25 березня 2021 року Чернігів Справа № 825/1457/16
Чернігівський окружний адміністративний суд:
під головуванням судді Соломко І.І.,
за участю секретаря Пархомчука Д.А.,
представника відповідача Полегешко Л.А.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду справу за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У провадженні Чернігівського окружного адміністративного суду перебуває справа за позовом ОСОБА_1 ( далі також - ОСОБА_1 , позивач) до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області ( далі також - ГУ ДПС, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04.08.2016 №№ 00043111301, 0004321301.
Позов обґрунтовано тим, що позивач не погоджується з висновками податкового органу щодо порушення ним абзацу «д» підпункту 164.2.17. пункту 164.2. статті 164 Податкового кодексу України, оскільки прощена (анульована) кредитором суми за фінансовим кредитом в іноземній валюті, не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума.
Постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 24.10.2016 у задоволені позовних вимоги відмовлено. Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 25.01.2017 постанова Чернігівського окружного адміністративного суду від 24.10.2016 залишена без змін.
Постановою Верховного Суду від 05.01.2021 постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 25 січня 2017 року скасовано. Справу №825/1457/16 направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. Так, у постанові від 05.01.2021 Верховний Суд зазначив, що « … для правильного вирішення даної справи та встановлення правової природи анульованого (прощеного) кредитором боргу (кредиту) позивача (як курсової різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, або додаткового блага, яке підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу фізичної особи) необхідною умовою є дослідження судом характеру угоди між кредитором та позичальником щодо відповідної реструктуризації боргу та прощення його частини, зокрема, встановлення обставин щодо зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної у гривню. При цьому, для правовідносин, що виникають у сфері справляння податків, не має правового значення те, яким чином банк-кредитор обліковував відповідну суму прощеного боргу у своєму бухгалтерському обліку, а визнання банком прощеного боргу позичальника його оподатковуваним доходом та надання до фіскальної служби відповідного податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, не впливає на податкові зобов'язання позивача».
Ухвалою Чернігівського окружного адміністративного суду справу №825/1457/16 прийнято до свого провадження суддею Соломко І.І. та призначено розгляд по суті на 23.02.2021 в порядку спрощеного позовного провадження з повідомленням (викликом) сторін.
Відповідачем надіслано відзив, в якому зазначає, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті з дотриманням вимог чинного законодавства. Так, оскільки Публічним акціонерним товариством «УкрСиббанк» у 2015 році здійснено позивачу анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої позивачем відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом та включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу з урахуванням норм абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України.
23.02.2021 позивач в судове засідання не з'явився. Ухвалою суду від 23.02.2021, постановленою без виходу до нарадчої кімнати, із занесенням до протоколу судового засідання, відкладено розгляд справи на 25.03.2021.
25.03.2021 в судове засідання позивач не з'явився, просив відкласти розгляд справи у зв'язку з погіршенням епідеміологічної ситуації в Україні.
Ухвалою суду від 25.03.2021, постановленою без виходу до нарадчої кімнати, із занесенням до протоколу судового засідання, суд відмовив у задоволенні клопотання позивача у зв'язку з тим, що строк розгляду справи, встановлений статтею 258 КАС України закінчився, а підстави для відкладення розгляду справи, встановлених статтею 205 КАС України, відсутні.
Представник відповідача в судовому засіданні позов не визнав, просив відмовити у задоволенні з доводів, наведених у відзиві від 11.02.2021 (вх. № 5226/11).
Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, 20.09.2006 між Акціонерним комерційним інноваційним банком «УкрСиббанк» (далі - Банк), правонаступником якого є Публічне акціонерне товариство «УкрСиббанк», та ОСОБА_1 (далі - Позичальник) укладено договір про надання споживчого кредиту за №11043057000, за умовами якого Банк зобов'язується надати Позичальнику, а Позичальник зобов'язується прийняти, належним чином використовувати і повернути Банку кредит (грошові кошти) в іноземній валюті в сумі 21300,00 доларів США та сплатити проценти, комісії в порядку і на умовах визначених цим договором. Вказана сума кредиту дорівнює еквіваленту 107565,00 грн за курсом Національного банку України на день укладання цього договору. Згідно із пп. 1.2.2 Позичальник у будь-якому випадку зобов'язаний повернути банку кредит у повному обсязі в терміни, встановлені графіком погашення кредиту, але в будь-якому випадку не пізніше 17 вересня 2027 року, якщо тільки не застосовується інший термін повернення кредиту, встановлений на підставі додаткової угоди сторін або до вказаного Банком терміну (достроково) відповідно до умов розділу 11 цього договору.
01.09.2015 між Публічним акціонерним товариством «УкрСиббанк» (далі - Банк) та позивачем (далі - Позичальник) укладено додаткову угоду № 1 до договору про надання споживчого кредиту від 20.09.2006 за №11043057000. Згідно підпунктом 1.1. пункту 1 додаткової угоди сторони дійшли згоди, що Банк здійснює анулювання (прощення) частини заборгованості Позичальника за договором у разі виконання наступних умов: а) подання Позичальником Банку відповідного клопотання (заяви) щодо анулювання (прощення) частини заборгованості за договором; б) погашення Позичальником частини заборгованості у розмірі не меншому еквіваленту, що дорівнює 141062,45 грн у валюті наданого кредиту за договором за курсом уповноваженого банку, а саме за курсом купівлі такої валюти Банком на Міжбанківському валютному ринку України (МВРУ), що склався на дату купівлі такої валюти Банком за заявою Клієнта. Таке погашення має бути здійснено в дату купівлі Банком відповідної валюти на МВРУ.
Пунктом 1.3. додаткової угоди встановлено, що у разі анулювання (прощення) боргу Банк, як кредитор повідомляє Позичальника, як боржника про анулювання (прощення) боргу у відповідному розмірі як боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за самостійним рішенням кредитора, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності та про включення суми анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду. У разі прощення (анулювання) боргу Позичальник зобов'язується самостійно сплатити всі податки та збори, що передбачені чинним законодавством на день анулювання (прощення) боргу з таких доходів та відобразити їх у річній податковій декларації за відповідний звітний період, в якому проводиться анулювання (прощеного) боргу.
Також 01.09.2015 між Публічним акціонерним товариством «УкрСиббанк (далі - Банк) та позивачем (далі - Позичальник) укладено договір про надання споживчого кредиту (з Правилами) за №11475007000, за умовами якого Банк надає Позичальнику кредит, а позичальник зобов'язується користуватися наданим кредитом, повернути його та сплатити плату за користування кредитними коштами. Сума кредиту становить 141062,45 грн та надається на споживчі потреби, а саме погашення заборгованості за договором про надання споживаного кредиту за №11043057000 від 20.08.2006.
07.09.2015 Публічним акціонерним товариством «УкрСиббанк» направлено на адресу позивача повідомлення про анулювання боргу (в порядку абзацу «д» підпункту 164.2.17. пункту 164.2. статті 164 Податкового кодексу України), в якому зазначено, що Публічне акціонерне товариство «УкрСиббанк», як кредитор, з метою виконання вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17. пункту 164.2. статті 164 Податкового кодексу України повідомляє позивача, як платника податку на доходи фізичних осіб-боржника, що Публічним акціонерним товариством «УкрСиббанк» прийнято рішення про анулювання кредитної заборгованості ОСОБА_1 , яка станом на 07.09.2015 становить 7512,32 доларів США (164841,27 грн), по курсу НБУ: сума основного боргу (кредиту) 7496,07 доларів США, що по курсу НБУ станом на 07.09.2016 становить 164484,70 грн; сума відсотків 16,25 доларів США, що по курсу НБУ станом на 07.09.2016 становить 356,57 грн.
Також, Банком у повідомленні зазначено про необхідність позивачу, у відповідності до абзацу «д» підпункту 164.2.17. пункту 164.2. статті 164 Податкового кодексу України самостійно сплатити податок на доходи фізичних осіб з анульованої суми заборгованості за основним боргом (кредитом) та відобразити його у річній податковій декларації з податку на доходи фізичних осіб, а також сплатити військовий збір відповідно до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (а.с.90).
Посадовими особами відповідача проведено камеральну перевірку податкової декларації про майновий стан і доходи ОСОБА_1 за звітний податковий період 2015 рік, за результатами якої складено акт від 19.07.2016 за №19/25-22-13-01-14 (далі - Акт перевірки).
Згідно із висновками Акта перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем абзацу «д» підпункту 164.2.17. пункту 164.2. статті 164 Податкового кодексу України (а.с.16,17).
На підставі Акта перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення від 04.08.2016:
- за № 00043111301, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичною особою за результатами річного декларування на 20899,02 грн;
- за № 0004321301, яким платнику збільшено суму грошового зобов'язання за платежем військовий збір на 1567,43 грн. (а.с.18).
Проблемою даного спору є наявність або відсутність підстав для збільшення грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у зв'язку з отриманням додаткового блага у вигляді прощеної (анульованої) у 2015 році суми основного боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті.
Вимоги щодо збільшення грошових зобов'язань з військового збору є похідними за своєю суттю, оскільки безпосередньо пов'язані із збільшенням загального оподатковуваного доходу як бази оподаткування і цим податком.
Аналогічна правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 15 травня 2018 р. по справі №821/1594/17.
Верховний Суд у постанові від 05.01.2021 у справі № 825/1457/16 зазначив, що згідно зі статтею 3 розділу І Закону №321-VІІІ підрозділ 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України вирішено доповнити пунктом 8 наступного змісту: "8. Не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року".
Тобто, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.
В силу колізійного принципу пріоритету норми акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв'язку із прощенням банками з 1 січня 2015 року боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 1 січня 2014 року та валюту зобов'язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Застосування вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Аналогічний правовий висновок щодо пріоритету норм пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України над нормами абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України викладений у постановах Верховного Суду від 15.05.2018 у справі № 821/1594/17 а від 19.07.2019 за №826/4240/18.
Зміст п. 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України вказує на те, що ця норма права визначає граничний розмір прощеного (анульованого) боргу, який не буде вважатися додатковим благом за умов, що: боржник отримав кредит у іноземній валюті; фінансові зобов'язання в іноземній валюті не були погашені станом на 01 січня 2014 року; сторони кредитного договору домовилися про зміну валюти зобов'язання; операція з прощення (анулювання) боргу здійснена після 01 січня 2015 року.
Суд встановив, що у спірних правовідносинах кожна із зазначених умов була виконана.
Як вбачається із наявних у матеріалах справи доказів, отримані позивачем кредити в іноземній валюті станом на 01.01.2014 р. не були погашені. Сторони кредитного договору домовилися про зміну валюти зобов'язання. Прощення боргу відбулося після 01.01.2015.
У свою чергу положення частини другої статті 77 КАС України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У таких справах суб'єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Отже, саме на час проведення перевірки контролюючий орган мав довести належними доказами інформацію на підставі якої дійшов висновку про порушення позивачем підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України.
Разом з тим, в акті перевірки від 19.07.2016 № 19/25-22-13-01-14, який слугував підставою для винесення спірних рішень, відповідачем не встановив, з чого саме складається ця сума прощеного боргу та без врахування курсової різниці при переведенні боргу із валютного у гривневий, та не довів чи перевищує сума прощеного (анульованого) кредитором боргу за таким кредитним договором суму курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Аналіз вищенаведених обставин дозволяє дійти висновку про наявність підстав для застосування до спірних правовідносин положень пункту 8 підрозділ 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Таким чином, прощений позивачу борг не може вважатись додатковим благом в розумінні підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, а, отже, такий борг не підлягає оподаткуванню.
Також слід зазначити, що рішення контролюючого органу щодо збільшення грошових зобов'язань з військового збору є похідними за своєю суттю, оскільки безпосередньо пов'язані із збільшенням загального оподатковуваного доходу як бази оподаткування і цим податком.
Оскільки у позивача не виник обов'язок щодо сплати податку на доходи фізичних осіб відповідно до абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, у контролюючого органу також були відсутні правові підстави для нарахування грошового зобов'язання зі сплати військового збору, що свідчить про протиправність винесених Головним управлінням ДФС у Чернігівській області податкових повідомлень-рішень від 04.08.2016 №№ 00043111301, 0004321301.
При цьому суд враховує, що згідно з пунктом 56.21 статті 56 Податкового кодексу України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (заява № 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (заява № 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Враховуючи викладене, суд приходить до висновку, що позовні вимоги ОСОБА_1 слід задовольнити в повному обсязі.
Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Тому, на користь позивача підлягає стягненню, сплачений ним при поданні позовної заяви, судовий збір в розмірі 551,21 грн.
Керуючись ст. ст.139, 227, 241-243, 246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Позов задовольнити повністю.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення Чернігівської об'єднанної Державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області від 04.08.2016 № 00043111301 та № 0004321301.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби України у Чернігівській області на користь ОСОБА_1 судовий збір в розмірі 551,21 грн (п'ятсот п'ятдесят одна грн 21 коп.), сплачений відповідно до квитанції №200 від 15.08.2016.
Рішення суду набирає законної сили в порядку статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення суду. Апеляційна скарга подається до адміністративного суду апеляційної інстанції через суд першої інстанції, який ухвалив оскаржуване судове рішення.
Позивач: ОСОБА_1 АДРЕСА_1 , рнокпп НОМЕР_1 .
Відповідач: Головне управління Державної податкової служби у Чернігівській області вул.Реміснича, буд.11,м.Чернігів,14000, код ЄДРПОУ 43143966.
Повний текст рішення виготовлено 29 березня 2021 року.
Суддя І.І. Соломко