15 березня 2021 рокуЛьвівСправа № 803/567/15-a пров. № А/857/14921/20
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача Шинкар Т.І.,
суддів Кухтея Р.В., Онишкевича Т.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Каленюк Ж.В.), постановлене у відкритому судовому засіданні в м.Луцьку о 14 год 47 хв. 12 жовтня 2020 року, повне судове рішення складено 21 жовтня 2020 року, у справі №803/567/15-a за позовом Державного підприємства «Камінь-Каширське лісове господарство» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
26.03.2015 Державне підприємство «Камінь-Каширське лісове господарство» (далі - Підприємство) звернулося в суд з позовом до Ратнівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Волинській області просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03 грудня 2014 року №0001052200 про збільшення на 37 832,00 грн грошового зобов'язання з податку на прибуток.
Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 16 липня 2020 року замінено Ковельську ОДПІ на правонаступника - Головне управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області).
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2020 року позов задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення Ратнівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Волинській області від 03 грудня 2014 року №0001052200 в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 10 066,37 грн. (десять тисяч шістдесят шість грн 37 коп.). В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що підприємства, які здійснюють заготівлю деревини як постійні користувачі лісових ресурсів, реалізацію необробленої деревини повинні здійснювати через аукціони з продажу необробленої деревини на біржі, а не реалізована на товарних біржах необроблена деревина може реалізовуватися за прямими договорами за цінами, не нижчими від тих, що склались на останньому аукціоні. Суд першої інстанції вказав, що перевіркою встановлено факт продажу необробленої деревини (пиловника соснового) за договором від 16 лютого 2011 року №КК ЗЛ-2011 поза межами аукціону та ця обставина позивачем не заперечується. Суд першої інстанції зазначив, що актом від 24 жовтня 2014 року №710-14/77 позапланової ревізії окремих питань фінансово-господарської діяльності ДП «Камінь-Каширський лісгосп» за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2012 року, проведеної Камінь-Каширською міжрайонною державною фінансовою інспекцією на підставі ухвали слідчого судді Луцького міськрайонного суду Волинської області від 19 вересня 2014 року, постанови старшого прокурора відділу процесуального керівництва у кримінальних провадженнях прокуратури області від 19 вересня 2014 року, визначено розмір збитків від реалізації соснового пиловника для ТзОВ «Захід Ліс» на підставі договору поставки лісопродукції від 16 лютого 2011 року №КК ЗЛ-2011 у сумі 162 848,16 грн. Суд першої інстанції врахував вирок Камінь-Каширського районного суду Волинської області від 01 липня 2015 року у справі №157/597/15-к, що набрав законної сили, а також висновок судово-економічної експертизи від 11 березня 2015 року №7064 та дійшов висновку, що наведені відповідачем як суб'єктом владних повноважень аргументи доведені частково, при цьому підстав для відхиляти обставини, що доведені вироком Камінь-Каширського районного суду Волинської області від 01 липня 2015 року у справі №157/597/15-к, та який набрав законної сили, зокрема, щодо факту реалізації у період з 13 квітня 2011 року по 29 листопада 2011 року соснового пиловника у загальній кількості 1 562,202 куб.м на суму 523 946,55 грн за цінами нижчими від тих, що склалися на аукціонних торгах та за цінами нижчими від відпускних цін, затверджених директором лісгоспу, при виконанні підприємством укладеного із ТзОВ «Захід Ліс» договору поставки лісопродукції від 16 лютого 2011 року №КК ЗЛ-2011, не має. Суд першої інстанції зазначив, що доведена сума заниження доходу з операцій продажу лісопродукції ТзОВ «Захід Ліс» становить 120 720,11 грн., та з цієї суми контролюючим органом мав би бути розрахований податок на прибуток, а тому позов задоволено частково шляхом прийняття рішення про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Ратнівської ОДПІ від 03 грудня 2014 року №0001052200 в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 10 066,37 грн.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, Головне управління ДПС у Волинській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2020 року та постановити нове, яким в задоволенні позову відмовити повністю. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що реалізація позивачем ТОВ «Захід Ліс» необробленої деревини (пиловника соснового) по договору №ККЗЛ-2011 від 16.02.2011 здійснювалась без проведення аукціону. Скаржник вказує, що позивачем не проводилось поопераційне формування витрат в частині собівартості реалізованої продукції. Скаржник зазначає, що перевіркою неможливо було встановити собівартість окремої партії продукції, реалізованої для ТОВ «Захід Ліс» та відповідно витрати відображені підприємством безпосередньо по таких операціях. Скаржник вказує, що в ряді випадків ціни реалізації по договору є нижчими ніж ціни, що склались на останньому аукціоні. Вказує, що контролюючим органом перевірені всі операції за звітний період ІІ-IV квартали 2011 року та встановлено заниження доходу на загальну суму 164486 грн.
Враховуючи відсутність клопотань від учасників справи про розгляд справи за їх участю, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про можливість розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, на підставі наявних у ній доказів відповідно до положень статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в оскаржуваній частині, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що рішення суду першої інстанції в оскаржуваній частині вимогам статті 242 КАС України відповідає.
Як встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи, Державне підприємство «Камінь-Каширське лісове господарство» зареєстроване як юридична особа 31.08.1993, взято на податковий облік в органах державної податкової служби 14.06.2004.
У період з 13.10.2014 по 31.10.2011 відповідно до наказу Ратніської ОДПІ від 13 жовтня 2014 року №403, на підставі направлень від 13.10.2014 №135/22 та №136/22 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ДП «Камінь-Каширське лісове господарство» з питань дотримання вимог податкового законодавства з ПДВ та податку на прибуток за період з 01.01.2011 по 31.12.2012, в т.ч. щодо операцій з ТзОВ «Захід Ліс» при укладенні договору №ККЗЛ-2011 від 16.02.2011.
За результатами перевірки складено акт від 07.11.2014 №312/22-00991568, відповідно до висновків якого перевіркою встановлено, зокрема, порушення Підприємством п.1.2, 1.5 Положення про організацію та проведення аукціонів з продажу необробленої деревини, затвердженого Наказом Державного комітету лісового господарства від 19.02.2007 №42 «Щодо вдосконалення механізмів продажу необробленої деревини» та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.02.2007 року за №164/13431 та заниження Підприємством валових доходів на загальну суму 164 486 грн, внаслідок чого згідно п.135.4 ст.135, п.137.1 ст.137 Податкового кодексу України занижено податок на прибуток на 37 832 грн. по декларації за II-IV кв. 2012 року в т.ч. по операціях із ТзОВ «Захід-Ліс» по договору №KK ЗЛ-2011 від 16.02.2011 року, що підлягає сплаті до державного бюджету.
03.12.2014 на підставі акта перевірки від 07.11.2014 №312/22-00991568 контролюючим органом винесено податкове повідомлення-рішення №0001052200, яким Підприємству збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток в сумі 37 832 грн.
Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням та актом перевірки, ДП «Камінь-Каширське лісове господарство» оскаржило таке в адміністративному порядку, однак рішенням ГУ ДФС у Волинській області від 29.12.2014 №1635/10/03-20-10-03-06 про результати розгляду первинної скарги оскаржуване податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а первинну скаргу ДП «Камінь-Каширське лісове господарство» - без задоволення.
Рішенням ДФС України від 05.03.2015 №460616/99-99-1001-01-25 про результати розгляду повторної скарги вказані податкове повідомлення-рішення та рішення ГУ Міндоходів у Волинській області залишено без змін.
Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням, Підприємство звернулось із позовом до суду.
Перевіряючи законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в оскаржуваній частині, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов'язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Згідно з актом перевірки від 07.11.2014 №312/22-00991568 за результатами проведеної перевірки правильності визначення доходів при проведенні операцій з ТзОВ «Захід-Ліс» в період з 01.01.2011 по 31.12.2011 контролюючим органом встановлено заниження Підприємством суми доходів на 164 468 грн., у тому числі за ІІ-IV кв. 2011 року на 164 468 грн.
В акті перевірки вказано, що проведеним в ході перевірки порівнянням реалізації цін по необробленій деревині, що склалась на аукціоні, та цін, за якими здійснено постачання такої деревини ТОВ «Захід-Ліс», встановлено їх невідповідність, та, відповідно, заниження договірної контрактної вартості при укладенні договору №ККЗЛ-2011 від 16.02.2011 із ТОВ «Захід Ліс».
Контролюючим органом встановлено, що в ряді випадків ціни по договору №ККЗЛ-2011 від 16.02.2011 є нижчими ніж ціна, що склалась на останньому аукціоні, та відповідно занижено суму доходів.
Контролюючим органом зроблено висновок, що необроблена деревина реалізовувалась фірмі ТзОВ «Захід-Ліс» в порушення вимог п. 1.2, 1.5. Положення про організацію та проведення аукціонів з продажу необробленої деревини, затвердженого наказом Державного комітету лісового господарства від 19.02.2007 №42 «Щодо вдосконалення механізмів продажу необробленої деревини».
Так, згідно з частиною 1 статті 67, пункту 1 частини 2 статті 92 Конституції України кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах, передбачених ними.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, в редакції чинній в період, який перевірявся, (далі - ПК України), об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Пунктом 135.1 статті 135 ПК України встановлено, що доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 135.2 статті 135 ПК України).
Згідно з підпунктом 135.4.1 пункту 135.4 статті 135 ПК України дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов'язань, та включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо); особливості визначення доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій встановлюються положеннями цього розділу.
Пунктом 137.1 статті 137 ПК України встановлено, що дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар.
Згідно з пунктом 137.4 статті 137 ПК України датою отримання доходів, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, є звітний період, у якому такі доходи визнаються згідно з цією статтею, незалежно від фактичного надходження коштів (метод нарахувань), визначений з урахуванням норм цього пункту та статті 159 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної вартості), але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. У разі якщо постачання товарів/послуг здійснюється за регульованими цінами (тарифами), база оподаткування визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за такими цінами (тарифами).
Згідно з пунктом 39.1 статті 39 ПК України звичайна ціна на товари (роботи, послуги) збігається з договірною ціною, якщо інше не встановлено цим Кодексом і не доведено зворотне, в тому числі в результаті неможливості визначення звичайної ціни із застосуванням положень пунктів 39.3-39.4 цієї статті.
Звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін (підпункт 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Згідно з підпунктом 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Підприємництво - це самостійна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (стаття 42 ГК України).
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари (підпункт 14.1.102 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов'язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
В той же час, не обов'язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об'єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.
Проте із визначеного в ПК України поняття ділової мети випливає, що обов'язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.
Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності.
З'ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.
Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об'єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості.
При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб'єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.
Вказане відповідає позиції Верховного Суду, висловленій у постанові від 26 лютого 2021 року справа № 816/410/17, а також у постановах від 18.02.2020 у справі №803/861/15-a, 24.09.2020 у справі № 804/2701/17, від 19.04.2019 у справі №803/236/15-а.
При вирішенні податкових спорів презюмується добросовісність платника податку, і, відповідно, обґрунтованість отриманої ним податкової вигоди (тобто зменшення податкового зобов'язання).
З метою вдосконалення організації роботи з реалізації необробленої деревини в країні, створення прозорого механізму ціноутворення, розвитку конкурентних засад у торгівлі деревиною, для забезпечення нею зростаючих потреб вітчизняних деревообробних підприємств, установ, організацій та населення, Наказом Державного комітету лісового господарства України від 19 лютого 2007 року №42 «Щодо вдосконалення механізмів продажу необробленої деревини» затверджено Положення про організацію та проведення аукціонів з продажу необробленої деревини, чинне у період, що перевірявся, (далі - Положення).
Згідно з пунктом 1.1 Положення таке регулює порядок реалізації усієї необробленої деревини, заготовленої підприємствами, які здійснюють заготівлю деревини як постійні користувачі лісових ресурсів, за винятком дров паливних, деревини, яка використовується для розвитку матеріально-технічної бази (будівництво, ремонт тощо) постійних лісокористувачів відповідно до затверджених кошторисів, деревини, використання якої передбачено колективними договорами, деревини для індивідуального ремонту та будівництва згідно з поданими заявами, деревини для забезпечення потреб соціальної сфери, а також деревини для забезпечення потреб виробничих деревообробних підрозділів постійних лісокористувачів.
Пунктами 1.2, 1.3, 1.5 Положення встановлено, що реалізація необробленої деревини всіма постійними лісокористувачами здійснюється через аукціони з продажу необробленої деревини на біржі.
Аукціони з продажу необробленої деревини проводяться 1 раз у квартал на базі товарних бірж, розташованих в обласних центрах і створених відповідно до Закону України «Про товарну біржу» та Господарського кодексу України. Участь у торгах можуть брати суб'єкти господарської діяльності, котрі займаються переробкою деревини.
Не реалізована на товарних біржах необроблена деревина реалізується підприємствами - постійними лісокористувачами по прямих договорах за цінами, не нижчими від тих, що склались на останньому аукціоні.
На аукціони виставляється вся необроблена деревина в обсязі її квартальної заготівлі, окрім дров паливних, деревини, яка використовується для розвитку матеріально-технічної бази (будівництво, ремонт тощо) постійних лісокористувачів відповідно до затверджених кошторисів, деревини, використання якої передбачено колективними договорами, деревини для індивідуального ремонту та будівництва згідно з поданими заявами, деревини для забезпечення потреб соціальної сфери, а також деревини для забезпечення потреб виробничих деревообробних підрозділів постійних лісокористувачів (пункт 2.1 Положення).
Таким чином, підприємства, які здійснюють заготівлю деревини як постійні користувачі лісових ресурсів, реалізацію необробленої деревини повинні здійснювати через аукціони з продажу необробленої деревини на біржі, а не реалізована на товарних біржах необроблена деревина може реалізовуватися за прямими договорами за цінами, не нижчими від тих, що склались на останньому аукціоні.
Відповідно до пунктів 44.1, 44.2 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV, в редакції чинній в період, який перевірявся, первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно з частиною 1 статті 9 вказаного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Перелік обов'язкових реквізитів первинних документів закріплений частиною 2 статті 9 вказаного Закону.
Так, відповідно до умов договору поставки від 16 лютого 2011 року №КК ЗЛ-2011, укладеного між ДП «Камінь-Каширське лісове господарство» (Продавець) та ТзОВ «Захід Ліс» (Покупець), Продавець зобов'язується поставити, а Покупець прийняти та оплатити пиловник сосновий в кількості 5800 куб.м; ціна товару становить 250,00 грн за куб.м (т.1 а.с.39).
За даними перевірки ДП «Камінь-Каширським лісгоспом» у другому-четвертому кварталах 2011 року для ТзОВ «Захід Ліс» поставлено пиловник сосновий 1-2 сорту діаметром від 14 см в кількості 1835,099 куб.м на загальну суму 625 494,29 грн (додаток 4 до акта перевірки).
Додаток 4 до акта перевірки підписаний представниками позивача із запереченнями.
Під час проведення перевірки контролюючим органом встановлено факт продажу необробленої деревини (пиловника соснового) за договором від 16 лютого 2011 року №КК ЗЛ-2011 поза межами аукціону, що не заперечується позивачем.
Також перевіркою встановлено, що Підприємство не проводило поопераційне формування витрат в частині собівартості реалізованої продукції. Собівартість реалізованої продукції визначалася Підприємством помісячно та поквартально, акти виконаних робіт щодо заготівлі деревини, транспортування та ін. підписувалися в останній день місяця. При цьому, реалізація продукції для ТзОВ «Захід Ліс» в останній день місяця не здійснювалася. Відповідно на дату реалізації продукції понесені протягом місяця витрати не відомі і не можуть бути достовірно відображені у бухгалтерському та податковому обліках.
З вказаних причин, контролюючий орган зазначив, що неможливо встановити собівартість окремої партії продукції, реалізованої для ТзОВ «Захід Ліс», та відповідно витрати відображені Підприємством в декларації безпосередньо за такими операціями. Перевіркою також встановлено, що середня собівартість пиловника круглого, реалізованого для ТзОВ «Захід Ліс», коливалася в межах 180,00-200,00 грн.
Шляхом порівняння реалізаційних цін по необробленій деревині, що склались на аукціоні, та цін, за якими здійснено постачання такої деревини для ТзОВ «Захід Ліс» за укладеним договором, встановлено, що в ряді випадків ціна реалізації є нижчою ціни, що склалася на останньому аукціоні, та загальна сума заниження становить 164 486,00 грн (додаток 5 до акта перевірки) (т.1 а.с.32-33).
У запереченні на позовну заяву відповідач покликається на надану прокуратурою Волинської області листом від 23 жовтня 2014 року №17-2010 копію електронних звітів за результатами торгів лісовими ресурсами у Волинській області, що проводилися Рівненською міжрегіональною товарно-майновою біржею «Прайс» (а.с.109 том 1).
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що відповідно до копії протоколу тимчасового доступу до речей і документів від 31 липня 2014 року на підставі ухвали слідчого судді Луцького міськрайонного суду від 18 липня 2014 року під час досудового розслідування №42015030000000128 від 29 червня 2015 року за підозрою директора ДП «Камінь-Каширське лісове господарство» ОСОБА_1 у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 367 Кримінального кодексу України, для встановлення часу, місця, обсягів реалізації деревини, її якості, ціни, порядку здійснення розрахунків та поставки, фізичних та юридичних осіб, причетних до здійснення реалізації необробленої деревини та для проведення документальної ревізії, вилучені документи (товарно-транспортні накладні, специфікації-накладні, договір від 16 лютого 2011 року №ККЗЛ-2011, податкові накладні) за описом (т.2 а.с.89-92; 93-96; 97-98).
Після вилучення документи знаходилися в матеріалах кримінального провадження.
Водночас, у додатках 4 та 5 до акта перевірки перераховані товарно-транспортні накладні (крім їх реквізитів зазначено ціну, кількість продукції та суму продажу), також зазначено, що дані у специфікаціях-накладних на відпуск лісоматеріалів та податкових накладних відповідають даним товарно-транспортних накладних.
У додатку 3 до акта перевірки зазначається, що при проведенні перевірки доходів, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, використано первинні документи бухгалтерського обліку вибірковим порядком (т.1 а.с.29); суцільним порядком використано декларацію з податку на прибуток, журнали-ордери, аналізи рахунків 301, 311, 36, 68, 70, 71.
Таким чином, контролюючий орган не досліджував усі первинні документи за господарськими операціями, пов'язаними із виконанням договору від 16 лютого 2011 року №КК ЗЛ-2011.
Разом з тим, прокуратура Волинської області, надаючи для використання у ході проведення позапланових документальних перевірок, у тому числі, щодо позивача, копію електронних звітів аукціонних торгів у Волинській області, що проводилися Рівненською товарно-майновою біржею «Прайс» (лист від 23 жовтня 2014 року №17-2010), надіслала відповідачу порівняльний реєстр продажу ДП «Камінь-Каширське лісове господарство» лісопродукції за цінами, нижчими ніж склалися на аукціоні (т.1 а.с.110-114), який аналогічний тому, що відображений в додатку 5 до акта перевірки.
Також до матеріалів справи долучено акт від 24 жовтня 2014 року №710-14/77 позапланової ревізії окремих питань фінансово-господарської діяльності ДП «Камінь-Каширське лісове господарство» за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2012 року відповідно до якого Камінь-Каширською міжрайонною державною фінансовою інспекцією на підставі ухвали слідчого судді Луцького міськрайонного суду Волинської області від 19 вересня 2014 року, постанови старшого прокурора відділу процесуального керівництва у кримінальних провадженнях прокуратури області від 19 вересня 2014 року проведено позапланову ревізію окремих питань фінансово-господарської діяльності Підприємства за період з 01.01.2011 по 31.12.2012 та визначено розмір збитків від реалізації соснового пиловника для ТзОВ «Захід Ліс» на підставі договору поставки лісопродукції від 16 лютого 2011 року №КК ЗЛ-2011 у сумі 162 848,16 грн (т.1 а.с.121-125).
Як податкова позапланова перевірка, за результатами якої складено акт від 07.11.2014 №312/22-00991568, так і ревізія окремих питань фінансово-господарської діяльності ДП «Камінь-Каширське лісове господарство», проводилися у ході досудового розслідування за фактами зловживання службовим становищем та службового підроблення, вчиненого службовими особами, зокрема, ДП «Камінь-Каширське лісове господарство» за господарськими операціями з продажу ТОВ «Захід Ліс» необробленої деревини (пиловника соснового) без проведення аукціону та за цінами нижчими від тих, які склалися на останньому аукціоні.
Вироком Камінь-Каширського районного суду Волинської області від 01 липня 2015 року у справі №157/597/15-к, що набрав законної сили 03.08.2015, встановлено, що ОСОБА_1 , обіймаючи посаду директора ДП «Камінь-Каширське лісове господарство» неналежним чином виконував свої службові обов'язки і у період з 13 квітня 2011 року по 29 листопада 2011 року при виконанні договору поставки лісопродукції, що був укладений між підприємством та ТзОВ «Захід-Ліс», реалізував товариству сосновий пиловник у загальній кількості 1562,202 м.куб. на суму 523 946,55 грн. за цінами нижчими від тих, що склалися на аукціонних торгах та за цінами нижчими від відпускних цін.
Вироком суду також встановлено, що загальна вартість реалізованого ДП «Камінь-Каширське лісове господарство» пиловника соснового у кількості 1562,202 куб.м згідно з цінами, сформованими на аукціонних торгах, становить 644666,66 грн, тим самим вказаними діями заподіяно шкоду державним інтересам на загальну суму 120 720,11 грн (т.1 а.с.136-137).
При цьому, в межах розгляду кримінального провадження у вказаній справі проведено судово-економічної експертизу згідно з висновком якої від 11 березня 2015 року №7064 на підставі товарно-транспортних накладних, специфікацій-накладних за той самий період, за якими проведено розрахунки Камінь-Каширською міжрайонною державною фінансовою інспекцією та Ратнівською ОДПІ, документально підтверджено відвантаження ДП «Камінь-Каширське лісове господарство» соснового половника у кількості 1562,202 куб.м на загальну суму 523 946,55 грн. Вартість цього товару у такій кількості за цінами, що склалися на останніх аукціонах, становить 644 666,66 грн. Розрахунок проведено з урахуванням звіту Рівненської міжрегіональної товарно-майнової біржі «Прайс» за результатами торгів, проведених 01 березня 2011 року, 26 травня 2011 року, 02 вересня 2011 року. Отже, різниця між цінами, що склалися на останніх аукціонах, та цінами, за якими позивач реалізував лісопродукцію ТзОВ «Захід Ліс» становить 120 720,11 грн.
Відповідно до частини 6 статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов'язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21 травня 2020 року у цій справі (№803/567/15-а) скасовуючи постанову Волинського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 28 лютого 2017 року, та направляючи справу до суду першої інстанції на новий розгляд, вказав на те, що вирок Камінь-Каширського районного суду Волинської області від 01 липня 2015 року у справі №157/597/15-к не був перевірений та не отримав належну оцінку судів першої та апеляційної інстанцій, що загалом не узгоджується із приписами частини третьої статті 159 КАС України щодо обґрунтованості судового рішення.
З врахуванням вказаного, суд першої інстанції при винесені оскаржуваного рішення дійшов вірного висновку щодо відсутності підстав відхиляти обставини, доведені вироком Камінь-Каширського районного суду Волинської області від 01 липня 2015 року у справі №157/597/15-к, що набрав законної сили.
Водночас, суд апеляційної інстанції зауважує, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, необхідно враховувати, що відповідно до вимог статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень.
Проте, у разі надання контролюючим органом доказів, які вказують на те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував свої податкові зобов'язання, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.
Відповідно до статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Разом з тим, як вірно встановлено судом першої інстанції, відповідач належними та допустимими доказами не підтвердив правильність наданого розрахунку, а в додатку 5 до акта перевірки при розрахунку заниження доходу в окремих випадках покликався на ціни аукціону від 01 березня 2014 року та 02 вересня 2014 року, у той час як спірні господарські операції мали місце виключно у 2011 році.
За встановлених обставин, надаючи правову оцінку аргументам сторін, суд апеляційної інстанції вважає вірним висновок суду першої інстанції, що доведена сума заниження доходу з операцій продажу лісопродукції ТзОВ «Захід Лі» становить 120720,11 грн та з цієї суми контролюючим органом мав би бути розрахований податок на прибуток, а тому за фактом заниження позивачем доходів у період з 13 квітня 2011 року по 29 листопада 2011 року підлягає донарахуванню грошове зобов'язання у сумі 27765,63 грн (120 720,11 грн х 23%).
Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов'язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Оскільки учасники справи не оскаржують рішення суду першої інстанції в частині відмови в позові, в силу приписів статті 308 КАС України, рішення суду першої інстанції в цій частині не є предметом перегляду судом апеляційної інстанції.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що судом першої інстанції у рішенні викладено мотиви протиправності винесення податкового повідомлення-рішення від 03 грудня 2014 року №0001052200 в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 10 066,37 грн., на основі об'єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.
Керуючись статтями 241, 243, 308, 311, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2020 року у справі №803/567/15-a - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Суддя-доповідач Т. І. Шинкар
судді Р. В. Кухтей
Т. В. Онишкевич