01010, м. Київ, вул. Московська, 8, корп. 30. тел/факс 254-21-99, e-mail: inbox@6apladm.ki.court.gov.ua
Головуючий у першій інстанції: Кузьменко В.А.
суддя-доповідач: Епель О.В.
23 березня 2021 року Справа № 640/19884/19
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:
Головуючого судді Епель О.В.,
суддів: Карпушової О.В., Степанюка А.Г.,
за участю секретаря Сакевич Ж.В.,
представника позивача Васильчук С.С.,
представника відповідача Бисикало Т.А.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами спрощеного позовного провадження в залі суду в м. Києві апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 21 вересня 2020 року у справі
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
до Головного управління Державної фіскальної служби
у Чернігівській області,
Головного управління Державної податкової служби
у Чернігівській області
про визнання протиправними та скасування наказу
і податкових повідомлень-рішень,
Історія справи.
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області (далі - відповідач-1), Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області (далі - відповідач-2) про:
1) визнання протиправним та скасування наказу ГУ ДФС у Чернігівській області від 24.09.2018 № 1695 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки»;
2) визнання протиправними дій посадових осіб ГУ ДФС у Чернігівській області щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 , щодо своєчасності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт перевірки від 06.11.2018 № 733/13/ НОМЕР_1 ;
3) визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22.11.2018 №№ 00051701305, 00051711305, 00051731305, 00051721305.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 21 вересня 2020 року адміністративний позов було задоволено повністю.
Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що запити про надання документів, які буди направлені позивачу контролюючим органом, не відповідають вимогам законодавства, а тому відмова від їх виконання не може бути підставою для призначення перевірки.
З цих підстав суд першої інстанції дійшов висновку про те, що наказ ГУ ДФС у Чернігівській області про призначення перевірки ФОП ОСОБА_1 та дії щодо її проведення є протиправними, що зумовлює протиправність усіх податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами цієї перевірки.
Не погоджуючись з таким рішенням суду, відповідач - ГУ ДПС у Чернігівській області подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити постанову про відмову в задоволенні позовних вимог у повному обсязі, зазначаючи, що запит про витребування документів був складений контролюючим органом з дотриманням вимог чинного податкового законодавства, зокрема із зазначенням конкретних підстав витребування відповідних первинних документів та письмових пояснень.
Також апелянт вказує, що перевірка позивача була призначена з підстав, чітко визначених ПК України, і що позивача за вказаною ним самим податковою адресою було завчано направлено повідомлення щодо її проведення.
Разом з тим, апелянт зазначає, що судом першої інстанції взагалі не було досліджено наявних у справі доказів та не перевірено підстави винесення спірних податкових повідомлень-рішень та нарахування позивачу відповідних податкових зобов'язань.
При цьому, апелянт наполягає на тому, що позивач у 2015 році отримав дохід у розмірі 22,5 млн. грн., не задекларувавши при цьому належним чином та не сплативши відповідні податкові зобов'язання.
З цих та інших підстав апелянт вважає, що оскаржуване ним рішення суду прийнято за неповно встановлених обставин, з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.11.2020 було відкрито апеляційне провадження, встановлено строк для подання відзиву на апеляційну скаргу та призначено справу до судового розгляду.
У строк, установлений судом, відзив на апеляційну скаргу не надходив.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.01.2021 витребувано додаткові докази у справі, установлено строк для їх подання, оголошено перерву в судовому розгляді та продовжено строк розгляду справи.
10.02.2021 та 16.02.2021 від позивача через канцелярію суду надійшли додаткові пояснення по справі та докази.
11.02.2021 від відповідача через канцелярію суду надійшли додаткові пояснення та докази.
У судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримала у межах наведених у ній доводів та обґрунтувань.
Представник відповідача в судовому засіданні проти задоволення апеляційної скарги заперечувала та наполягала на протиправності проведення податкової перевірки щодо її довірителя та податкових повідомлень-рішень, прийнятих за її наслідками.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, а рішення суду - скасуванню з наступних підстав.
Обставини справи, установлені судом першої інстанції.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, ОСОБА_1 (ідентифікаційний код НОМЕР_1 ) зареєстрований як фізична особа-підприємець (далі - ФОП ОСОБА_1 ) та перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС у Чернігівській області.
ГУ ДФС у Чернігівській області направлено ОСОБА_1 запит від 05.07.2018 № 1151/ФОП/25-01-13-09-12 «Щодо розбіжностей у звітності», згідно з яким за результатами проведеного аналізу податкової інформації встановлено, що позивачем отримано дохід за 2015 рік, як оплата за товари в сумі 22,9 млн. грн.; в податковій декларації про майновий стан та доходи за 2015 рік задекларовано дохід 6,8 млн. грн., сума чистого оподатковуваного доходу становить 14,5 тис. грн., відповідно до поданого позивачем звіту про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за 2015 рік сума чистого доходу (прибутку), заявлена в податковій декларації фізичної особи-підприємця, становить 0 грн.
У цьому ж запит податковим органом було зазначено, що вказані обставини можуть свідчити про можливе порушення податкового законодавства в частині обчислення та сплати податків, а тому на підставі підпункту 20.1.2 пункту 20.1 статті 20 ПК України з метою виконання функцій, передбачених статтею 191 ПК України та відповідно до пункту 73.3 статті 73 ПК України, контролюючий орган просить позивача надати письмове пояснення з документальним підтвердженням щодо наявних розбіжностей даних податкової декларації про майновий стан та доходи, звіту про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та сум нарахованого єдиного внеску і даних про отримані позивачем доходи згідно переліку.
Водночас, у запиті позивача було повідомлено, що відповідно до підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України ненадання пояснень та їх документальних підтверджень на обов'язковий письмовий запит контролюючого органу є підставою для проведення документальної позапланової перевірки.
Наказом ГУ ДФС у Чернігівській області від 24.09.2018 № 1695 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки» на підставі вимог підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, статей 79 та 82 ПК України призначено проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з 24.10.2018 тривалістю 5 робочих днів за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 з питань своєчасності, повноти нарахування та сплати до бюджету податків і зборів.
За результатами проведеної перевірки відповідачем складено акт від 06.11.2018 № 733/13/ НОМЕР_1 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 , щодо своєчасності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2015 по 31.12.2015», в якому встановлено наступні порушення позивачем:
1) пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України, а саме занижено дохід, який надійшов на розрахунковий рахунок позивача на суму 16 119 199,00 грн., та завищено суму валових витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів через віднесення до їх складу непідтверджених документально витрат у 2015 році на суму 6 794 682,16 грн., у результаті чого позивачем занижено оподатковуваний дохід за 2015 рік на 22 928 409,41грн.; усього донараховано податку на доходи фізичних осіб за актом за 2015 рік - 4 576 194,66 грн.;
2) пункту 181.1статті 181, пункту 183.2, 183.10 статті 183, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, а саме: позивач, перебуваючи на загальній системі оподаткування здійснив операції з реалізації товарів (послуг) на загальну суму, що перевищувала 1 000 000,00 грн. та не виконав вимог щодо подання заяви про обов'язкову реєстрацію платником податку на додану вартість, в результаті чого занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету в періоді з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року в сумі 2 709 096,00 грн.; донараховано податку на додану вартість за актом перевірки - 2 709 096,00 грн.;
3) підпункту 1.1 пункту 16-1 підрозділу 10 Податкового кодексу України, а саме: встановлено заниження позивачем суми військового збору з доходу від здійснення підприємницької діяльності, що підлягає сплаті до бюджету за 2015 рік на 343 708,22 грн.; донараховано військового збору за результатами перевірки на суму 343 708,22 грн.;
4) статті 44, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України, абзацу шостого пункту 6 статті 128 Господарського кодексу України та пункту 1 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, що ведуть суб'єкти підприємницької діяльності, крім осіб, які обрали спрощену систему і які ведуть незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року № 481, позивачем книга обліку доходів і витрат на перевірку не надана.
Такі висновки контролюючого органу обґрунтовані тим, що позивачем занижено дохід, який надійшов на його розрахунковий рахунок від здійснення підприємницької діяльності протягом 2015 року на 16 119 199,00 грн. та завищено витрати, безпосередньо пов'язані з отриманням доходу у 2015 році через віднесення до їх складу непідтверджених документально витрат на суму 6 794 682,16 грн. і станом на дату закінчення перевірки позивачем не надано жодних документів, що підтверджують використання понесених витрат в його господарській діяльності.
22.11.2018 на підставі вказаного акта перевірки відповідачем винесено наступні податкові повідомлення-рішення:
1) № 00051701305, яким позивачу згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 Податкового кодексу України за порушення пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 5 720 243,33 грн., у тому числі за податковими зобов'язаннями 4 576 194,66 грн. та за штрафними санкціями 1 144 048,67 грн.;
2) № 00051711305, яким до позивача згідно з підпунктом 54.3.5 пункту 54.3 статті 54, пунктом 121.1 статті 121 Податкового кодексу України за порушення статті 44, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України, абзацу шостого пункту 6 статті 128 Господарського кодексу України та пункту 1 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, що ведуть суб'єкти підприємницької діяльності, крім осіб, які обрали спрощену систему і які ведуть незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року №481 застосовано штрафні санкції у розмірі 510,00 грн.;
3) № 00051721305, яким позивачу згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 Податкового кодексу України за порушення підпункту 1.1 пункту 161 підрозділу 10 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов'язання з військового збору, на загальну суму 429 635,28 грн., у тому числі за податковими зобов'язаннями 343 708,22 грн. та за штрафними санкціями 85 927,06 грн.;
4) № 00051731305, яким позивачу згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 Податкового кодексу України за порушення пункту 181.1статті 181, пункту 183.2, 183.10 статті 183, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ на загальну суму 3 386 370,00 грн., у тому числі за податковими зобов'язаннями 2 709 096,00 грн. та за штрафними санкціями 677 274,00 грн.
Позивач, вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, звернувся до суду з цим позовом.
Нормативно-правове обґрунтування.
Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Так, відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з підпунктом 16.1.7 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов'язаний подавати контролюючим органам інформацію в порядку, у строки та в обсягах, встановлених податковим законодавством.
У пунктах 44.1, 44.7 статті 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.
Платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статей 39 та 39-2 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності, та документів, пов'язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - не менш як 1095 днів з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - не менш як 1095 днів з дня завершення терміну їх дії).
Пунктом 61.1 статті 61 ПК України передбачено, що податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Статтею 62 ПК України визначено, що податковий контроль здійснюється зокрема шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог вказаного Кодексу, а також перевірок щодо отримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України).
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої серед іншого є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Згідно з підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України визначено, що документальна позапланова перевірка здійснюється у випадку коли за наслідками перевірок інших платників податків або отримання податкової інформації виявлено факти, що свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язків письмовий запит контролюючого органу протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту.
Про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Згідно з пунктом 78.4 статті 78 ПК України право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Особливості проведення документальної невиїзної перевірки встановлені статтею 79 Податкового кодексу України, відповідно до пункту 79.1 якої документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
Згідно з пунктом 79.2 статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Крім того, документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться на підставі наказу керівника контролюючого органу та за наявності підстав для її проведення; у свою чергу можливість для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України та прийняття відповідного наказу виникає виключно за наявності двох умов: 1) виявлення фактів, що свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства; 2) не надання платником пояснень та їх документального підтвердження на запит контролюючого органу протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту.
В свою чергу, відповідно до пункту 73.3 статті 73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб'єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити:
1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує;
2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати;
3) печатку контролюючого органу.
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб'єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав:
1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
2) для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу та/або для визначення рівня звичайних цін у випадках, визначених цим Кодексом;
3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків;
4) щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків: податкової накладної покупцю або про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування; акцизної накладної покупцю або про порушення порядку заповнення та/або порядку реєстрації акцизної накладної;
5) у разі проведення зустрічної звірки;
6) в інших випадках, визначених цим Кодексом.
Запит вважається належним чином врученим, якщо його надіслано у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Платники податків та інші суб'єкти інформаційних відносин зобов'язані подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження (крім проведення зустрічної звірки) протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом).
У разі якщо запит складено з порушенням вимог, визначених абзацами першим - п'ятим цього пункту, платник податків звільняється від обов'язку надавати відповідь на такий запит.
Згідно з пунктом 121 статті 121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 510 гривень.
Щодо ПДФО.
У пунктах 177.2, 177.4, 177.10 статті 177 ПК України визначено, що об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
До переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать:
- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат;
- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
- обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників у випадках, передбачених законодавством;
- суми податків, зборів, пов'язаних з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, з об'єктів житлової нерухомості); суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, пов'язаних з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;
- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв'язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Не включаються до складу витрат підприємця:
- витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;
- витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;
- витрати на придбання та утримання основних засобів, визначених абзацами восьмим - десятим підпункту 177.4.6 цього пункту;
- документально не підтверджені витрати.
Зазначені у цій статті підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов'язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При цьому амортизації підлягають:
- витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів;
- витрати на самостійне виготовлення основних засобів, реконструкцію, модернізацію та інші види поліпшення основних засобів (крім поточного ремонту).
Фізичні особи - підприємці зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.
Щодо військового збору.
У пункті 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України визначено, що
Тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.
Об'єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.
Ставка збору становить 1,5 відсотка від об'єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
Щодо ПДВ.
Пунктом 181.1 статті 181 ПК України передбачено, що в разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов'язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.
Згідно з п.п. 183.2, 183.10 ст. 183 ПК України в разі обов'язкової реєстрації особи як платника податку реєстраційна заява подається до контролюючого органу не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у статті 181 цього Кодексу.
Будь-яка особа, яка підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку, і у випадках та в порядку, передбачених цією статтею, не подала до контролюючого органу реєстраційну заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.
Пунктом 185.1 статті 185 ПК України визначено об'єкти оподаткування ПДВ.
У пункті 187.1 статті 187 ПК України закріплено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб'єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Згідно з п. 200.1 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Отже, законодавством чітко визначено правові підстави для призначення та проведення перевірки платника податків, порядок її здійснення, який засновується на принципах об'єктивності, неупередженості контролюючого органу та повноти вивчення всіх обставин, документів і показників податкової звітності платника.
Разом з тим, чинним податковим законодавством презюмується правомірність дій саме платника, якщо зворотне не буде доведено контролюючим органом шляхом проведення ретельної перевірки, а не шляхом висловлення припущень.
Обставини справи, установлені судом апеляційної інстанції.
Перевіряючи доводи апеляційної скарги та усуваючи неповноту з'ясування судом першої інстанції обставин цієї справи, колегія суддів установила, що на час здійснення контролюючим органом перевірки позивача його первинні документи за період, щодо якого проводилася перевірка, були вилучені правоохоронними органами в ході обшуку /т. 1 а.с. 73-79/.
Тобто, такі документи не були і не могли бути надані позивачем контролюючому органу.
Перевірка ФОП ОСОБА_1 була проведена без вивчення первинних документів, а лише на підставі особової справи підприємця, його податкової декларації за 2015 рік, службової записки, відомостей з ДРФО, про що прямо вказано в акті перевірки /т. 1 а.с. 39-53/.
З акта перевірки вбачається, що контролюючим органом взагалі не вивчалися і не досліджувалися первинні документи позивача, на підставі яких ним здійснювався облік показників його податкової звітності та було, як стверджує відповідач, занижено дохід.
В акті перевірки відсутні жодні відомості, на підставі яких саме документів податковий орган дійшов висновку про отримання позивачем незадекларованого доходу за 2015 рік в розмірі 22,9 млн. грн. ще й від продажу товарів. Жодний відповідний первинний документ, згідно з актом, податковим органом не був отриманий, досліджений. Єдиним документом, вказаним в акті перевірки, є банківська виписка з розрахункового рахунку позивача за 2015 рік, але такий документ містить відомості лише про зарахування/вибуття коштів з рахунку /т.1 а.с.80-138/, не є в розумінні Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність» первинним документом (ст.1 Закону) та не містить жодних даних про господарські операції.
При цьому, апеляційний суд звертає увагу на те, що спірні висновки щодо порушення позивачем податкової дисципліни більше ніж на 22 млн. грн. податковий орган сформував за результатами невиїзної перевірки ще за наявності інформації про те, що позивач взагалі не був повідомлений про її проведення (безпосередньо в акті вказано, що поштове відправлення про повідомлення позивача повернулося на адресу ГУ ДФС в Чернігівській області як не вручене з відміткою «інші причини» /т. 1 а.с.39/.
Разом з тим, у ході розгляду цієї справи, позивачем було надано суду відповідні договори, укладені між ним та його контрагентами і первинні документи на підтвердження правильності задекларованих ним показників податкової звітності за 2015 рік, а саме: договір про надання поворотної фінансової допомоги від 09.04.2015 № П09-15, укладений з ТОВ «Авентура Траст» на суму 10 000 000 грн., акт звірки взаєморозрахунків за цим договором, яким визначено кінцеве сальдо станом на грудень 2015 року 4 695 801,00 грн. /т.1 а.с.139-142/.
Крім того, позивачем надано листи вказаного контрагента про виправлення помилки у платіжних дорученнях у призначенні платежу /т.1 а.с.143-144/.
Також позивачем надано копію договору про надання поворотної фінансової допомоги (позики) від 01.02.2015, укладеного ним з ТОВ «Адванс Менеджмент» на 10 000 000 грн., акт звірки взаєморозрахунків за цим договором, яким визначено кінцеве сальдо станом на грудень 2015 року 970 203,00 грн. /т.1 а.с.145-148/, листи вказаного контрагента про виправлення помилки у платіжних дорученнях у призначенні платежу /т.1 а.с.149-156/.
Позивачем надано копію договору про надання поворотної фінансової допомоги (позики) від 15.04.2015, укладеного з ФОП ОСОБА_2 , на 5 000 000,00 грн., акт звірки взаєморозрахунків за цим договором, яким визначено кінцеве сальдо станом на грудень 2015 року 3 346 980,72 грн. /т.1 а.с.157-160/, листи вказаного контрагента про виправлення помилки у платіжних дорученнях у призначенні платежу /т.1 а.с.161-162/.
Позивачем надано копію договору про надання поворотної фінансової допомоги (позики) від 01.02.2015, укладеного з ТОВ «Гранд Левел», на 15 000 000,00 грн., акт звірки взаєморозрахунків за цим договором, яким визначено кінцеве сальдо станом на грудень 2015 року 5 317 814,00 грн. /т.1 а.с.163-166/, листи вказаного контрагента про виправлення помилки у платіжних дорученнях у призначенні платежу /т.1 а.с.167-176/.
Позивачем надано копію договору про надання поворотної фінансової допомоги (позики) від 24.04.2015, укладеного з ТОВ «Еліт Глобал Плюс», на 5 000 000,00 грн., акт звірки взаєморозрахунків за цим договором, яким визначено кінцеве сальдо станом на грудень 2015 року 366 400,00 грн. /т.1 а.с.177-180/.
Позивачем надано копію договору про надання поворотної фінансової допомоги (позики) від 15.04.2015, укладеного з ТОВ «Індіго Медіа», на 5 000 000,00 грн., акт звірки взаєморозрахунків за цим договором, яким визначено кінцеве сальдо станом на жовтень 2015 року 3 779 350,00 грн. /т.1 а.с.181-184/.
Позивачем надано копію договору про надання поворотної фінансової допомоги (позики) від 01.04.2015, укладеного з ТОВ «ІСТ ЛАЙН ГРУП», на 10 000 000,00 грн., акт звірки взаєморозрахунків за цим договором, яким визначено кінцеве сальдо станом на грудень 2015 року 3 224 168,00 грн. /т.1 а.с.185-188/, листи вказаного контрагента про виправлення помилки у платіжних дорученнях у призначенні платежу /т.1 а.с.189-194/.
Позивачем надано копію договору про надання поворотної фінансової допомоги (позики) від 22.04.2015, укладеного з ТОВ «Платінум трейд», на 10 000 000,00 грн., акт звірки взаєморозрахунків за цим договором, яким визначено кінцеве сальдо станом на грудень 2015 року 3 766 671,00 грн. /т.1 а.с.195-198/, листи вказаного контрагента про виправлення помилки у платіжних дорученнях у призначенні платежу /т.1 а.с.199, т.2 а.с.1-5/.
Позивачем надано копію договору про надання поворотної фінансової допомоги (позики) від 01.03.2015, укладеного з ТОВ «Фаето-буд ЛТД», на 20 000 000,00 грн., акт звірки взаєморозрахунків за цим договором, яким визначено кінцеве сальдо станом на грудень 2015 року 6 781 643,00 грн. /т.2 а.с.6-8/, листи вказаного контрагента про виправлення помилки у платіжних дорученнях у призначенні платежу / т.2 а.с.10-17/.
Також на виконання ухвали апеляційного суду про витребування доказів позивачем було надано копію договору поставки з ТОВ «Масада ЮА», на умовах якого позивачем я покупцем здійснюється придбання товару від 01.11.2015 № СО/01/11, відповідних видаткових накладних, прибуткових касових ордерів /т.3 а.с.47-63/, агентських договорів на пошук покупців (клієнтів) від 01.07.2014, від 21.04.2015, актів надання послуг за цими договорами /т.3 а.с.64-71/, договорів поставки від 10.11.2015 № 10/11-2015, від 20.11.2015 № 20/11, від 30.11.2015 № 301115/4, видаткових накладних, рахунку-договору /т.3 а.с.73-91/.
Висновки суду апеляційної інстанції.
Отже, у позивача наявні первинні документи щодо операцій, вчинених у 2015 році, за якими ним здійснювався облік показників його податкової звітності за вказаний період, але такі документи він не надавав і не міг надати контролюючому органу під час перевірки, оскільки, як було встановлено вище, вони були вилучені правоохоронними органами і позивач взагалі не знав про проведення відносно нього невиїзної податкової перевірки.
Таким чином, жодний з таких документів контролюючим органом не перевірявся та не враховувався при формуванні висновків акта перевірки.
При цьому, оцінюючи всі обставини цієї справи та докази у їх сукупності, колегія суддів звертає увагу на те, що висновок експерта № 2109-2112/19-24, поданий суду відповідачем, також складений без аналізу відповідних первинних документів і базується виключно на тій інформації, за якою складений акт перевірки. Тож, такий висновок за даних обставин цієї справи не є та не може бути достатнім доказом правомірності спірних дій та рішень контролюючого органу.
Разом з тим, позивач надав суду висновок експертного дослідження ВЕД-19/09-7/14, під час проведення якого експертом перевірені та проаналізовані всі вищевказані первинні документи та за результатами якого встановлено правомірність формування позивачем показників його податкової звітності за 2015 рік /т. 4 а.с. 8-45/, що в сукупності з вищевикладеним також переконує колегію суддів у безпідставності доводів податкового органу та протиправності спірних податкових повідомлень-рішень.
Крім того, перевіряючи рішення суду першої інстанції в іншій частині, щодо задоволення решти позовних вимог про визнання протиправним наказу про призначення перевірки позивача та дій відповідача щодо її проведення, колегія суддів звертає увагу на те, що ані в суді першої інстанції, ані в ході апеляційного провадження відповідачем не було доведено взагалі наявності правових підстав, чітко визначених вищенаведеними нормами ПК України, для призначення перевірки позивача, а тим більше, для її проведення, з огляду на вилучення в нього документів правоохоронними органами і його необізнаність щодо цієї перевірки.
При цьому, як було правильно встановлено судом першої інстанції, запит ГУ ДФС у Чернігівській області від 05 липня 2018 року № 1151/ФОП/25-01-13-09-12 «Щодо розбіжностей у звітності», адресований ФОП ОСОБА_1 , фактично не містить жодної з підстав, зазначених у пункті 73.3 статті 73 Податкового кодексу України, для його направлення, а лише посилання на норми Податкового кодексу України.
Запит контролюючого органу про надання інформації оформлений з порушенням встановленого порядку, зокрема в ньому чітко не зазначено підстави для направлення (надіслання), а тому позивач звільняється від обов'язку надання відповіді на такий запит, що, в свою чергу, виключає право контролюючого органу призначати проведення перевірки з підстав ненадання пояснень щодо запитуваних доказів та їх документальних підтверджень на обов'язковий письмовий запит, а у разі прийняття рішення, оформленого наказом про призначення перевірки за вказаних обставин, такий наказ може бути визнано протиправним та скасовано.
Водночас, однією з підстав для проведення перевірки позивача визначено підпункт 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, реалізація якого передбачає необхідність наведення податковим органом у змісті запиту конкретних порушень, вчинених цим платником податків, а не лише вживання загальних формулювань та суто посилання на норми податкового законодавства.
Втім, в оскаржуваному наказі не зазначено підстав для проведення перевірки, а лише вказано норми податкового законодавства.
Доводи апеляційної скарги наведених обставин не спростовують.
Водночас, постулатом адміністративного процесуального законодавства є презумпція винуватості відповідача у справі - суб'єкта владних повноважень (частина друга статті 77 КАС України).
У свою чергу податковим законодавством презюмується правомірність рішень, дій та бездіяльності платника податків (ст. 4 ПК України).
Зазначене в сукупності обумовлює покладення обов'язку доказування в податкових спорах на податковий орган, який у відповідності до принципу офіційного з'ясування обставин справи повинен доводити в суді обставини, що стали підставою для нарахування платнику податків спірних податкових зобов'язань, та правомірність прийняття свого рішення.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного суду від 20.02.2018 у справі № 817/149/17, від 29.03.2018 у справі № 813/2758/16 та, відповідно до частини п'ятої статті 242 КАС України, є обов'язковим для колегії суддів при вирішенні даної справи.
Такий правовий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».
Судова колегія також враховує правові висновки Європейського суду з прав людини, викладені в п.п. 70, 71 рішення у справі RYSOVSKYY v. UKRAINE («Рисовський проти України») заява № 29979/04, в якому ЄСПЛ підкреслено особливу важливість принципу «належного урядування», відповідно до якого, в разі, коли йдеться про питання загального інтересу, державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовніший спосіб (див. рішення у справах «Беєлер проти Італії» [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, п. 120, ECHR 2000-I, «Онер'їлдіз проти Туреччини» [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, п. 128, ECHR 2004-XII, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, п. 72, від 8 квітня 2008 року, і «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, п. 51, від 15 вересня 2009 року).
Крім того, в рішеннях у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року, і «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року Європейський суд з прав людини наголосив, що саме на державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій та мінімізують ризик помилок.
Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що відповідачем взагалі було неправомірно призначено та проведено перевірку позивача, що саме по собі нівелює її наслідки у вигляді спірних податкових повідомлень-рішень.
Аналізуючи всі доводи учасників справи, колегія суддів приймає до уваги висновки, викладені в рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, Суд зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність достатніх та необхідних для задоволення цього позову, але неповно встановив обставини справи та визначив мотиви задоволення відповідних позовних вимог, порушивши норми процесуального права.
Відповідно до ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування.
Таким чином, апеляційна скарга Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області підлягає задоволенню частково, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 21 вересня 2020 року в мотивувальній частині - зміні, а в іншій частині - залишенню без змін.
Розподіл судових витрат.
Відповідно до ст. 139 КАС України судові витрати перерозподілу не підлягають.
Керуючись ст.ст. 139, 242-244, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області - задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 21 вересня 2020 року - змінити у мотивувальній частині, виклавши у редакції цієї постанови.
В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 21 вересня 2020 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.
Повний текст судового рішення виготовлено 29 березня 2021 р.
Головуючий суддя О.В. Епель
Судді: О.В. Карпушова
А.Г. Степанюк