до станції призначення, час видачі вантажоодержувачу вантажу органом транспорту, час відкриття опломбованих транспортних засобів; номер і дата складання комерційного акта, якщо такий складено під час отримання нафти та/або нафтопродуктів від органів транспорту; умови зберігання нафти та/або нафтопродуктів на складі вантажоодержувача до складання акта; стан тари на момент огляду, стан зовнішнього маркування тари, а також кількість (маса) нестандартної продукції; за чиїми пломбами (ЗПП вантажовідправника чи транспортувальника) відвантажено й отримано нафту та/або нафтопродукти, їх справність, наявність відтисків, відповідність фактичних відтисків на пломбах відтискам, зазначеним у транспортних документах; відомості про відбирання проб нафти та/або нафтопродуктів, номер і дата акта відбирання проб і надання проб до відповідної випробувальної лабораторії на випробування; номер і назва нормативних документів, згідно з якими здійснювалось контролювання якості нафти та/або нафтопродуктів; висновки випробувальної лабораторії щодо можливості доведення до відповідної якості (виправлення) нафтопродукту або переведення його до іншої марки з посиланням на нормативний документ; інші відомості, які на думку осіб, що беруть участь у прийманні нафти та/або нафтопродуктів за якістю, необхідно зазначити в акті.
Акт приймання нафтопродуктів за якістю за формою N 14-НК підписується всіма особами, які брали участь у прийманні нафти та/або нафтопродуктів за якістю.
До акта приймання нафти та/або нафтопродукту за якістю за формою N 14-НК, складеного у відповідності до вимог цієї Інструкції, мають бути додані: паспорт якості нафти та/або нафтопродукту вантажовідправника і копія сертифіката відповідності або свідоцтва про визнання іноземного сертифіката (якщо продукт підлягає обов'язковій сертифікації в Україні); транспортний документ (накладна, коносамент); пакувальні ярлики з тарних місць, у яких розміщено розфасовані нафтопродукти неналежної якості; документи, що підтверджують повноваження учасників у прийманні нафти та/або нафтопродуктів за якістю; паспорт якості, виданий випробувальною лабораторією згідно з результатами випробувань нестандартних нафти та/або нафтопродуктів, та акт відбирання проби; інші документи (за наявності), що свідчать про причини псування і невідповідності якості нафти та/або нафтопродуктів.
Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що всупереч вимогам Інструкції №281/171/578/155 позивач не надав, а суди не витребували доказів перевірки кількісних та якісних характеристик нафтопродуктів. У наданих Товариством документах відсутня інформація про те, яким чином приймався придбаний товар по кількості та якості, чи перевірялись наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерн (резервуарів), відповідність об'єму і густини нафтопродуктів в автоцистерні (резервуарі) необхідним критеріям, відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, доказів того, яким чином вимірювалась маса придбаних позивачем нафтопродуктів тощо. З наданих позивачем документів подальшої реалізації нафтопродуктів неможливо встановити, що саме придбані у ТОВ «Делюкс компані», ТОВ «Донмас», ТОВ «Нафтова компанія Партнер» та ТОВ «Азонтес» нафтопродукти у подальшому були реалізовані Товариством через орендовані АЗС.
Крім того, у наданих Товариством документах відсутні посилання на номери резервуарів, з яких був відпущений придбаний позивачем товар, та номери резервуарів, у які ТОВ «Делюкс компані», ТОВ «Донмас», ТОВ «Нафтова компанія Партнер» та ТОВ «Азонтес» відвантажували нафтопродукти на зберігання ПАТ «Дніпронафтопродукт», що позбавляє суд можливості встановити, що саме передані ТОВ «Делюкс компані», ТОВ «Донмас», ТОВ «Нафтова компанія Партнер» та ТОВ «Азонтес» на зберігання ПАТ «Дніпронафтопродукт» нафтопродукти були відвантажені у подальшому позивачу.
За таких обставин колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з'ясування обставин справи суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку, не забезпечили повного і всебічно з'ясування обставин в адміністративній справі, не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.
Частиною першою статті 353 КАС України обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно перевірити обставини справи, належним чином їх оцінити, перевірити, якими доказами вони підтверджуються, надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи, або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, дослідити зміст наданих позивачем первинних документів, встановити, чи фактично здійснювалася поставка нафтопродуктів ТОВ «Делюкс компані», ТОВ «Донмас», ТОВ «Нафтова компанія Партнер» та ТОВ «Азонтес» на адресу Товариства, і в залежності від встановленого, правильно застосувати норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, прийняти законне і обґрунтоване рішення.
У зв'язку з вищенаведеним колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили при цьому фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів попередніх інстанцій в частині скасування податкових повідомлень - рішень відповідача від 27.02.2015 №0000282201, від 17.03.2015 №0000342201, від 28.04.2015 №0000612201 та податкової вимоги №1184-23 від 13.05.2015 та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359
Кодексу адміністративного судочинства України,
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівьскій області задовольнити частково.
Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 07 серпня 2015 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 25 листопада 2015 року скасувати в частині задоволених позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень № 0000282201 від 27.02.2015, № 000034342201 від 17.03.2015 та 0000612201 від 28.04.2015 та податкової вимоги №1184-23 від 13.05.2015, направивши справу в цій частині до суду першої інстанції на новий розгляд.
В іншій частині постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 25 листопада 2015 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
СуддіІ.А. Гончарова І.Я.Олендер Р.Ф. Ханова