07 квітня 2021 року
м. Київ
справа № 826/17777/18
адміністративне провадження № К/9901/3188/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
секретаря судового засідання Вітковської К.М.,
представника позивача Колоди Д.О.,
представника відповідача Диби Ю.Д.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 01 липня 2019 року (суддя: Донець В.А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 листопада 2019 року (судді: Карпушова О.В., Епель О.В., Степанюк А.Г.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛРП Україна» до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Товариство з обмеженою відповідальністю «ЛРП Україна (далі - ТОВ «ЛРП Україна», позивач) звернулось до суду з позовом Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (далі - ГУ ДФС у м. Києві, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 03.07.2018 №00007871402 та №00007851402.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 01 липня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 листопада 2019 року, позов було задоволено повністю.
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що унеможливили встановлення фактичних обставин справи та мало наслідком неправильне вирішення справи по суті. Наголошує, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення були винесені податковим органом виключно в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Крім того, представником відповідача було заявлено клопотання про заміну відповідача, - Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві, його правонаступником - Головним управлінням ДПС у м.Києві, у зв'язку із реорганізацією на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 06 березня 2019 року №227 «Про затвердження положень про Державну податкову службу України та Державну митну службу України».
Перевіривши наведені заявником обставини, колегія суддів встановила наявність підстав для заміни відповідача його правонаступником, виходячи з приписів статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Відзиву на касаційну скаргу до суду не надходило.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що ГУ ДФС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ЛРП Україна» податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, валютного - за період з 01.01.2017 по 31.12.2017, за результатами якої складено Акт перевірки від 17.04.2018 № 229/26-15-14-02-04/35211114.
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог: підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток підприємств у періоді, що перевірявся, на загальну суму 680.826,00 грн, у тому числі за 2016 рік у сумі 3129,00 грн та за 2017 рік у сумі 677.697,00 грн, завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток за 2017 рік у сумі 5.005.219,00 грн; пункту 201.1 статті 201 ПК України, в результаті чого порушено дотримання термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям-платникам податку на додану вартість.
25 квітня 2018 року позивачем були подано заперечення на Акт перевірки від 17.04.2018 № 229/26-15-14-02-04/35211114, до яких долучено копію договору позики від 02.06.2008 №3 та договору про внесення змін та доповнень до нього, копію реєстраційного свідоцтва Національного банку України, аналіз рахунку 714 "Дохід від операційної курсової різниці" за 2015, 2016 та 2017 роки, витяг з постанови Національного банку України про заборону дострокового погашення позики.
Листом від 07.05.2018 №20948/10/26-15-14-02-04 ГУ ДФС у м. Києві повідомило позивача, що за результатами розгляду заперечень та беручи до уваги додаткову інформацію, що не була врахована під час перевірки, з метою повного з'ясування обставин справи та винесення об'єктивного висновку, буде призначено позапланову виїзну перевірку з питань, що стали предметом оскарження з 01.06.2018.
В подальшому ГУ ДФС у м. Києві проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ЛРП Україна» з питань, що стали предметом оскарження за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, за результатами якої складено Акт перевірки від 14.06.2018 №387/26-15-14-02-04/35211114.
Під час перевірки встановлено, що ТОВ «ЛРП Україна» (позичальник) укладено договір позики від 02.06.2008 №3 з нерезидентом - юридичною особою "Лондон енд Ріджинал Груп Файненс Лімітед (Лондон) (позикодавець), предметом договору є надання позичальнику позики, що становить 10.000.000,00 доларів США, з відсотковою ставкою у розмірі 11% річних. Термін погашення позики - 30.06.2018.
В ході аналізу оборотно-сальдових відомостей з бухгалтерського рахунку 506 "Інші довгострокові позики в іноземній валюті" встановлено, що підприємством за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 кредиторська заборгованість за кредитом не погашалась грошовими коштами.
Відповідно до оборотно-сальдових відомостей бухгалтерського рахунку 684 "Розрахунки за нарахованими відсотками" встановлено, що підприємством за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 заборгованість у сумі 7.613.482,63 грн (271.258,85 доларів США) за відсотками на суму кредиту не погашалась грошовими коштами.
Згідно з договором від 18.05.2017 про внесення змін до договору позики від 02.06.2008, заборгованість зі сплати частини позики, належної до сплати позичальником відповідно до договору у розмірі 200.000,00 доларів США списується з 31.05.2017 та не підлягає сплаті позичальником.
Відповідно до бухгалтерського рахунку 945 "втрати від операційної курсової різниці" встановлено суму нарахованих курсових різниць, що склала в 2015 році - 5.538.848,00 грн, в 2016 році - 2.519.145,00 грн, в 2017 році - 568.253,00 грн.
Відповідно до бухгалтерського рахунку 714 "Дохід від операційної курсової різниці" встановлено суму нарахованих курсових різниць, що склала в 2015 році - 1.265.516,00 грн, в 2016 році - 756.972,00 грн, в 2017 році - 568.253,00 грн.
Як наслідок, податковим органом встановлено порушення позивачем підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 44.1 статті 44 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток підприємств в періоді, що перевірявся, на загальну суму 214.492,00 грн за 2017 рік та завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток за 2017 рік у сумі 5.005.219,00 грн; пункту 201.1 статті 201 ПК України, в результаті чого порушено дотримання термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям-платникам податку на додану вартість.
03 липня 2018 року за результатами проведеної перевірки та на підставі виявлених контролюючим органом порушень винесено податкові повідомлення-рішення: №00007871402, відповідно до якого позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток к розмірі 5.005.219,00 грн, та податкове повідомлення рішення №00007851402, відповідно до якого позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів за податковими зобов'язаннями у розмірі 214.492,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 53.623,00 грн.
За результатами досудового оскарження, рішенням Державної фіскальної служби України від 31.08.2018 №28248/6/99-99-11-01-01-25 податкові повідомлення-рішення від 03.07.2018 №00007871402 та №00007851402 залишено без змін, а скаргу позивача - без задоволення.
Задовольняючи адміністративний позов суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що викладені в Акті перевірки висновки податкового органу є необґрунтованими та такими, що не відповідають дійсним обставинами справи, а, відтак, винесені на його підставі спірні податкові повідомлення-рішення є безпідставними, неправомірними та підлягають скасуванню.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов'язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються ПК України.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Згідно з пунктом 20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, (П(С)БО 16) до інших операційних витрат включаються, зокрема, втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов'язаннями, що пов'язані з операційною діяльністю підприємства).
У відповідності до пункту 29 П(С)БО 16 до складу інших витрат включаються, зокрема, втрати від неопераційних курсових різниць.
Відповідно до пункту 8 П(С)БО 21 визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня.
Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).
Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат), за винятком курсових різниць, які відображаються згідно з пунктом 9 Положення (стандарту) 21.
За приписами пункту 9 П(С)БО 21 курсові різниці, які виникають щодо дебіторської заборгованості або зобов'язань за розрахунками із господарською одиницею за межами України, погашення яких не плануються і не є ймовірними в найближчій перспективі, відображаються у складі іншого додаткового капіталу та відображаються в іншому сукупному доході.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем (позичальник) укладено договір позики від 02.06.2008 №3 з компанією "Лондон енд Ріджинал Груп Файненс Лімітед" (позикодавець).
Відповідно до умов вказаного договору позикодавець надає позичальникові грошові кошти в сумі та в порядку, що визначені цим договором, а позичальник приймає на себе зобов'язання повернути суму позики і сплатити відсотки за користування у порядку та терміни установлені цим договором (пункт 2.1); загальний обсяг позики у формі лінії позики складає 10.000.000,00 доларів США. В межах загального обсягу позичальник може отримувати грошові кошти частинами протягом всього терміну надання позики. Розмір та строк кожного траншу визначається позичальником самостійно (пункт 3.1); відсотки по наданій позиці складають 11% відсотків річних і нараховуються тільки простим засобом, тобто на суму фактичної заборгованості. При нарахуванні відсотків враховується день видачі та не враховується день погашення позики (пункт 6.1); термін погашення позики - 30 червня 2018 року (пункт 7.1).
14 березня 2016 року між ТОВ "ЛРП Україна" та компанією "Лондон енд Ріджинал Груп Файненс Лімітед" було укладено договір про внесення змін та доповнень №1 до вказаного договору позики від 02.06.2008 №3, відповідно до якого з 01.04.2016 пункт 6.1 читати у наступній редакції: "відсотки по наданій відповідно до цього договору позиці складають 4% річних і нараховуються тільки простим засобом, тобто на суму фактичної заборгованості. При нарахуванні відсотків враховується день видачі та не враховується день погашення позики.".
У подальшому між ТОВ "ЛРП Україна" та компаніює "Лондон енд Ріджинал Груп Файненс Лімітед" укладено договір від 18.05.2017 про внесення змін та доповнень №2 до договору позики від 02.06.2008 №3, відповідно до якого заборгованість зі сплати частини позики, належної до сплати позичальником відповідно до договору, у розмірі 200.000,00 доларів США списується з 31.05.2017 та не підлягає сплаті позичальником позикодавцю. У зв'язку з цим розмір позики, який підлягає поверненню позичальником позикодавцю після списання частини позики, становить 100.000,00 доларів США.
Погашення позики у період з 01.01.21015 по 31.12.2017 не проводилось.
Поряд із цим, позивач надав докази щодо погашення позики у строк, визначений первинним договором, а саме: платіжне доручення в іноземній валюті 25.05.2018 №2405/1, призначення платежу: "погашення коштів за договором позики від 02.06.2008 №3" здійснено переказ грошових коштів у розмірі 100.000,00 доларів США на користь позикодавця - компанія "Лондон енд Ріджинал Груп Файненс Лімітед"; платіжним дорученням в іноземній валюті від 18.06.2018 №1806/1, призначення платежу: "виплата відсотків відповідно до договору позики від 02.06.2008 №3" здійснено переказ грошових коштів у розмірі 272.858,84 доларів США на користь позикодавця - компанія "Лондон енд Ріджинал Груп Файненс Лімітед".
Вирішуючи спір та задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що відповідачем не доведено належним чином обґрунтованої впевненості щодо того, що погашення зобов'язань за договором позики від 02.06.2008 №3 з компанією "Лондон енд Ріджинал Груп Файненс Лімітед" позивачем не планується і не є ймовірним в найближчій перспективі, що і стало підставою для висновку про протиправність застосування відповідачем до позивача пункту 9 "Положення (Стандарт) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів".
Поряд із цим, судами не враховано, що можливість застосування пункту 9 П(С)БО 21 до спірних правовідносин також безпосередньо залежить від характеру і ступеня пов'язаності таких господарських одиниць між собою.
Так, колегія суддів звертає увагу на те, що згідно з пунктом 4 П(С)БО 21 господарська одиниця за межами України - дочірнє, асоційоване, спільне підприємство, філія, представництво або інший підрозділ підприємства, які перебувають або ведуть господарську діяльність за межами України.
Відповідно до пункту 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 23 "Розкриття інформації щодо пов'язаних сторін", асоційоване підприємство - підприємство, на яке інвестор має суттєвий вплив, і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора.
Згідно з пунктом 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції", суттєвий вплив - повноваження брати участь у прийнятті рішень з фінансової, господарської та комерційної політики об'єкта інвестування без здійснення контролю цієї політики. Свідченням суттєвого впливу, зокрема, можуть бути:
1) володіння двадцятьма або більше відсотками акцій (статутного капіталу) підприємства;
2) представництво в раді директорів або аналогічному керівному органі підприємства;
3) участь у прийнятті рішень;
4) взаємообмін управлінським персоналом;
5) забезпечення підприємства необхідною техніко-економічною інформацією.
Відповідно до статті 126 Господарського кодексу України асоційовані підприємства (господарські організації) - це група суб'єктів господарювання - юридичних осіб, пов'язаних між собою відносинами економічної та/або організаційної залежності у формі участі в статутному капіталі та/або управлінні. Залежність між асоційованими підприємствами може бути простою і вирішальною.
Проста залежність між асоційованими підприємствами виникає у разі якщо одне з них має можливість блокувати прийняття рішень іншим (залежним) підприємством, які повинні прийматися відповідно до закону та/або установчих документів цього підприємства кваліфікованою більшістю голосів.
Вирішальна залежність між асоційованими підприємствами виникає у разі, якщо між підприємствами встановлюються відносини контролю-підпорядкування за рахунок переважної участі контролюючого підприємства в статутному капіталі та/або загальних зборах чи інших органах управління іншого (дочірнього) підприємства, зокрема володіння контрольним пакетом акцій. Відносини вирішальної залежності можуть встановлюватися за умови отримання згоди відповідних органів Антимонопольного комітету України.
Відтак для застосування пункту 9 П(С)БО 21 необхідно, щоб особа, на користь якої має повертатись заборгованість, мала статус філії чи іншого структурного підрозділу боржника, або статус асоційованого, спільного підприємства з боржником, тобто позикодавець має бути підпорядкованим боржнику або боржник повинен мати суттєвий вплив на нерезидента-позикодавця.
Наведені вище обставини є ключовими для вирішення даної справи та підлягали обов'язковому встановленню під час судового розгляду. Однак, вказані обставини залишилися поза увагою судів попередніх інстанцій.
Крім того, колегія суддів зауважує, що такий оціночний критерій як "найближча перспектива", наведений в пункті 9 П(С)БО 21, дійсно, може визнаватись судами дотриманим, в залежності від обставин, встановлених в ході судового розгляду справи. Однак, в даному конкретному випадку судами не наведено жодних мотивів та обґрунтувань, які дозволили їм визнати строк тривалістю більше трьох років найближчою перспективою погашення боргових зобов'язань, що також свідчить про неповноту з'ясування обставин, що мають значення для справи.
З огляду на наведене Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими такі рішення судів попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалено без повного та всебічного з'ясування обставин, що мають значення для справи, і доводів, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, - що унеможливило встановлення фактичних обставин та, як наслідок, правильне вирішення справи.
Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
В свою чергу, суд касаційної інстанції у силу положень статті 341 КАС України обмежений у праві встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з'ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 01 липня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 листопада 2019 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві, - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя: І.Л. Желтобрюх
Судді: О.В. Білоус
Н.Є. Блажівська
Повний текст постанови виготовлено 12 квітня 2021 року.