16 березня 2021 року
м. Київ
справа № 826/20213/13-а
касаційне провадження № К/9901/26032/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у порядку спрощеного провадження у відкритому судовому засіданні без виклику сторін касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «КИЇВЕНЕРГО» (далі у тексті - Товариство, ПАТ «КИЇВЕНЕРГО») на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва (суддя Літвінова А.В.) від 13.09.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 09.11.2016 (головуючий суддя - Ісаєнко Ю.А., судді - Губська Л.В., Федотов І.В.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «КИЇВЕНЕРГО» до Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби - Центральний офіс з обслуговування великих платників про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 02.10.2013 № 0001104110, № 0001114110, № 0001124110,
ПАТ «КИЇВЕНЕРГО» звернулося до суду із адміністративним позовом до Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 02.10.2013 №0001104110, №0001114110, №0001124110.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначає, що висновки акту перевірки від 18.09.2013 №1113/41-10/00131305 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «Київенерго» з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з ТОВ «Онікс Компані ЛТД» за грудень 2011 року, січень, березень 2012 року; ТОВ «Компані Мармур ЛТД» за квітень, липень 2012 року; ТОВ «Комерційна фірма «Горизонталь» за квітень, липень 2012 року; ТОВ «Константа-Інкорпорейтед» за січень, березень 2012 року; НВПФ «Аналітика» за жовтень, грудень 2011 року, квітень-червень 2012 року; ТОВ «Альтаїр Альфа Плюс» за квітень-липень 2012 року; ТОВ «Менеджмент Систем Консалтинг» за серпень, жовтень-грудень 2012 року; ПП «Один два три» за вересень 2010 рок; ПП «Спецшлахбуд» за серпень 2012 року; МКП «Енергопідряд» за грудень 2012 року» є необґрунтованими, а відтак прийняті на їх підставі податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.
У своїх письмових запереченнях відповідач заперечує проти позовних вимог виходячи з того, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є правомірними, прийнятими у межах наданих контролюючому органу повноважень, на підставі виявлених під час перевірки порушень позивачем податкового законодавства.
Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 13.02.2014, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 01.04.2014, відмовлено у задоволенні позову про визнання протиправними скасування податкових повідомлень-рішень від 02.10.2013 №0001124110 та №0001114110.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 21.04.2015 касаційну скаргу Товариства було задоволено частково, рішення судів попередніх інстанцій скасовані, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Судом касаційної інстанції констатовано, що висновки судів зроблені без повного та всебічного з'ясування обставин у справі. Своє рішення суд мотивував тим, що суди попередніх інстанцій під час розгляду справи мали дослідити усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції, і на підставі цього зробити вмотивований висновок про те, чи відбувся дійсний рух активів між учасниками відповідних операцій та зміни у їх майновому стані, як обов'язкова ознака господарської операції. Наведені обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Вищим адміністративним судом України правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.
Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 13.09.2016, залишеною без змін ухвалою Київського адміністративного суду від 09.11.2016, у задоволенні позову відмовлено.
Підприємство подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 13.09.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 09.11.2016
В касаційній скарзі скаржник, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, зазначає, що судами вкотре не було досліджено надані ним первинні документи, а також інші документи, якими підтверджується реальність господарських операцій із контрагентами, вказаними у акті перевірки від 18.09.2013 №1113/41-10/00131305, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити в повному обсязі.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 07.12.2016 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою.
Заперечення на касаційну скаргу відповідачем Суду не надавались.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Згідно із протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Ханова Р.Ф.
Верховний Суд ухвалою від 15.03.2021 призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 16.03.2021.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Верховного Суду вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з такого.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ «Київенерго» з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з ТОВ «Онікс Компані ЛТД» за грудень 2011 року, січень, березень 2012 року; ТОВ «Компанія Мармур ЛТД» за квітень, липень 2012 року; ТОВ «Комерційна фірма «Горизонталь» за квітень, липень 2012 року; ТОВ «Константа-Інкорпорейтед» за січень, березень 2012 року; НВПФ «Аналітика» за жовтень, грудень 2011 року, квітень-червень 2012 року; ТОВ «Альтаїр Альфа Плюс» за квітень-липень 2012 року; ТОВ «Менеджмент Систем Консалтинг» за серпень, жовтень-грудень 2012 року; ПП «Один два три» за вересень 2010 року; ПП «Спецшлахбуд» за серпень 2012 року; МКП «Енергопідряд» за грудень 2012 року, за результатами якої складено акт від 18.09.2013 №1113/41-10/00131305, згідно з висновками якого встановлено порушення позивачем:
- пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі у тексті - у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин), пунктів 138.1, 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (далі у тексті - ПК України, у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин), внаслідок чого занижено податок на прибуток на загальну суму 356 828, 00 грн, у тому числі, ІІІ квартал 2010 року на суму 2 062, 00 грн, ІІІ квартал 2012 року на суму 79 330, 00 грн, ІV квартал 2012 року на суму 275 436, 00 грн;
- підпункту 7.2.3 пункту 7.2, підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.5 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин), підпункту 193.1 статті 193, пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.4, 201.6, 201.10 статті 201 ПК України, внаслідок чого позивачем завищено податковий кредит на загальну суму 270 215, 00 грн, у тому числі, за вересень 2010 року на суму 1 651, 00 грн, жовтень 2011 року - 1 541, 00 грн, грудень 2011 року - 36 291, 00 грн, січень 2012 року - 1 447, 00 грн, березень 2012 року - 2 480, 00 грн, квітень 2012 року - 6 127, 00 грн, травень 2012 року - 2 187, 00 грн, червень 2012 року - 3 270, 00 грн, серпень 2012 року - 119 181, 00 грн, вересень 2012 року - 1 278, 00 грн, жовтень 2012 року - 93 200, 00 грн, листопад 2012 року - 1 562, 00 грн.
- завищення від'ємного значення, що у подальших звітних періодах враховується у зменшення об'єкта оподаткування на загальну суму 167 558, 00 грн, у тому числі, листопад 2012 року - 1 558, 00 грн, грудень 2012 року - 166 000, 00 грн.
На підставі висновків вказаного акту перевірки, 02.10.2013 Інспекцією прийняті податкові повідомлення-рішення №0001104110, яким позивачеві збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 337 768, 75 грн, з яких за основним платежем нараховано 270 215, 00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 63 557, 75 грн, №0001114110, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у загальному розмірі 446 035, 00 грн, з яких за основним платежем нараховано 356 828, 00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 89 207, 00 грн, №0001124110, яким позивачеві зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у загальному розмірі 167 558, 00 грн.
Відповідач вказує на відсутність факту реального вчинення господарських операцій позивача із вказаними контрагентами у періоді, що ним перевірявся, враховуючи при цьому, акти перевірок податковими органами контрагентів позивача.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що відповідачем доведено правомірність та обґрунтованість прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень з урахуванням вимог, встановлених частиною другою статті 19 Конституції України та частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, а позивачем не доведено факт правомірності формування податкового кредиту та віднесення витрат на валові витрати.
Однак, колегія суддів Верховного Суду вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними та такими, що зроблені без повного та всебічного з'ясування обставин у справі, виходячи з наступного.
Згідно з підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин), до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
Відповідно до підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин), не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Пунктом 138.2 статті 138 ПК України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Згідно із абзацом третім підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин), право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 вказаного Закону України "Про податок на додану вартість" (у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин), не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту.
Аналогічна вимога закріплена і в пункті 198.6 статті198 ПК України.
Так, датою виникнення права платника ПДВ на віднесення сум податку до податкового кредиту, згідно із пунктом 198.2 статті 198 ПК України, вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Із аналізу наведених законодавчих приписів вбачається, що необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість до податкового кредиту та витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток, є факт придбання товарів (послуг) з метою їх використання в господарській діяльності, який має бути фактично здійсненим і підтвердженим належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов'язань, у власному капіталі підприємства у зв'язку з його господарською діяльністю.
Крім того, колегія суддів Верховного Суду звертає увагу, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування об'єкта оподаткування податком на прибуток, витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.
При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Згідно із статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин), господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. А тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту з податку на додану вартість судам належить з'ясувати, зокрема, такі обставини: рух активів у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції та установлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.
Як вбачається із матеріалів справи, позивачем 23.07.2015 №91/2/139 були надані додаткові документи у справі, на відсутність яких у своїх рішеннях посилались суди першої та апеляційної інстанцій, як на основну підставу нереальності господарських операцій ПАТ «КИЇВЕНЕРГО», та яким, не зважаючи на приписи рішення Вищого адміністративного суду України, не надано належну правову оцінку під час нового розгляду справи.
На вказані обставини посилався позивач обґрунтовуючи свої доводи у апеляційний скарзі від 26.09.2016, проте, судом апеляційної інстанції під час розгляду справи не досліджено надані позивачем докази та проігноровано доводи апеляційної скарги, а тому, як вказано останнім у касаційній скарзі, не перевірено правомірність прийняття податкових повідомлень - рішень, неповно та невсебічно з'ясовано обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Крім того, суд апеляційної інстанції не вжив усіх заходів, передбачених для повного та всебічного з'ясування обставин справи та не витребував документи, відсутність яких, на думку суду першої інстанції, свідчить про нереальність господарських операцій позивача, а останній аргументує доводи апеляційної та касаційної скарги наявністю таких документів у матеріалах справи та ігноруванням їх судами під час прийняття рішень.
Так, Верховний Суд звертає увагу на те, що обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Визначені статтею 341 КАС України межі касаційного перегляду не надають Верховному Суду як суду касаційної інстанції повноважень щодо встановлення обставин, що не були встановлені у рішенні або постанові суду, та дослідження доказів.
За наведеного Суд доходить висновку, що обставини справи досліджені не у повному обсязі, а тому для повного, об'єктивного та всебічного з'ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
З огляду на викладене, з метою реалізації принципу офіційного з'ясування всіх обставин у справі, судам слід з'ясувати характер та зміст спірних операцій, дослідити усі надані сторонами первинні документи, які складені залежно від певного виду господарської операції, і на підставі цього зробити вмотивований висновок про те, чи відбувся дійсний рух активів між учасниками відповідних операцій та зміни у їх майновому стані, як обов'язкова ознака господарської операції.
Однак, наведені обставини та фактичні дані вкотре залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що із урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.
Відповідно до частин першої-третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Суд касаційної інстанції, з огляду на положення статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права і не має права вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів на іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини 1 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування ухвали судів першої та (або) апеляційної інстанції і направлення справи для продовження розгляду є неправильне застосування норм матеріального права чи порушення норм процесуального права, що призвели до постановлення незаконної ухвали суду першої інстанції та (або) постанови суду апеляційної інстанції, яка перешкоджає подальшому провадженню у справі.
Справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
З огляду на неповне з'ясування судом апеляційної інстанції усіх обставин справи, які мають важливе значення для правильного її вирішення, у силу вимог ч. 2 ст. 353 КАС України рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню і направленню справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
На підставі викладеного, керуючись статей 2, 3, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд -
Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства "Київенерго" задовольнити частково.
Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 13.09.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 09.11.2016 скасувати.
Справу направити на новий судовий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.
СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова