Рішення від 17.02.2021 по справі 2-а-7354/08

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

м. Вінниця

17 лютого 2021 р. Справа № 2-а-7354/08

Вінницький окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді: Дмитришеної Р.М.,

за участю:

секретаря судового засідання: Воронюк В.В.

представника позивача: Січевлюка В.А.

представника відповідача: Пенської О.Ю.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку загального позовного провадження адміністративну справу

за позовом: ОСОБА_1

до: Головного управління ДПС у Вінницькій області

про: скасування податкового повідомлення-рішення

ВСТАНОВИВ:

28.05.2008 до Вінницького окружного адміністративного суду звернувся ОСОБА_1 з позовом до Державної податкової інспекції у місті Вінниці про скасування податкового повідомлення-рішення.

За змістом позовної заяви зазначено, що за результатами перевірки дотримання позивачем вимог податкового та валютного законодавства за період 2003 року, податковим органом складено акт та прийнято податкове повідомлення-рішення від 23.05.2008 року №0014521721/0, яким визначено суму податкового зобов'язання з урахуванням штрафних санкцій з прибуткового податку на доходи від підприємницької діяльності та інші доходи громадян в сумі 27447808,75 грн.

Не погоджуючись з мотивацією відповідача щодо виявлених в ході перевірки порушень позивач звернувся до суду з вимогами скасувати спірне податкове повідомлення-рішення.

В обґрунтування своєї позиції, позивач вказує на отримання у 2003 році доходу від відчуження цінних паперів, внаслідок виконання за іншу особу зобов'язань з передачі акцій на підставі договору поруки. Разом з тим, позивач зазначає про понесенні в цьому ж році витрати на придбання акцій на суму, яка дорівнює доходу отриманому від відчуження акцій, що в свою чергу призвело до нульового об'єкту оподаткування.

Ухвалою від 28.05.2008 відкрито провадження в адміністративній справі та призначено попереднє судове засідання по справі.

Ухвалою від 18.03.2013 клопотання про призначення експертизи задоволено, призначено по справі судово-бухгалтерську експертизу, на розгляд якої поставлено ряд питань.

18.03.2013 ухвалою суду провадження у справі зупинено до надходження до Вінницького окружного адміністративного суду висновків експертизи.

Ухвалою суду від 24.10.2013 провадження у справі поновлено.

Постановою Вінницького окружного адміністративного суду від 13.11.2013 в задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 18.11.2014 апеляційну скаргу ОСОБА_1 залишено без задоволення, а постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 13.11.2013 без змін.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 19.05.2015 замінено відповідача правонаступником Вінницькою об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФСУ у Вінницькій області. Касаційну скаргу ОСОБА_1 задоволено частково. Постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 13.11.2013 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 18.11.2014 року у справі № 2-а-7354/08 скасовано. Справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Направляючи на новий розгляд, Вищий адміністративний суд України зазначив, що стверджуючи про правомірність оскаржуваного податкового повідомлення рішення суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про те, що позивачем у звітному періоді (2003 року) витрати на придбання акцій ЗАТ "Українська спілка підтримки асоційованого розвитку товаровиробників" на суму, яка дорівнює отриманому в цей же звітний період доходу від відчуження акцій ВАТ "Чернівцізооветпромпостач" при обрахунку прибутку не враховуються та сукупний річний оподатковуваний дохід не зменшують.

Проте, з матеріалів справи вбачається, що дохід від відчуження акцій ВАТ "Чернівцізооветпромпостач" становить 68 673 800,00 грн, а витрати на придбання акцій ЗАТ "Українська спілка підтримки асоційованого розвитку товаровиробників" становлять 57 694 568,00 грн.

При цьому, судами першої та апеляційної інстанцій не зазначено з посиланням на відповідні норми матеріального права підстави виключення з витрат суми по придбанню акцій ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат", яка увійшли до суми 68 673 800,00 грн. неприйнятих податковим органом витрат.

Також колегія суддів не погодилась з висновком суду першої інстанції про те, що у відповідності до ст. 13 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" від 26.12.1992 року № 13-92 в обрахунку прибутку громадян від операцій з цінними паперами приймають участь виключно операції з продажу позивачем акцій ВАТ "Чернівцізооветпромпостач" як операції, за результатами яких громадянин отримує дохід, та операції з придбання безпосередньо даних акцій, для обрахунку витрат понесених при їх придбанні, а операції з придбання позивачем інших акцій (ЗАТ "Українська спілка підтримки асоційованого розвитку товаровиробників") протягом цього ж податкового періоду сукупний дохід не зменшують і на обрахунок прибутку не впливають аж до моменту їх продажу.

Колегія суддів прийшла до висновків, що такий висновок є помилковим, оскільки положення п. 7.6 ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" не встановлюють обмежень можливості відносити до витрат витрати по придбанню акцій лише щодо одного емітента та не ставить таке право у залежність від їх подальшої реалізації.

З огляду на вказане дану справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвалою Вінницького окружного адміністративного суду від 15.06.2015 прийнято до провадження справу №2-а-7354/08.

Ухвалою Вінницького окружного адміністративного суду від 21.07.2015 позовну заяву залишено без розгляду.

Ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 07.10.2015 апеляційну скаргу ОСОБА_1 залишено без задоволення, а ухвалу Вінницького окружного адміністративного суду від 21.07.2015 без змін.

Ухвалою Верховного Суду від 13.02.2018 касаційну скаргу ОСОБА_1 задоволено. Ухвалу Вінницького окружного адміністративного суду від 21.07.2015 та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 07.10.2015 скасовано. Справу направлено для продовження розгляду до суду першої інстанції.

Ухвалою Вінницького окружного адміністративного суду від 16.04.2018 прийнято до провадження справу.

Ухвалою Вінницького окружного адміністративного суду від 30.07.2018 позовну заяву залишено без розгляду.

Ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 25.10.2018 апеляційну скаргу ОСОБА_1 повернуто особі без розгляду.

Постановою Верховного Суду від 15.03.2019 касаційну скаргу ОСОБА_1 задоволено. Ухвалу Сьомого апеляційного адміністративного суду від 25.10.2018 скасовано, а справу направлено для продовження розгляду до суду апеляційної інстанції.

Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 01.08.2019 апеляційну скаргу ОСОБА_1 задоволено. Ухвалу Вінницького окружного адміністративного суду від 30 липня 2018 року скасовано, а справу направлено до Вінницького окружного адміністративного суду для продовження розгляду.

Ухвалою Вінницького окружного адміністративного суду від 09.01.2020 заяву представника відповідача задоволено, а провадження у справі закрито.

Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 05.03.2020 апеляційну скаргу ОСОБА_1 задоволено. Ухвалу Вінницького окружного адміністративного суду від 09 січня 2020 року у справі скасовано, справу направлено до Вінницького окружного адміністративного суду для продовження розгляду.

24.03.2020 матеріали справи №2-а-7354/08 надійшли на адресу Вінницького окружного адміністративного суду.

Автоматизованою системою документообігу суду, відповідно до статті 31 Кодексу адміністративного судочинства України визначено головуючого суддю по справі - ОСОБА_2 .

Так, ухвалою Вінницького окружного адміністративного суду від 30.03.2020 прийнято до свого провадження адміністративну справу № 2-а-7354/08, розгляд якої вирішено здійснювати за правилами загального позовного провадження. Призначено підготовче засідання у справі.

Ухвалою суду від 26.05.2020 клопотання сторін про відкладення розгляду справи задоволено та відкладено підготовче засідання на 22.07.2020 о 14:00 год.

Вирішуючи вказані вище клопотання судом ураховано позицію кожної із сторін щодо наступної дати, а також запроваджені карантинні заходи відповідно до Постанови КМУ від 11.03.2020 "Про запобігання поширенню на території України короновірусу COVID-19" та Постанови Кабінету Міністрів України від 20.05.2020 №392, якою продовжено карантин на усій території України до 22.06.2020.

22.07.2020 на адресу суду від представника відповідача надійшло клопотання про закриття провадження у справі.

Ухвалою суду від 22.07.2020 клопотання представника відповідача задоволено в частині відкладення підготовчого засідання. Установлено відповідачу строк до 28.07.2020 для направлення на адресу представника позивача змісту клопотання про закриття провадження у справі із долученими до нього додатками, докази чому подати до суду. Роз'яснено представнику позивача про його право подати письмові пояснення щодо клопотання про закриття провадження у справі із аргументами про їх прийняття або відхилення. Строк для подачі письмових пояснень представнику позивача установлено до 20.08.2020. Підготовче засідання відкладено на 27.08.2020 о 13:00 год.

27.07.2020 на адресу суду надійшла заява за підписом ОСОБА_1 про закриття провадження у справі, що зареєстрована за вх. №20216/20.

10.08.2020 на адресу суду від представника відповідача надійшов відзив щодо заявлених позовних вимог, з якого слідує, що відповідач заперечує щодо задоволення адміністративного позову.

Мотивуючи відзив, відповідач зазначає, що станом на 21.07.2020 в ІКП ФО ОСОБА_1 відсутній податковий борг з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування. Податковий борг в сумі 27 447 808,75 грн з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування списано 29.09.2017 на підставі ухвали Господарського суду Вінницької області від 11.04.2017 у справі № 902/690/16 про припинення провадження у справі про банкрутство.

Таким чином, на думку відповідача, судовий захист позивача, пов'язаний із списанням безнадійного податкового боргу був здійснений.

Разом з тим, наслідком розв'язання публічно-правового спору по суті має бути захист порушеного суб'єктивного права позивача, тоді як в даній справі порушених прав, станом на 21.07.2020 немає, зважаючи на відсутність податкового обов'язку щодо сплати податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування. Крім того, дослідженням рішення №1676 від 29.09.2017 про списання безнадійного податкового боргу можна встановити, що станом на 29.09.2019 безнадійний податковий борг ФОП ОСОБА_1 в сумі 27 447 808,75 грн списано.

Відтак, відповідач вказує на те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення відкликане, а отже не несе жодних правових наслідків для позивача та не порушує його права. Тоді як до адміністративних судів можуть бути оскаржені рішення, дії чи бездіяльність суб'єктів владних повноважень, які породжують, змінюють або припиняють права та обов'язки у сфері публічно-правових відносин, вчинені ними при здійсненні владних управлінських функцій, цими рішеннями, діями чи бездіяльністю порушені або порушуються права чи свободи позивача.

Аналогічного висновку доходить Велика Палата Верховного Суду в Постанові від 14 березня 2018 року у справі № 9901/22/17.

Отже, в прохальній частині відзиву відповідач просить суд відмовити в задоволенні адміністративного позову. Одночасно заявлено про поновлення строку для подання відзиву.

Ухвалою суду від 27.08.2020, проголошеною без виходу до нарадчої кімнати, усну заяву відповідача задоволено, клопотання ГУ ДПС у Вінницькій області про закриття провадження у справі знято з розгляду, як таке, що не підтримано, особою, що його подала.

Ухвалою суду від 27.08.2020 розгляд та вирішення клопотання позивача про закриття провадження у справі відкладено. Установлено сторонам строк до 14.09.2020 на подання письмових пояснень щодо цього клопотання. Підготовче засідання відкладено на 22.09.2020 о 13:00 год.

14.09.2020 на адресу суду від представника позивача - адвоката Січевлюка В.А. надійшли пояснення за вх. №26396 разом із доказами, витребуваними ухвалою суду від 27.08.2020.

Ухвалою суду від 22.09.2020 допущено адвоката Січевлюка В.А. до участі у справі в якості представника позивача. Прийнято та долучено до матеріалів справи докази подані представником позивача - адвокатом Січевлюком В.А. разом із поясненнями за вх. №26396 від 14.09.2020. Заяву про закриття провадження у справі від 10.07.2020, що зареєстрована 27.07.2020 за вх. №20216/20 повернуто без розгляду.

Ухвалою суду від 22.09.2020 в задоволенні клопотання представника відповідача про відкладення підготовчого засідання відмовлено. Визнано поважними причини пропуску процесуального строку для подання відзиву на позовну заяву та поновлено його. Долучено до матеріалів справи відзив на позовну заяву за вх. №21944/20 від 10.08.2020 із долученими до нього доказами. Продовжено та установлено представнику позивача 7 - денний термін з дня отримання ухвали для подання відповіді на відзив. Продовжено та установлено відповідачу 7 - денний термін з дня отримання відповіді на відзив для подання заперечення. Запропоновано учасникам справи до 12.10.2020 подати усі належні докази щодо спірних правовідносин. Зобов'язано відповідача в строк до 01.10.2020 надіслати на адресу представника позивача копію рішення про списання безнадійного податкового боргу №1676 від 29.09.2017. Продовжено процесуальний строк підготовчого провадження на 30 днів. Підготовче засідання призначено на 13.10.2020 о 14:00 год.

09.10.2020 на адресу суду від представника позивача надійшла відповідь на відзив із поясненнями щодо наведених у відзиві заперечень та мотиви їх відхилення, які полягають у наступному.

Підставою для прийняття оскаржуваного повідомлення-рішення були висновки, викладені в акті № 1010/17/ НОМЕР_1 від 16.05.2008 "Про результати позапланової виїзної документальної перевірки дотримання вимог податкового та валютного законодавства громадянина - фізичної особи ОСОБА_1 , ідентифікаційний номер НОМЕР_1 за період 2003 року". Висновки, викладені в цьому акті, є безпідставними та суперечать законодавству, чинному на час його складання. Зокрема, відповідачем невірно обраховані податкові наслідки, що виникли за операціями з акціями, проведеними за участю ОСОБА_1 протягом 2003 року. Невірне визначення доходу та витрат, понесених позивачем на придбання цінних паперів (акцій) призвело до безпідставного нарахування позивачу сукупного оподатковуваного доходу за результатами річного декларування за 2003 у розмірі 68 628 771,00 грн.

Представник позивача вказав, що якщо об'єктивно обрахувати дохідну та витратну частини правочинів, що укладалися за участю позивача щодо придбання та продажу акцій, а також у зв'язку із проведенням розрахунків за ними, то стає очевидним, що об'єкт оподаткування є рівним 0 (нулю) гривень і, більше того, витратна частина перевищує дохідну, а тому у позивача відсутні доходи, які підлягають оподаткування згідно з положеннями Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" від 26 грудня 1992 р. № 13-92.

Відсутність у ОСОБА_1 об'єкта оподаткування прибутковим податком з громадян, відсутність обов'язку його декларувати за 2003 рік засвідчується доказами, наявними у матеріалах справи, включаючи звіт незалежного аудитора ТОВ "Аудиторська компанія "Контролінг-Аудит 96" від 03 квітня 2008 р., звіт незалежного аудитора ТОВ "Аудиторська фірма "Альтаір Аудит" від 26 червня 2008 р., висновок експерта за результатами проведення судово-економічної експертизи від 30 вересня 2013 р. №3128/3129/13-45. Детальна аргументація з поясненням змісту та фінансових наслідків кожної операції, а також їх сукупного фінансового результату, викладена у позові та письмових поясненнях, наданих позивачем та/чи його представниками. Матеріали справи містять переконливу аргументацію щодо того, що податковий борг у розмірі 27 447 808,75 грн з прибуткового податку за результатами річного декларування за 2003 р. був нарахований відповідачем неправомірно.

Крім того, представник позивача зазначає, що відповідачем не було взято до уваги те, що під час вчинення у 2003 році правочинів пов'язаних з акціями, позивач керувався податковим роз'ясненням № 288/5/31-140/2 від 20 січня 2004 року, яке було дане ДПІ у м. Вінниці у відповідь на запит позивача від 19 грудня 2003 року та в якому були описані всі ключові моменти вищевказаних правочинів та їх фінансові наслідки. Крім цього відповідач керувався роз'ясненнями Державної податкової адміністрації України щодо визначення об'єкту оподаткування правочинів, пов'язаних з цінними паперами, що були викладені у Листах від 05 квітня 2000 р. за №4776/7/17-0517 та від 13 січня 2001 № 349/7/17-0217.

Таким чином, на думку представника позивача, зміст податкового повідомлення-рішення №0014521721/0 від 23 травня 2008 р. абсолютно не відповідав дійсним обставинам, що існували щодо податкових зобов'язань ОСОБА_1 за 2003 рік. Тому ефективним способом захисту інтересів позивача, до якого декларативно апелює відповідач у відзиві, є не фіксація відповідачем неіснуючого податкового боргу позивача та його наступне списання у процедурі банкрутства відповідача, а відкликання податкового повідомлення-рішення №0014521721/0 від 23 травня 2008 року шляхом його скасування самим відповідачем чи скасування його у судовому порядку у зв'язку з безпідставністю та незаконністю.

Разом з тим, вказано, що списання податкового боргу згідно із ухвалою суду у справі про банкрутство не є тотожним із відкликанням податковим органом незаконного податкового повідомлення-рішення. Списання податкового боргу на підставі ухвали господарського суду про припинення провадження у справі про банкрутство у зв'язку із визнання податкового боргу фізичної особи безнадійним не мало своїм наслідком скасування податкового повідомлення-рішення № 0014521721/0 від 23 травня 2008 року з підстав його протиправності. Відповідач не виправив допущену ним помилку, чим зберіг за ОСОБА_1 статус податкового правопорушника (який, також безпідставно був доповнений статусами боржника і банкрута).

При цьому, представник стверджує, що предметом спору у справі № 2-а-7354/08 є вимога позивача скасувати у судовому порядку незаконне податкове повідомлення-рішення №0014521721/0 від 23 травня 2008 року, винесене відповідачем при відсутності фактичних для цього підстав, а також у зв'язку із виходом відповідача за межі встановленої для нього законом компетенції та з порушенням встановленої законодавством процедури прийняття рішення про проведення перевірок платників податків.

Аргументація щодо відсутності об'єкта оподаткування прибутковим податком з громадян та, відповідно, також і податкового боргу ОСОБА_1 , зафіксованого у акті № 1010/17/ НОМЕР_1 від 16 травня 2008 року та у податковому повідомленні-рішенні №0014521721/0 від 23 травня 2008 року викладена у п. 1 відповіді на відзив.

Окремо вказано, що викладена вище інформація дозволяє зробити однозначний висновок про те, що при прийнятті рішення про проведення позапланової виїзної документальної перевірки на предмет дотримання вимог податкового та валютного законодавства ОСОБА_1 , при визначенні об'єкта оподаткування та розміру податкових зобов'язань з прибуткового податку громадян, а також при дослідженні питання про обов'язок позивача подавати податкову декларацію, відповідач діяв всупереч низки норм публічного права і застосовував їх суб'єктивне тлумачення. Як видно із відзиву на позов та матеріалів справи загалом, відповідач заперечує допущені ним помилки, посилаючись при цьому на положення тих же законодавчих актів, до яких апелює і позивач.

Ухвалою суду від 13.10.2020 клопотання представника відповідача задоволено та відкладено судове засідання на 29.10.2020 о 16:00 год.

19.10.2020 на адресу суду від представника відповідача надійшли заперечення, в яких останній виклав свої пояснення щодо наведених у відповіді на відзив аргументах та мотиви їх відхилення, які полягають у наступному.

Єдиною вимогою позивача є скасування податкового повідомлення - рішення ДПІ у м. Вінниці від 23.05.2008 за № 0014521721/0. Підставами даного позову є таке:

1) ревізорами не враховані офіційні роз'яснення ДПА України, поширені, зокрема, листом № 15360/7/17-0517 від 14.11.2001, які діяли в 2003 році, про порядок подання декларацій громадянами до податкових органів;

2) ревізори не дослухалися до роз'яснення наданого ДПА України листом від 05.04.2000 за № 4776/7/17-0517 та листом від 13.01.2001 за № 349/7/17-0217;

3) ревізорами не взято до уваги, і не відображена в акті, суттєва обставина, що під час вчинення правочинів, пов'язаних з цінними паперами в 2003 році, позивач керувався податковим роз'яснення № 288/5/31-140/2 від 20.01.2004;

4) якщо об'єктивно обраховувати дохідну та витратну частину правочинів, то буде встановлено, що об'єкт оподаткування рівний нулю гривень, і більше того, витратна частина має від'ємне значення, а тому у позивача відсутні доходи (згідно ст. 19 Декрету), які підлягають оподаткуванню відповідно до цього Декрету.

Крім того, представник відповідача критично посилається на твердження представника позивача з приводу дій податкового органу щодо проведення перевірки та нарахувань зобов'язань. Проте, жодним чином не визнає незаконними дії щодо списання боргу з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 27 447 808, 75, не оскаржувалась ухвала Господарського суду Вінницької області від 11.04.2017 року у справі № 902/690/16 про припинення провадження у справі про банкрутство, якою було припинено підприємницьку діяльність ФОП ОСОБА_1 , вимоги кредиторів визнані погашеними, а виконавчі документи визнані такими, що не підлягають виконанню.

Таким чином, предметом адміністративного позову в даній справі є виключно скасування податкового повідомлення - рішення ДПІ у м. Вінниці від 23.05.2008 за №0014521721/0. В даному випадку, податкове повідомлення-рішення не може бути виконано ні примусово, ні добровільно, так як відсутній податковий обов'язок щодо сплати податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у сумі 27 447 808,75 грн, у зв'язку з його списанням ГУ ДПС у Вінницькій області.

Отже, чинність акту індивідуальної дії (рішення) потрібно розглядати як необхідну передумову для дії цих актів та наслідків, це можливо виключно коли він починає спричиняти юридично значущі наслідки та його можна вважати джерелом індивідуально-правового регулювання, тобто дія індивідуального акту (рішення) - не його регулятивний вплив на поведінку адресатів акта, який полягає у виникненні, зміні чи припиненні конкретних прав та обов'язків.

Відтак, на думку відповідача, оскаржуване податкове повідомлення-рішення вичерпало свою дію, воно не породжує жодних прав та обов'язків для позивача, а отже втратило свою юридичну силу (чинність).

Ухвалою суду від 29.10.2020 закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті.

23.12.2020 ухвалою суду, проголошеною без виходу до нарадчої кімнати, оголошено перерву в судовому засіданні.

21.01.2021 на адресу суду від представника позивача надійшли пояснення, з метою висвітлення низки питань, що виникли у суду під час засідання 23.12.2020, зміст яких полягає у наступному.

1. Щодо правового статусу ОСОБА_1 у 2003 р. та про джерела його доходу в той час, то у 2003 році ОСОБА_1 не був зареєстрований як суб'єкт підприємницької діяльності, цього статусу він набув лише у 2004 році. Так, єдиним джерелом доходу ОСОБА_1 у 2003 році була заробітна плата, що отримувалася ним від ЗАТ "УкрСПАРТ" (Закритого акціонерного товариства "Українська спілка підтримки асоційованого розвитку товаровиробників", де він працював на посаді начальника юридичного управління. При цьому інформація про доходи ОСОБА_1 , отримані у вигляді заробітної плати, про нараховані і сплачені з неї податки подавались до Деснянської ДПI м. Києва.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення № 0014521721/0 від 23 травня 2008 р. що оскаржується, стосується податкових наслідків не підприємницьких, а цивільних (інвестиційних) правовідносин, що відбулися за участю Позивача.

2. Щодо порушення суб'єктивних прав позивача неправомірними діями податкового органу, то відповідач помилково вважає податкове повідомлення-рішення № 0014521721/0 від 23 травня 2008 р. відкликаним, посилаючись при цьому на положення п. 60.1 ст. 60 ПК України. Представник звертає увагу суду на те, що жодна з передбачених законом підстав для того, щоб зазначене податкове повідомлення-рішення вважалося відкликаним, у спірних правовідносинах не має місця. Зокрема, відсутнє рішення суду, що набрало законної сили, яким було б скасоване повідомлення-рішення контролюючого органу № 0014521721/0 від 23 травня 2008 р. (власне кажучи, таке скасування є предметом спору, що вирішується у даній справі); або судове рішення яким була б скасована сума податкового боргу, визначена в податковій вимозі, яка ОСОБА_1 податковим органом не була представлена.

Натомість податковий борг ОСОБА_1 у сумі 27 447 808,75 грн був списаний самим податковим органом згідно з рішенням № 1676 від 29.09.2017 про списання безнадійного податкового боргу, підписаним в.о. заступника ГУ ДФС у Вінницькій області Середюк О.В .

Окрім цього, на думку представника позивача, відповідач ігнорує той факт, що порушення прав позивача виникло і триває дотепер внаслідок того, що невідкликаним податковим повідомленням-рішення №0014521721/0 від 23.05.2008 було зафіксовано неіснуючий податковий борг. Зміст повідомлення-рішення № 0014521721/0 від 23.05.2008 абсолютно не відповідав дійсним обставинам, що існували щодо податкових зобов'язань ОСОБА_1 за 2003 р. Тому ефективним способом захисту інтересів позивача до якого декларативно апелює відповідач у відзиві на позов, є не фіксація неіснуючого податкового боргу позивача та його наступне списання у процедурі банкрутства відповідача, а відкликання податкового повідомлення-рішення № 0014521721/0 від 23.05.2008 шляхом його скасування самим відповідачем чи скасування його у судовому порядку у зв'язку з безпідставністю та незаконністю.

3. Щодо меж та підстав позовних вимог, заявлених ОСОБА_1 , то в адміністративному позові від 25.05.2008 ОСОБА_1 заявлена вимога скасувати податкове повідомлення-рішення № 0014521721/0 від 23 травня 2008 р. Ця ж вимога підтримується позивачем і зараз, і на досягнення її задоволення спрямована уся аргументація, наведена у позові, а також у наступних документах, включаючи заяви по суті справи та подані позивачем письмові пояснення. Підстави, що наводяться позивачем з метою задоволення позову, є незмінними та сформовані нормативно-правовими актами, що перелічені в позові. Фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, підтверджуються письмовими доказами та висновками декількох експертиз, належно оформленими та поданими до суду у встановленому порядку.

4. Щодо статусу роз'яснень ДПІ у період існування спірних правовідносин, то під час вчинення у 2003 р. правочинів, пов'язаних з акціями, позивач керувався податковим роз'ясненням № 288/5/31-140/2 від 20 січня 2004 р., яке було дане ДПІ у м. Вінниці у відповідь на запит позивача від 19 грудня 2003 р. та в якому були описані всі ключові моменти вищевказаних правочинів та їх фінансові наслідки. Крім цього, відповідач керувався роз'ясненнями Державної податкової адміністрації України щодо визначення об'єкту оподаткування правочинів, пов'язаних з цінними паперами, що були викладені у її Листах від 05 квітня 2000 р. за № 4776/7/17-0517 та від 13 січня 2001 р. № 349/7/17-0217.

У судовому засіданні, що мало місце 23 грудня 2020 р. представник відповідача звернула увагу суду на те, що роз'яснення Державної податкової інспекції чи її органів на місцях не є нормативно-правовими актами. Представник позивача, натомість, звертає увагу суду на те, що роз'ясненнями Державної податкової інспекції чи її органів на місцях до платників податків офіційно доводиться зміст норм податкового права. Тобто положення нормативно-правових актів за допомогою роз'яснень уповноважених органів влади правильно застосовуються сторонами відповідних правовідносин і стають легітимною практикою правозастосування.

Так, згідно з підпунктом "г" підпункту 4.4.2 пункту 4.4 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (у редакції, чинній станом на 01.01.2003 р.) податкове роз'яснення є оприлюдненням офіційного розуміння окремих положень податкового законодавства уповноваженими на це контролюючими органами, яке використовується при обґрунтуванні їх рішень під час проведення апеляційних процедур. Податкове роз'яснення не має сили нормативно-правового акта.

5. Перевищення компетенції органом влади при прийнятті акта є достатньою підставою для того, щоб скасувати такий акт у судовому порядку.

Щодо аргументів представника відповідача, яка неодноразово стверджувала, що рішення про проведення позапланової податкової перевірки, прийняте начальником Державної податкової інспекції у м. Вінниці, стосувалося виключно процедурного (іншими словами незначного, технічного) аспекту діяльності цього органу, то представник позивача вказував, що компетенцією на прийняття рішення про проведення позапланової податкової перевірки в той час володів керівник ДПА у Вінницькій області. Таким чином, наявне перевищення Державною податковою інспекцією у м. Вінниця (в особі її начальника Ковтуна О.С. ) меж своєї компетенції під час прийняття рішення про проведення позапланової податкової перевірки є підставою для визнання такого рішення незаконним. Аналогічна позиція викладена у Постанові Окружного адміністративного суду м. Києва від 01.06.2009 р. у справі № 2а-3555/09/2670, якою через перевищення повноважень було скасовано Указ Президента України та розпорядження Київського міського голови.

6. Об'єктом оподаткування на момент виникнення спірних правовідносин згідно з законом повинен був бути не загальний дохід, а чистий дохід ОСОБА_1 від операцій з цінними паперами за 2003 р. Внаслідок вчинення позивачем протягом 2003 р. низки правочинів з цінними паперами доходи останнього склали 107 109 070,00 грн, а витрати у той же період становили 107 153 989,00 грн. Так, витрати позивача за період, що перевірявся (2003 р.), перевищили його доходи на суму 44 919,00 грн, що підтверджується висновком експерта за результатами проведення судово-економічної експертизи від 30.09.2013 р. № 3128/3129/13-45 і відповідями експертів від 15.07.2014 р. на додаткові питання (аркуші справи 85, 86, 197). Аналогічних висновків також дійшли інші незалежні експерти. Таким чином, об'єкт оподаткування прибутковим податком з громадян у цій ситуації загалом є відсутнім.

Поряд з цим, податковий орган всупереч правил, встановлених у Декреті України "Про прибутковий податок з громадян" від 26.12.1992 № 13-92, донарахував позивачу з загальної суми доходів, отриманих ним у 2003 р., прибутковий податок з громадян у сумі 27 447 808,75 грн, таким чином не взяв до уваги понесені позивачем та документально підтверджені ним витрати на придбання цінних паперів.

7. У позивача не виник обов'язок подавати податкову декларацію за доходами, отриманими ним у 2003 р., оскільки відповідно до доказів, що містяться в матеріалах справи, позивач у 2003 отримав доходи лише у вигляді заробітної плати за основним місцем роботи в якості начальника юридичного управління ЗАТ "УкрСПАРТ" (м. Київ). Дохід від операцій з цінними паперами у позивача у вказаний період був відсутній. Відповідно до ч. 2 ст. 12 Декрету Кабінету Міністрів "Про прибутковий податок з громадян" у позивача не виник обов'язок подавати податкову декларацію за доходами, що оприбутковуються прибутковим податком з громадян, отриманими ним у 2003, тому при призначенні та проведенні у 2008 р. позапланової виїзної документальної податкової перевірки Державною податковою інспекцією у м. Вінниці були порушені строки визначення податкових зобов'язань, встановлені у ст. 15 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платниками податків» перед бюджетами і державними цільовими фондами".

16.02.2021 на адресу суду від представника відповідача надійшли заперечення на пояснення, які полягають у наступному.

1. У травні 2008 року податковим органом проведено перевірку платника податків - громадянина ОСОБА_1 , який перебував на обліку у Державній податковій інспекції у місті Вінниці - відповідно до місця реєстрації, а не суб'єкта підприємницької діяльності, тому, коли відбулась реєстрація позивача як суб'єкта підприємницької діяльності не має відношення до предмету розгляду даної адміністративної справи.

2. Податкове повідомлення-рішення ДПІ у м. Вінниці від 23.05.2008 за №0014521721/0, як акт індивідуальної дії (рішення) потрібно розглядати як необхідну передумову для дії цього акту та наслідків, це можливо виключно коли воно починає спричиняти юридично значущі наслідки та його можна вважати джерелом індивідуально-правового регулювання, тобто дія індивідуального акту (рішення) - це його регулятивний вплив на поведінку адресатів акта, який полягає у виникненні, зміні чи припиненні конкретних прав та обов'язків.

Втім, оскаржуване податкове повідомлення-рішення вичерпало свою дію, не породжує жодних прав чи обов'язків для позивача, а отже і втратило свою юридичну силу (чинність).

3 та 5. Перевищення компетенції органом влади при прийнятті акта, яке, на думку представника позивача, полягає в тому, що при призначені позапланової виїзної документальної податкової перевірки яка проводилась ДПІ у м. Вінниці рішення про призначення перевірки приймалось начальником ДПІ а не ДПА - не було заявлено як підстава позову в первісному адміністративному позові. Окрім того, представником позивача не надавалась заява про зміну підстав позову відповідно до вимог Кодексу адміністративного судочинства України.

При цьому, відповідач зазначає, що відповідно до ст. 10 Закону України "Про державну податкову службу" саме ДПІ у м. Вінниці здійснювала контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків та зборів (обов'язкових платежів); забезпечували облік платників податків, інших платежів, правильність обчислення і своєчасність надходження цих податків, платежів, а також здійснювали реєстрацію фізичних осіб - платників податків та інших обов'язкових платежів та ін. функції.

4. Роз'яснення податкового органу не є нормативно - правовими актами, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 КАС України. Норми права, які зачіпають права і свободи й законні інтереси громадян підлягають обов'язковій реєстрації у порядку визначеному діючим законодавством.

6 та 7. Відповідно до статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок громадян" №13-92 від 26.12.1992 року (Декрет №13-92), при здійсненні операцій з купівлі-продажу корпоративних прав та визначених законом цінних паперів, крім набутих у випадках, визначених пунктом "з" статті 5 цього Декрету, оподатковуваним доходом громадянина, у тому числі зареєстрованого як суб'єкт підприємницької діяльності, вважається прибуток, тобто різниця між доходом, отриманим від продажу таких корпоративних прав та цінних паперів протягом звітного року, та документально підтвердженими витратами на їх придбання, понесеними громадянином протягом звітного року або попередніх звітному років.

За положеннями даної норми, прибуток, отриманий громадянином від операцій з купівлі-продажу корпоративних прав та цінних паперів, обчислений за результатами звітного року, включається до складу його сукупного річного оподатковуваного доходу.

Так, понесені позивачем в звітному періоді (2003 р.) витрати на придбання акцій (ЗАТ "Українська спілка підтримки асоційованого розвитку товаровиробників") на суму, яка дорівнює отриманому в цей же звітний період доходу від відчуження акцій (ВАТ "Чернівцізооветпромпостач") при обрахунку прибутку не враховуються та сукупний річний оподатковуваний дохід не зменшуються, відтак підстав вважати, що у звітному році оподаткований дохід є нульовим не можна.

Серед іншого, стосовно висновку експерта за результатами проведення судово-економічної експертизи від 30.09.2013 №3128/3129/13-45, а також звіту незалежного аудитора Аудиторської фірми "Контролінг-Аудит 96" щодо дотримання вимог законодавства позивачем стосовно обрахунку прибуткового податку, відповідач зауважує, що, як вбачається зі змісту мотивувальної частини зазначених висновків, правова позиція щодо діяльності громадянина пов'язаної із купівлею та продажем цінних паперів, побудована на невірному застосуванні та тлумаченні норм законодавства, що врегульовує відповідну діяльність.

Зокрема, спеціалістами не враховано істоті відмінності між договорами поруки та відчуження, а також відсутність нотаріального посвідчення тієї угоди, яка мала безпосередній вплив на отримання позивачем доходу як такого, що отриманий від продажу цінних паперів.

У судовому засіданні представник позивача повністю підтримав заявлені позовні вимоги та надав пояснення згідно з обґрунтуваннями, наведеними у позовній заяві та інших заявах по суті. Просив суд адміністративний позов задовольнити.

Представник відповідача в судовому засіданні проти позовних вимог заперечувала з підстав, зазначених у відзиві на позовну заяву та інших заявах по суті. Вважає, що позов є необґрунтованим, у зв'язку з чим відсутні підстави для його задоволення.

Заслухавши пояснення сторін, розглянувши подані документи і матеріали, з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступне.

Наказом ДПІ у м. Вінниці №820/17п від 12.05.2008 призначено провести позапланову виїзну перевірку громадянина ОСОБА_1 , інд. № НОМЕР_1 з 12.05.2008 р. по 14.05.2008 р. терміном 3 робочих дні відповідно до підстав проведення перевірок, визначених п. 8 ч. 6 ст. 11-1 Закону України "Про державну податкову службу в Україні", згідно з яким і було видано направлення №1157/10/17 від 12.05.2008 р.

Відповідно до вказаного направлення та зазначених вимог Закону України "Про державну податкову службу в Україні", посадовими особами податкового органу було проведено позапланову виїзну документальну перевірку фізичної особи ОСОБА_1 з 12.05.2008 р. по 14.05.2008 р.

За наслідками проведеної позапланової виїзної документальної перевірки ОСОБА_1 складено Акт перевірки №1010/17/ НОМЕР_1 від 16.05.2008 р. про результати позапланової виїзної документальної перевірки дотримання вимог податкового та валютного законодавства громадянина фізичної особи ОСОБА_1 .

На підставі висновків Акту Відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 23 травня 2008 року №0014521721, яким Позивачу донараховано прибутковий податок з громадян на суму 27 447 808,75 грн.

Так, в ході перевірки відповідачем встановлено, що сукупний дохід громадянина ОСОБА_1 за 2003 рік становить 107 109 070,00 грн, документально підтверджені витрати становлять 38 480 299,00 грн. Отже, сума чистого оподатковуваного доходу за рік становить 68 628 771 грн, що обрахована як різниця 107 109 070,00 грн. - 38 480 299,00 грн., яку позивач мав відобразити у Декларації про доходи за 2003 рік та перерахувати до бюджету відповідний прибутковий податок з громадян в сумі 27 448 071,00 грн. Проте, Позивачем за основним місцем роботи ЗАТ "УкрСПАРТ" у 2003 році перераховано до бюджету лише 262,25 грн прибуткового податку з громадян, що призвело до заниження суми відповідного податкового зобов'язання на суму 27 447 808,75 грн.

Позивач не погоджується з висновками перевірки, оскаржує спірне рішення, з підстав його протиправності.

Надаючи оцінку доводам учасників справи, а також відповідним висновкам контролюючого органу, що були покладені в основу оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, суд зважає на таке.

На час виникнення спірних правовідносин, законодавчим актом, що регулював порядок оподаткування доходів громадян та порядок подання ними декларацій був Декрет Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" від 26.12.1992 року №13-92 (далі - Декрет).

Відповідно до абз. 4 ст. 13 Декрету при здійсненні операцій з купівлі-продажу корпоративних прав та визначених законом цінних паперів, крім набутих у випадках, визначених пунктом "з" статті 5 цього Декрету, оподатковуваним доходом громадянина, у тому числі зареєстрованого як суб'єкт підприємницької діяльності, вважається прибуток, тобто різниця між доходом, отриманим від продажу таких корпоративних прав та цінних паперів протягом звітного року, та документально підтвердженими витратами на їх придбання, понесеними громадянином протягом звітного року або попередніх звітному років. Облік фінансових результатів операцій з купівлі-продажу корпоративних прав та цінних паперів ведеться у порядку, встановленому пунктом 7.6 статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ). Прибуток, отриманий громадянином від операцій з купівлі-продажу корпоративних прав та цінних паперів, обчислений за результатами звітного року, включається до складу його сукупного річного оподатковуваного доходу.

Пунктом 7.6 статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (далі - Закон №334), який був чинний на час здійснення Позивачем операцій з цінними паперами, регулював порядок оподаткування операцій з цінними паперами та деривативами.

В пункті 7.6. ст. 7 Закону визначено, що під терміном "витрати" слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю цінних паперів та деривативів як компенсація їх вартості.

До складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв'язку з таким придбанням.

Під терміном "доходи" слід розуміти суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану) платником податку від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів та деривативів, збільшену на вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику податку в зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням.

До складу доходів включається також сума будь-якої заборгованості платника податку, яка погашається у зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням.

Відповідно до матеріалів справи, за перевіряємий період позивач здійснював операції з акціями українських підприємств в період грудня 2003 року на підставі цивільно-правових договорів різного типу - договорів купівлі продажу цінних паперів, договорів відчуження, договорів поруки.

Так, на підставі договору купівлі-продажу цінних паперів № 03-12/2003-1 від 03.12.2003 у власність ОСОБА_1 перейшли акції ВАТ "Чернівцізооветпромпостач" в кількості 2 279 шт. номінальною вартістю 0,25 грн. та договірною вартістю 2 279,00 грн.

Згідно з випискою з реєстру ТОВ "ВЕТРЕЄСТР" від 09.12.2003 позивач є власником 213 371 акції ВАТ "Чернівцізооветпромпостач" номінальною вартістю 0,25 грн. за акцію на загальну номінальну вартість пакета цінних паперів 53 342,75 грн.

Відповідно до договору купівлі-продажу цінних паперів № 22-12/2003-2 КПЦП від 22.12.2003 та акта прийому-передачі цінних паперів від 22.12.2003 громадянка України ОСОБА_8 продала громадянину України ОСОБА_1 акції прості іменні ВАТ "Чернівцізооветпромпостач" в кількості 129 999 штук номінальною вартістю 0,25 грн. за акцію та договірною вартістю 42 640,00 грн.

Отже, позивач набув у власність відповідні акції емітента ВАТ "Чернівцізооветпромпостач" в кількості 343 370 шт. номінальною вартістю 0,25 грн. всього на суму 85 842,50 грн. (виписка з реєстру ТОВ "ВЕТРЕЄСТР" від 23.12.2003) із документальним підтвердженням понесених витрат на їх придбання в сумі 44 919,00 грн.

Згідно із договору купівлі-продажу цінних паперів № 01-12/03-1 від 01.12.2003 ЗАТ "Подільський агроторговий дім" (продавець) зобов'язується до 22.12.2003 передати у власність ЗАТ "Вінницький хліб" (покупець) пакет акцій ВАТ "Чернівцізооветпромпостач" в кількості 343 369 штук за номінальною вартістю 0,25 грн. за акцію та договірною вартістю за пакет акцій на суму 68 673 800,00 грн.

Таким чином, позивач набув у власність акції емітента ВАТ "Чернівцізооветпромпостач" в кількості 343 370 шт., а за умовами договору купівлі-продажу цінних паперів ЗАТ "Вінницький хліб" має придбати на одну акцію менше, тобто 343 369 штук.

24.12.2003 між ЗАТ "Вінницький хліб" (кредитор), ЗАТ "Подільський агроторговий дім" (боржник) та ОСОБА_1 (поручитель) укладено трьохсторонній договір поруки № 24/12-03-1, згідно із умовами якого позивач зобов'язується перед кредитором відповідати за виконання зобов'язань боржника по договору купівлі-продажу цінних паперів № 01-12/03-1 від 01.12.2003 на загальну суму 68 673 800 грн.

За умовами даного договору у разі невиконання боржником умов основного зобов'язання в строк до 25.12.2003, поручитель погашає заборгованість боржника шляхом відчуження на користь кредитора 343 369 акцій ВАТ "Чернівцізооветпромпостач" на загальну суму 68 673 800,00 грн.

Оскільки ЗАТ "Подільський агроторговий дім" не виконав своєчасно умови вищезазначених договірних відносин, 25.12.2003 між ОСОБА_1 (поручитель) та ЗАТ "Вінницький хліб" (кредитор) укладено договір відчуження цінних паперів № 25/12-03-1, відповідно до умов якого ОСОБА_1 погашає заборгованість ЗАТ "Подільський агроторговий дім" перед ЗАТ "Вінницький хліб" шляхом відчуження на користь ЗАТ "Вінницький хліб" належних позивачу на праві власності цінних паперів ВАТ "Чернівцізооветпромпостач" в кількості 343 369 штук, номінальною вартістю 0,25 грн. за акцію та договірною вартістю за пакет акцій на суму 68 673 800,00 грн.

Поряд із укладенням договору відчуження цінних паперів № 25/12-03-1 від 25.12.2003 року, переданням у власність ЗАТ "Вінницькій хліб" акцій, цього ж дня - 25.12.2003, укладено угоду (про новацію) щодо правочинів, пов'язаних з виконанням простроченого зобов'язання по договору поруки № 24/12-03-1 від 24.12.2003, укладеного на забезпечення виконання зобов'язання боржника по договору купівлі-продажу цінних паперів № 01-12/03-1 від 01.12.2003.

Даним договором визначено, що з моменту виконання ОСОБА_1 договору поруки № 24/12-03-1 від 24.12.2003 як поручителем для ЗАТ "Подільській агроторговий дім" наступили обставини, за яких він не може повернути кредитору пакет акцій, а саме: цінні папери емітента: ВАТ "Чернівцізооветпромпостач" в кількості 343 369 штук, що становить близько 65% статутного фонду емітента

За договором сторони домовились про зміну способу отримання доходу позивачем шляхом зміни майнового права на отримання цінних паперів емітента ВАТ "Чернівцізооветпромпостач" номінальною вартістю акцій 0,25 грн., в кількості 343 369 штук, вартістю 68 673 800,00 грн., з моменту підписання цієї угоди, на право вимоги від ЗАТ "Подільський агроторговий дім" грошових коштів в сумі 68 673 800,00 грн.

Актом звірки взаємних розрахунків між ОСОБА_1 та ЗАТ "Подільський агроторговий дім" фіксується, що станом на 18-00 год. 25.12.2003 заборгованість останнього перед позивачем складає 68 673 800,00 грн.

Також встановлено, що 02.12.2003 між ЗАТ "Подільський агроторговий дім" (продавець) та ОСОБА_1 (покупець) укладено договір купівлі-продажу цінних паперів № 02-12/2003-2, відповідно до якого позивач купує пакет акцій ЗАТ "УкрСПАРТ" в кількості 221 449 шт., номінальною вартістю 1,00 грн. та договірною вартістю за пакет акцій на суму 221 449,00 грн.

25.12.2003 між ЗАТ "Подільський агроторговий дім" (продавець) та ОСОБА_1 (покупець) укладено угоду (про новацію) щодо правочинів, пов'язаних з виконанням простроченого зобов'язання по договору купівлі-продажу цінних паперів № 02-12/2003-2 від 02.12.2003.

Відповідно до цього договору сторони вносять зміни в п. 1 договору купівлі-продажу цінних паперів № 02-12/2003-2 від 02.12.2003, зокрема, зазначено, що: продавець продає, а покупець купує пакети акцій за ціною і в термін, що передбачені даним договором:

а) акції ЗАТ "УкрСПАРТ" в кількості 221 449 акцій, номінальною вартістю 1,00 грн. за акцію, загальною договірною вартістю 442 898,00 грн;

б) акції ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат" в кількості 3 953 932 акції, номінальною вартістю 1,00 грн. за акцію, загальною договірною вартістю 3 953 932,00 грн;

в) акції ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат" в кількості 7 025 300 акції, номінальною вартістю 1,00 грн. за акцію, загальною договірною вартістю 7 025 300,00 грн;

г) акції ЗАТ "УкрСПАРТ" в кількості 5 725 167 акцій, номінальною вартістю 1,00 грн. за акцію, загальною договірною вартістю 5 725 167,00 грн.

Крім того, сторони змінили п. 2 договору купівлі-продажу цінних паперів № 02-12/2003-2 від 02.12.2003, визначивши, що вартість пакетів цінних паперів, які продавець відчужує на користь покупця складає 68 673 800,00 грн.

Будучи по відношенню до ЗАТ "Подільський агроторговий дім" одночасно кредитором (по договору поруки № 24/12-03-1 від 24.12.2003 та угоди про новацію від 25.12.2003 року о 17-00 год.) та боржником по іншому зобов'язанню (по договору купівлі-продажу цінних паперів № 02-12/2003-2 від 02.12.2003 та угоди про новацію від 25.12.2003 року о 18-30 год.), громадянин ОСОБА_1 з метою повного виконання своїх зобов'язань по договору купівлі-продажу цінних паперів № 02-12/2003-2 від 02.12.2003 (зі змінами та доповненнями) оплату визначених цим договором пакетів акцій проводить в безготівковій формі шляхом здійснення зарахування зустрічних однорідних грошових вимог, які виникли між ОСОБА_1 та ЗАТ "Подільський агроторговий дім" по вищевказаних зобов'язаннях на суму 68 673 800,00 грн.

Після зарахування зустрічних однорідних грошових вимог зобов'язання ОСОБА_1 перед ЗАТ "Подільський агроторговий дім" за договором купівлі-продажу цінних паперів 02-12/2003-2 від 02.12.2003 є повністю погашеним, а зобов'язання ЗАТ "Подільський агроторговий дім" перед ОСОБА_1 по договору поруки № 24/12-03-1 від 24.12.2003 є повністю виконаним.

25.12.2003 о 19-00 год. сторони укладають окрему угоду про погашення заборгованості № 25-12/03 УПЗ, якою врегульовують процедуру придбання чотирьох пакетів акцій ОСОБА_1 від ЗАТ "Подільський агроторговий дім".

25.12.2003 о 20-00 год. між ОСОБА_1 (кредитор), ЗАТ "Подільський агроторговий дім" (боржник) та ЗАТ "УкрСПАРТ" (поручитель) укладено трьохсторонній договір поруки № 25-12/2003-1, згідно із умами якого поручитель зобов'язується перед кредитором частково відповідати за виконання зобов'язань боржника за угодою про погашення заборгованості № 25-12/03 УПЗ в частині, що складає 7 025 300,00 грн.

Відповідно до договору відчуження цінних паперів № 26-12/2003-1 ВЦП від 26.12.2003 та акта прийому-передачі цінних паперів від 26.12.2003 до ОСОБА_1 перейшло право власності на цінні папери:

- акції прості іменні ЗАТ "УкрСпарт" в кількості 221 449 шт. за договірною вартістю на суму 442 898,00 грн.;

- акції прості іменні ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат" в кількості 3 953 932 шт. за договірною вартістю 3 953 932,00 грн.

Відповідно до договору відчуження цінних паперів № 29-12/03-1 ВЦП від 29.12.2003 на виконання п. 4 договору поруки № 25-12/2003-1 від 25.12.2003 ЗАТ "УкраСПАРТ" як поручитель передає у власність ОСОБА_1 цінні папери емітента ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат" в кількості 7 025 300 шт. на загальну суму 7 025 300,00 грн.

Відповідно до договору відчуження цінних паперів № 29-12/03-2 ВЦП від 29.12.2003 на виконання п. 4 договору поруки № 25-12/2003-2 від 25.12.2003 ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат" як поручитель передає у власність ОСОБА_1 цінні папери емітента ЗАТ "УкрСПАРТ" в кількості 5 725 167 шт. на загальну суму 57 251 670,00 грн.

Водночас, 29.12.2003 між ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат" (кредитор), ЗАТ "Подільський агроторговий дім" (боржник) та ОСОБА_1 (поручитель) укладено трьохсторонній договір поруки № 29-12/2003-2, згідно умов якого поручитель зобов'язується перед кредитором частково відповідати за виконання зобов'язань боржника, що випливають з умов договору поруки № 25-12/2003-2 від 25.12.2003 та договору № 29-12/03-2 ВЦП від 29.12.2003 в частині зобов'язання на суму 38 435 270,00 грн.

На виконання умов цього договору 30.12.2003 між сторонами укладено договір відчуження цінних паперів № 30-12/2003-3 ВЦП, за умовами якого ОСОБА_1 передає, а ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат" приймає цінні папери ЗАТ "УкрСПАРТ" в кількості 38 435 27 шт. на загальну договірну вартість 38 435 270,00 грн.

31.12.2003 укладено угоду про погашення заборгованості № 31-12/03 УПЗ, відповідно до якої зазначена заборгованість ЗАТ "Подільський агроторговий дім" перед ОСОБА_1 погашатиметься боржником до 01.01.2004 шляхом відчуження на користь ОСОБА_1 належних товариству на праві власності акцій ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат" в кількості 19 217 635 шт., номінальною вартістю 1,00 грн. за акцію та загальною договірною вартістю 38 435 270,00 грн.

Цього ж дня укладено договір № 31-12/2003-1 ВЦП від 31.12.2003, відповідно до умов якого ЗАТ "Подільський агроторговий дім" відчужує на користь ОСОБА_1 акції ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат" в кількості 19 217 635 шт., номінальною вартістю 1,00 грн. за акцію та загальною договірною вартістю 38 435 270,00 грн.

Порядок визначення прибутку від операцій з цінними паперами міститься у абз. 3 п. 7.6.1 ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", якщо протягом звітного періоду доходи від продажу кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, отримані (нараховані) платником податку, перевищують витрати, понесені (нараховані) платником податку внаслідок придбання цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду (з урахуванням від'ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами чи деривативами такого ж виду минулих періодів), прибуток включається до складу валових доходів такого платника податку за результатами такого звітного періоду.

Спірним питанням у розглядуваній ситуації є те, що відповідач вважає, що понесені позивачем в звітному періоді (2003 р.) витрати на придбання акцій (ЗАТ "Українська спілка підтримки асоційованого розвитку товаровиробників") на суму, яка дорівнює отриманому в цей же звітний період доходу від відчуження акцій (ВАТ "Чернівцізооветпромпостач") при обрахунку прибутку не враховуються та сукупний річний оподатковуваний дохід не зменшуються. Відтак, на думку відповідача, підстав вважати, що у звітному році оподаткований дохід є нульовим не можна.

Натомість, відповідно до висновку ВАСУ, що наведені в ухвалі від 19.05.2015 року по даній справі (т.3 а.с. 63-69) вказано, що положення п. 7.6 ст. ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" не встановлюють обмежень можливості відносити до витрат витрати по придбанню акцій лише щодо одного емітента та не ставить таке право у залежність від їх подальшої реалізації.

Колегія суддів касаційної інстанції не погодилась з висновком суду першої інстанції про те, що у відповідності до ст. 13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» від 26.12.1992 року № 13-92 в обрахунку прибутку громадян від операцій з цінними паперами приймають участь виключно операції з продажу позивачем акцій ВАТ «Чернівцізооветпромпостач» як операції, за результатами яких громадянин отримує дохід, та операції з придбання безпосередньо даних акцій, для обрахунку витрат понесених при їх придбанні, а операції з придбання позивачем інших акцій (ЗАТ «Українська спілка підтримки асоційованого розвитку товаровиробників») протягом цього ж податкового періоду сукупний дохід не зменшують і на обрахунок прибутку не впливають аж до моменту їх продажу.

Отже, в контексті досліджуваної ситуації необхідно встановити доходи ОСОБА_1 від продажу акцій і не лише щодо одного емітента, а сукупно, за грудень 2003 року, а також витрати, понесені на придбання акцій за грудень 2003 року, та визначити суму чистого доходу за вказаний період, що підлягає оподаткуванню.

Відповідно до п "е" ст. 5 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» від 26.12.1992 року № 13-92, до сукупного оподатковуваного доходу, одержаного громадянами в період, за який здійснюється оподаткування, не включаються суми, одержувані в результаті відчуження майна, що належить громадянам на правах власності, за нотаріальне посвідчення або за операції з відчуження якого сплачується державне мито чи плата за вчинення нотаріальних дій, крім доходів, одержуваних від реалізації продукції та іншого майна в результаті здійснення ними підприємницької діяльності.

Згідно із висновками акту перевірки зазначено, що позивачем отримано суму чистого доходу у розмірі 68628771,00грн.

Щодо доходу, то в період з 01.12.2003 по 31.12.2003 ОСОБА_1 мав операції з продажу акцій з наступними емітентами:

- ВАТ "Чернівцізооветпромпостач", в сумі 68 673 800,00 грн, в кількості 343369 шт, на підставі договору відчуження цінних паперів №25/12-03-1, акта приймання-передачі цінних паперів від 25.12.2003, згідно із яким ОСОБА_1 передав пакет акцій ВАТ "Чернівцізооветпромпостач" у власність ЗАТ "Вінницький хліб", покупцем є ЗАТ "Подільський агроторговий дім".

- ЗАТ "Українська спілка підтримки асоційованого розвитку товаровиробників" в сумі 38 435 270,00 грн, в кількості 3 843 527 шт, на підставі договору №30-12/2003-3 ВЦП, акта приймання-передачі цінних паперів від 30.12.2003, покупцем є ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат".

Загальна вартість проданих акцій становить 107 109 070,00 грн., тобто сума, яка визнається обома сторонами.

Згідно з договором відчуження цінних паперів № 25/12-03-1 ОСОБА_1 погасив заборгованість ЗАТ "Подільський агроторговий дім" перед ЗАТ "Вінницький хліб" за договором купівлі - продажу цінних паперів № 01-12/03-1 від 01 грудня 2003 року шляхом відчуження і передачі у власність ЗАТ "Вінницький хліб" акцій ВАТ "Чернівцізооветпромпостач" у кількості 343 369 штук за 68 673 800,00 грн. Перехід права власності підтверджується актом приймання - передачі цінних паперів від 25 грудня 2003 року.

Отже, в силу п. 1.31 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" така операція відповідає продажу товару, оскільки вона передбачає передачу права власності на акції за компенсацію, незалежно від строків її надання.

Відповідно до п. 1.31 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" продаж товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.

Згідно з договором №30-12/2003-3 ВЦП відчуження цінних паперів від 30 грудня 2003 року ОСОБА_1 передав, а ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат" прийняв акції ЗАТ "Українська спілка підтримки асоційованого розвитку товаровиробників" у кількості 3 843 527 штук на загальну суму 38 435 270,00 грн. Перехід права власності підтверджується актом приймання-передачі цінних паперів від 30 грудня 2003 року.

Отже, загальна сума доходів ОСОБА_1 від продажу акцій за грудень 2003 року становила 107 109 070,00 грн.

Щодо витрат, то в період з 01.12.2003 по 31.12.2003 ОСОБА_1 здійснював витрати на придбання акцій у наступних емітентів:

- ВАТ "Чернівцізооветпромпостач" в сумі 171 222,20 грн, в кількості 343 370 шт, на підставі договору, продавцями яких є фізичні особи;

- ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат" в сумі 7 025 300,00 грн, в кількості 7 025 300 шт, на підставі договору №25-12/03-1 ВЦП, акта приймання-передачі цінних паперів від 29.12.2003 продавцем є ЗАТ "Українська спілка підтримки асоційованого розвитку товаровиробників";

- ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат" в сумі 3 953 932,00 грн, в кількості 7 025 300 шт, на підставі договору №26-12/2003-1 ВЦП, акта приймання-передачі цінних паперів від 26.12.2003 продавцем є ЗАТ "Подільський агроторговий дім";

- ЗАТ "Українська спілка підтримки асоційованого розвитку товаровиробників", в сумі 442 898,00 грн, в кількості 221 449 шт, на підставі договору №26-12/2003-1 ВЦП, акта приймання-передачі цінних паперів від 26.12.2003 продавцем є ЗАТ "Подільський агроторговий дім";

- ЗАТ "Українська спілка підтримки асоційованого розвитку товаровиробників", в сумі 57 251 670,00 грн, в кількості 5 725167 шт, на підставі договору №29-12/03-2 ВЦП, акта приймання-передачі цінних паперів від 29.12.2003 продавцем є ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат";

- ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат", в сумі 38 435 270,00 грн, в кількості 19 217 635 шт, на підставі договору №31-12/2003-1 ВЦП, акта приймання-передачі цінних паперів від 29.12.2003 продавцем є ЗАТ ЗАТ "Подільський агроторговий дім".

Відповідно до ст. 13 Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.1992 №13-92 (в редакції діючій станом на грудень 2003) "Про прибутковий податок з громадян", згідно з цим розділом Декрету оподаткуванню підлягають доходи громадян, одержані протягом календарного року від здійснення підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також інші доходи громадян, не передбачені як об'єкти оподаткування у розділах II та III цього Декрету.

Оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Міністерством економіки України та Державним комітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву.

Витрати ОСОБА_1 на придбання акцій ВАТ "Чернівцізооветпромпостач" на суму 171 222,20 підтверджуються укладеними ним договорами, умовами яких (передбачено (п. 2.2), що оплата здійснюється одразу після підписання договору. Про виконання ОСОБА_1 умов договорів свідчить факт переходу до нього права власності на 343 370 акцій ВАТ "Чернівцізооветпромпостач", що підтверджується випискою з реєстру №3 від 23.12.2003, наданою ТОВ "Ветреєстр".

Витрати позивача на придбання акцій ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат" на суму 7 025 300,00 грн по договору №25-12/03-1 ВЦП, на суму 3 953 932,00 грн по договору №26-12/2003-1 ВЦП, ЗАТ "Українська спілка підтримки асоційованого розвитку товаровиробників" на суму 442 898,00 грн по договору №26-12/2003- 1 ВЦП, ЗАТ "Українська спілка підтримки асоційованого розвитку товаровиробників" на суму 57 251 670,00 грн по договору №29-12/03-2 ВЦП на загальну суму 68 673 800,00 грн документально підтверджуються договором купівлі-продажу цінних паперів № 02-12/2003-2 від 02.12.2003 (із змінами та доповненнями) та фактом проведення ним розрахунків по цьому договору.

Укладення Угоди (про новацію) від 25.12.2003 щодо правочинів, пов'язаних з виконанням простроченого зобов'язання по договору поруки № 24/12-03-1 від 24 грудня 2003 року, укладеного на забезпечення виконання зобов'язання боржника по договору купівлі - продажу цінних паперів № 01-12/03-1 від 01.12.2003 зумовила виникнення грошових зобов'язань ЗАТ "Подільський агроторговий дім" перед ОСОБА_1 на суму 68 673 800,00 грн.

Щодо нотаріального посвідчення угод, то відповідно до матеріалів справи 24.12.2003 року договір поруки №24/12-03-1 від 24.12.2003 посвідчений приватним нотаріусом (а.с. 28 т.1). Також відповідно до передавального розпорядження від 25.12.2003 із переліком супроводжуючих документів серед яких є договір відчуження цінних паперів від 25.12.2003, посвідчений нотаріально (а.с. 31-32 т.1). При цьому, договір відчуження є невід'ємною частиною договору поруки, що, зокрема, відображено у п. 2 Договору від 25.12.2003 №25/12-03-1 (а.с. 30 т. 1).

Відповідно до положень статті 217 ЦК Української PCP (у ред. 1963), зобов'язання припиняється зарахуванням зустрічної однорідної вимоги, строк якої настав або строк якої не зазначений чи визначений моментом витребування.

Крім того, слід зазначити, що відповідно до розділу IX - "Розрахунки під час здійснення заліку взаємної заборгованості" Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті (Затверджена Постановою Правління НБУ №135 від 29.03.2001), до розрахунків, що здійснюються як залік взаємної заборгованості платників, належать розрахунки, за якими взаємні зобов'язання боржників і кредиторів погашаються в рівнозначних сумах, і лише за їх різницею здійснюється платіж на загальних підставах.

Отже, на підставі тих обставин, що ОСОБА_1 брав участь по відношенню до ЗАТ "ПАТД" у двох зобов'язаннях, будучи по відношенню до ЗАТ "Подільський агроторговий дім" одночасно кредитором по одному зобов'язанню (як це випливає з "Угоди про новацію) щодо правочинів, пов'язаних з виконанням простроченого зобов'язання по договору поруки №24/12-03-1 від 24.12.2003, укладеного на забезпечення виконання зобов'язання боржника по договору купівлі-продажу цінних паперів №01-12/03-1 від 01.12.2003" від 25.12.2003 (о 17:00 год.), та боржником по іншому зобов'язанню, як це випливає з умов "Угоди (про новацію) щодо правочинів, пов'язаних з виконанням зобов'язання по Договору купівлі-продажу цінних паперів №02-12/2003-2 від 02.12.2003 від 25 грудня 2003 року (Строк виконання по всіх зазначених зобов'язаннях настав), своєю заявою від 25 грудня 2003 року, 18:35 год. (вих. №25-12/2003-7) позивач здійснив зарахування зустрічних вимог на суму 68 673 800,00 грн, які виникли та існували між ОСОБА_1 та ЗАТ "Подільський агроторговий дім".

Зарахування зустрічних однорідних грошових зобов'язань відповідно до заяви ОСОБА_1 від 25 грудня 2003 р. кваліфікується як сума коштів, сплачена ОСОБА_1 продавцю цінних паперів як компенсація їх вартості, що дає право відповідно до вимог Закону України "Про оподаткування прибутку" віднести цю суму до витрат на придбання цінних паперів.

Витрати ОСОБА_1 на придбання акцій ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат" на суму 38 435 270,00 грн по договору №31-12/2003-1 ВЦП документально підтверджуються актом приймання-передачі цінних паперів від 30 грудня 2003 року, згідно з яким ОСОБА_1 передав ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат" 3 843 527 штук акцій ЗАТ "Українська спілка підтримки асоційованого розвитку товаровиробників" на суму 38 435 270,00 грн. Наслідком цієї передачі (по договору поруки) стало виникнення боргу ЗАТ "Подільський агроторговий дім" перед ОСОБА_1 , у погашення якого він отримав від ЗАТ "Подільський агроторговий дім" акцій ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат" на суму 38 435 270,00 грн. Передача акцій ЗАТ "Українська спілка підтримки асоційованого розвитку товаровиробників" на суму 38 435 270,00 грн. кваліфікується як вартість майна, сплачена платником податку продавцю цінних паперів як компенсація їх вартості.

Всі наведені вище договора, акти приймання-передачі цінних паперів, угоди про новацію та угоди про погашення заборгованості, виписки з реєстрів, передавальні розпорядження, оформлені на відповідних бланках Міністерства юстиції, є належними письмовими доказами, що підтверджують вказані вище операції (а.с. 21-53 т. 1).

Крім того, відповідно до матеріалів справи, зокрема Висновку експерта за результатами проведення судово-економічної експертизи від 30.09.2013 №3128/3129/13-45 зроблено наступні висновки (т.2 а.с. 76-88).

Відповідно до договорів купівлі-продажу цінних паперів, протягом грудня 2003 року позивачем здійснено реалізацію цінних паперів (акцій на загальну суму 107 109 070грн (а.с. 85 т.2). Зокрема дохід від відчуження акцій ВАТ «Чернівцізооветпромпостач» становить 68 673 800,00 грн. у кількості 343 369 шт. на підставі договору відчуження цінних паперів №25/12-03-1, акту приймання передачі цінних паперів від 25.12.2003 року, згідно з яким ОСОБА_1 передав пакет акцій ВАТ «Чернівцізооветпромпостач» у власність ЗАТ "Вінницький хліб"; дохід від відчуження акцій ЗАТ «Українська спілка підтримки асоційованого розвитку товаровиробників» становить 38 435 270,00грн у кількості 3843527 на підставі договору №30-12/2003-3 ВЦП, Акту приймання передачі цінних паперів від 30.12.2003 року.

Витрати, понесені позивачем внаслідок їх придбання становили 107 153 989,20 грн. (а.с. 85 зворотній бік, 86 т.2). Зокрема, на підставі договорів купівлі-продажу цінних паперів з фізичними особами у власність ОСОБА_1 перейшли акції ВАТ "Чернівцізооветпромпостач" в кількості 132 278 шт., вартістю 44 919 грн; акції ЗАТ "УкрСПАРТ" в кількості 221 449 акцій, загальною вартістю 442 898,00 грн - на підставі договорів №26-12/2003-1 ВЦП, акт від 26.12.2003; акції ЗАТ "УкрСПАРТ" в кількості 5 725 167 акцій, загальною вартістю 57 251 670,00 грн - договір №29-12/03-2 ВЦП, акт від 29.12.2003; акції ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат" в кількості 3 953 932 акції, загальною вартістю 3 953 932,00 грн - договір №26-12/2003-1 ВЦП, акт від 26.12.2003; акції ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат" в кількості 7 025 300 акції, загальною договірною вартістю 7 025 300,00 грн - договір №25-12/03-1 ВЦП, акт від 29.12.2003; акції ЗАТ «Адампільський хлібокомбінат» в кількості 19 217 635 шт., загальною договірною вартістю 38 435 270,00 грн. - договір №31-12/2003-1 ВЦП, акт від 29.12.2003.

Відповідно до матеріалів справи, акту перевірки загальна сума понесених витрат по придбаню акцій ВАТ "Чернівцізооветпромпостач" у кількості 211 992 шт. відсутня. Цієї суми не встановлено і судово-бухгалтерською експертизою.

З огляду на вищенаведені норми п. 7.6.3 Закону №334 слід дійти висновку, що доходи від продажу акцій не перевищують витрати, понесені внаслідок їх придбання, і прибуток від операцій з акціями не виникає.

Таким чином, оподаткований дохід, який підлягає оподаткуванню прибутковим податком з громадян, відповідно до ч. 4 ст. 13 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" від 26.12.1992 року № 13-92, у позивача не виникає, що спростовує висновок відповідача, зроблений у Акті перевірки, про отриманий чистий дохід позивача на суму 68628771грн.

Щодо доводів відповідача, які полягають у неврахуванні висновку експерта за результатами проведення судово-економічної експертизи від 30.09.2013 №3128/3129/13-45 з огляду на те, що висновки експерта виходять за межі його компетенції, суд відхиляє з огляду на те, що експертом надано відповіді на конкретно поставлені судом питання, попереджено про кримінальну відповідальність.

Так, ухвалою Вінницького окружного адміністративного суду від 18.03.2013 у справі №2-а-7354/08 на розгляд судово-бухгалтерської експертизи поставлено наступні питання:

- Яку суму доходу отримав ОСОБА_1 від здійснення операцій купівлі-продажу (відчуження) цінних паперів в грудні 2003 року, у відповідності до вимог статті 13 Декрету КМУ "Про прибутковий податок з громадян".

- Коли виник дохід і хто був джерелом доходу ОСОБА_1 від здійснення ним правочинів з цінними паперами (в т.ч. операцій купівлі-продажу (відчуження) цінних паперів) в грудні 2003 року.

- Чи отримував ОСОБА_1 в грудні 2003 року суми виплат, що не включаються до сукупного оподаткованого доходу, зокрема: згідно пунктів "е" та "й" статті 5 Декрету КМУ "Про прибутковий податок з громадян".

- Яку суму документально підтверджених витрат поніс ОСОБА_1 від здійснення операцій купівлі-продажу (придбання) цінних паперів в грудні 2003 року, у відповідності до вимог статті 13 Декрету КМУ "Про прибутковий податок з громадян".

- Яку суму становить чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій і натуральній формі) і документально підтвердженими витратами при здійсненні операцій купівлі-продажу (відчуження та придбання) цінних паперів у відповідності до вимог статті 13 Декрету КМУ "Про прибутковий податок з громадян".

- Чи вірно Державна податкова інспекція у м. Вінниці визначила суму податкових зобов'язань ОСОБА_1 в акті №1010/17/ НОМЕР_1 від 16.05.2008 "Про результати позапланової виїзної документальної перевірки дотримання вимог податкового та валютного законодавства громадянина - фізичної особи ОСОБА_1 , ідентифікаційний номер НОМЕР_1 за період 2003 р.".

- Чи був зобов'язаний ОСОБА_1 , в разі відсутності сукупного чистого доходу не за основним місцем роботи, подавати податковому органу декларацію про доходи та витрати не за основним місцем роботи (за місцем реєстрації) за 2003 рік.

- Чи отримував гр. ОСОБА_1 сукупний чистий дохід в результаті здійснення ним операцій з купівлі продажу цінних паперів у грудні 2003 року.

- Чи підпадають доходи гр. ОСОБА_1 отримані в результаті відчуження акцій ВАТ "Чернівцізооветпромпостач" під визначенням пункту "е" статті 5 Декрету КМУ "Про прибутковий податок з громадян".

Так, на виконання вимог ухвали суду проведено судово-економічну експертизу та складено висновок експерта від 30.09.2013 за № 3128/3129/13-45, відповідно до висновку якого встановлено:

По першому питанню: ОСОБА_1 від здійснення операцій купівлі-продажу (відчуження) цінних паперів в грудні 2003 року, у відповідності до вимог ст.13 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" від 26.12.1992 №13-92 доходу не отримав.

По другому питанню: ОСОБА_1 від здійснення операцій купівлі-продажу (відчуження цінних паперів в грудні 2003 року, у відповідності до вимог ст.13 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" від 26.12.1992 № 13-92 доходу не отримав.

По третьому питанню: ОСОБА_1 в грудні 2003 року отримав суми виплат, що не включаються до сукупного оподаткованого доходу, згідно вимог п. "е" та "й" ст. 5 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" від 26.12.1992 №13-92.

По четвертому питанню: У відповідності до вимог ст. 13 Декрету Кабінету Міністрів Україні "Про прибутковий податок з громадян" від 26.12.1992 року № 13-92 ОСОБА_1 від здійснення операцій купівлі-продажу (відчуження) цінних паперів в грудні 2003 року поніс документально підтверджених витрат на суму 107 109 070,00 грн.

По п'ятому питанню: ОСОБА_1 від здійснення операцій купівлі-продажу (відчуження) цінних паперів в грудні 2003 року у відповідності до вимог ст. 13 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" від 26.12.1992 № 13-92 не отримав чистий дохід.

По шостому питанню: висновки акта з урахуванням вимог п. "е" та "й" ст. 5, ст. 13 Декрету Кабінету Міністрів Україні "Про прибутковий податок з громадян" від 26.12.1992 року № 13-92, документально та нормативно не підтверджуються.

По сьомому питанню: ОСОБА_1 від здійснення операцій купівлі-продажу цінних паперів грудні 2003 року не отримав оподаткованого доходу не за основним місцем роботи в 2003 року, він не зобов'язаний подавати до ДПІ декларацію про доходи одержані в 2003 році не за основним місцем роботи (за місце реєстрації).

По восьмому питанню: ОСОБА_1 сукупний чистий дохід в результаті здійснення ним операцій купівлі-продажу цінних паперів в грудні 2003 року не отримував.

По дев'ятому питанню: Доходи ОСОБА_1 отримані в результаті відчуження акцій ВАТ "Чернівцізооветпромпостач" підпадають під визначення п. "е" ст. 5 Декрету Кабінету Міністрів Україні "Про прибутковий податок з громадян" від 26.12.1992 року № 13-92.

Таким чином, висновок експерта є належним та допустимим доказом, оскільки в такому висновку надано відповіді на поставлені судом питання.

Крім того, експертне дослідження, проведене судовими експертами у даній справі, здійснювалось безпосередньо з урахуванням матеріалів, наявних у справі, методом порівняння, аналізу та узагальнення. Зокрема, у висновку експерта вказано, що разом з ухвалою надано матеріали справи №2а-7354/08 в двох томах, а також перелік первинних документів, що наведено на арк 1-3 висновку, достовірність яких відповідчем не заперечувався.

При вирішенні спорів щодо правомірності податкового повідомлення-рішення, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів на підтвердження обставин реальності, відображених у них відомостей, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень.

Всі договори та угоди по операціям з цінних паперів є укладеними позаяк їх нікчемність у судовому порядку не доводилась, недійсність в цілому - не визнавалась. Зворотнього суду не надано.

Згідно ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Стосовно тверджень відповідача, що ОСОБА_1 визнано банкрутом, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення не має юридичних наслідків, суд зазначає наступне.

Відповідно до статті 55 Конституції України кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб. Кожен має право будь-якими не забороненими законом засобами захищати свої права і свободи від порушень і протиправних посягань.

Відносини, що виникають між фізичною чи юридичною особою і представниками органів влади під час здійснення ними владних повноважень, є публічно-правовими і поділяються, зокрема, на правовідносини у сфері управлінської діяльності та правовідносини у сфері охорони прав і свобод людини і громадянина, а також суспільства від злочинних посягань. Діяльність органів влади, у тому числі судів, щодо вирішення спорів, які виникають у публічно-правових відносинах, регламентується відповідними правовими актами.

Рішення, прийняті суб'єктами владних повноважень, дії, вчинені ними під час здійснення управлінських функцій, а також невиконання повноважень, встановлених законодавством (бездіяльність), можуть бути оскаржені до суду відповідно до частин першої, другої статті 55 Конституції України, статей 2, 6 КАС України.

Дії посадової особи та акти індивідуальної дії можуть бути предметом розгляду адміністративного суду на відповідність їх законам України. Втім, захисту у порядку адміністративного судочинства підлягають порушені права особи у публічно-правових відносинах, у яких відповідач реалізовує владні управлінські функції стосовно заявника.

Акт індивідуальної дії є різновидом правового акта, особливими ознаками якого є правозастосовний характер, персоніфікованість застосування, наявність припису (або констатації) про виконання конкретної дії, однократність застосування, припинення дії після реалізації фактом його виконання.

Якщо акт індивідуальної дії прийнятий із порушенням установленого порядку, поза межами компетенції органу або приписи такого акта порушують права, свободи чи охоронювані законом інтереси особи, така особа має право звернутись до суду за захистом.

Ефективний захист відбувається лише за умови забезпечення реального поновлення порушених прав, що неможливо здійснити шляхом визнання протиправним і скасування індивідуально-правового акта в разі, якщо такий акт вичерпав свою дію фактом його реалізації та виникли інші правовідносини, пов'язані з реалізацією певних суб'єктивних прав і охоронюваних законом інтересів.

Таким чином враховуючи наведене нормативне регулювання, право на оскарження рішень індивідуального характеру мають лише суб'єкти останнього в порядку, передбаченому законом. Громадяни, які не є суб'єктами вказаних правовідносин, права оскаржувати такі рішення не мають.

При цьому, обов'язковою умовою надання правового захисту судом є наявність відповідного порушення суб'єктом владних повноважень прав, свобод або інтересів особи на момент її звернення до суду. Порушення має бути реальним, стосуватися (зачіпати) зазвичай індивідуально виражених прав чи інтересів особи, яка стверджує про їх порушення.

Згідно із аргументами позивача, оскаржуване рішення порушує його права та законні інтереси, оскільки винесене за відсутності фактичних підстав.

У справі за конституційним поданням щодо офіційного тлумачення окремих положень частини першої статті 4 Цивільного процесуального кодексу України (справа про охоронюваний законом інтерес) Конституційний Суд України в Рішенні від 01.12.2004 № 18-рп/2004 дав визначення поняттю "охоронюваний законом інтерес", який вживається в ряді законів України, у логічно-смисловому зв'язку з поняттям "право" (інтерес у вузькому розумінні цього слова), який розуміє як правовий феномен, що: а) виходить за межі змісту суб'єктивного права; б) є самостійним об'єктом судового захисту та інших засобів правової охорони; в) має на меті задоволення усвідомлених індивідуальних і колективних потреб; г) не може суперечити Конституції і законам України, суспільним інтересам, загальновизнаним принципам права; д) означає прагнення (не юридичну можливість) до користування у межах правового регулювання конкретним матеріальним та/або нематеріальним благом; є) розглядається як простий легітимний дозвіл, тобто такий, що не заборонений законом. Охоронюваний законом інтерес регулює ту сферу відносин, заглиблення в яку для суб'єктивного права законодавець вважає неможливим або недоцільним.

Поняття "охоронюваний законом інтерес" у всіх випадках вживання його у законах України у логічно-смисловому зв'язку з поняттям "право" має один і той же зміст.

Саме висновку того, що обов'язковою умовою надання правового захисту судом є наявність відповідного порушення суб'єктом владних повноважень прав, свобод або інтересів особи на момент її звернення до суду дійшов Верховний Суд України в постанові від 15.12.2015 (справа № 800/206/15).

Відтак, оскаржуване податкове повідомлення-рішення як акт індивідуальної дії не виключає можливості його оскарження.

Сьомий апеляційний адміністративний суд в постанові від 26.09.2019 (справа № 120/647/19-а) вказав, що для вирішення позовних вимог у справі, суд має встановити юридичну природу правовідносин, що склались між сторонами на підставі оскаржуваного акту, а не лише характер цього акту, як такого що немає юридичних наслідків в силу того, що вичерпав свою дію. Оскільки реалізація права позивача не може бути досягнута шляхом застосування іншого способу захисту, то прийняття судом рішення про його протиправність та скасування є належним способом захисту.

Щодо доводів представника відповідача, про те, що податкове повідомлення є відкликаним в силу приписів до п.п. 60.1.1 п. 60.1 ст. 60 Податкового кодексу України, то суд зважає на таке.

Так, відповідно до матеріалів справи ухвалою Господарського суду Вінницької області від 11 квітня 2017 року у справі №902/690/16 припинено підприємницьку діяльність ФОП ОСОБА_1 , а тому за результатом річного декларування (29.09.2017) борг в сумі 27 447 808 грн. 75 коп. позивачу списаний. Відповідачем прийнято рішенням №1676 від 29.09.2017 про списання безнадійного податкового боргу.

Відповідач наполягає, що відповідно до листа ГУ ДПС у Вінницькій області №281/02-32-10 від 15.11.2019 та інтегрованої картки платника податку встановлено відсутність податкового боргу у позивача. Таким чином, на думку відповідача, судовий захист позивача, пов'язаний із списанням безнадійного податкового боргу був здійснений.

За наведених обставин відповідач вважає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення як таке, що відкликане, не несе жодних правових наслідків для позивача та не порушує його права.

З таких мотивів було заявлено клопотання відповідачем про закриття провадження у справі, яке судом розглянуто, та ухвалою суду від 09 січня 2020 року закрито провадження у справі №2а-7354/08 з підстав, визначених п.8 ч.1 ст. 238 КАС України.

Сьомий апеляційний адміністративний суд, переглядаючи ухвалу від 09 січня 2020 року, постановою від 05.03.2020 апеляційну скаргу ОСОБА_1 задовольнив, ухвалу скасував, справу направлено до Вінницького окружного адміністративного суду для продовження розгляду.

Апеляційний суд в постанові від 05.03.2020 по справі №2а-7354/08 вказав, що аналіз наведених положень пп. 60.1.4 п. 60.1, п. 60.2 ст. 60 ПК України у взаємозв'язку з приписами п.8 ч.1 ст.238 КАС України дає підстави для висновку, що відкликання податкової вимоги у зв'язку з списанням податкового боргу у зв'язку з банкрутством не може вважатися виправленням суб'єктом владних повноважень порушень, що стали підставою для звернення до суду із позовом про оскарження рішення останнього, оскільки індивідуальний акт не скасований, а відкликаний у зв'язку з припиненням діяльності позивача в зв'язку з його банкрутством.

Щодо покликання представника відповідача на висновок Великої Палати Верховного Суду в постанові від 14 березня 2018 року у справі № 9901/22/17, то суд вважає їх помилковими, тому відхиляє. Висновок у цій справі був зроблений про право на оскарження індивідуального акта суб'єкта владних повноважень особою щодо якої цей акт прийнятий або прав, свобод та інтересів якої він безпосередньо стосується. Верховний Суд зазначив, що законодавчі обмеження щодо можливості оскарження актів індивідуальної дії не шкодять самій суті права на доступ до суду, оскільки ці акти можуть бути оскаржені в суді їхніми адресатами, тобто суб'єктами, для яких відповідні акти створюють права та/чи обов'язки. Одним із завдань таких обмежень є недопущення розгляду в судах позовів третіх осіб в інтересах (або всупереч інтересам) адресатів індивідуальних актів. Це досягається законодавчо встановленими обмеженнями, які є пропорційними переслідуваній меті.

Підсумовуючи, суд вказує, що у даній ситуації саме відповідачем був прийнятий індивідуальний акт по відношенню до позивача, який на сьогодні є спірним. До того ж, як зазначено вище, обов'язковою умовою надання правового захисту судом є наявність відповідного порушення суб'єктом владних повноважень прав, свобод або інтересів особи на момент її звернення до суду.

Відтак, суд відхиляє доводи відповідача, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення відкликане та як таке, що не несе жодних правових наслідків для позивача та не порушує його права.

Стосовно тверджень представника позивача, що відповідач вийшов за межі встановленої для нього законом компетенції та порушив встановлені законодавством процедури прийняття рішення про проведення перевірок платників податків, суд зважає на таке.

Відповідно до змісту позовних вимог, позивачем оскаржується виключно податкове-повідомлення рішення №0014521721/0 від 23.05.2008. Позовних вимог щодо оскарження дій відповідача при проведенні перевірки та винесенні оскаржуваного рішення позивачем не заявлено, в позовній заяві не наведено.

При цьому, судом із матеріалів справи встановлено, що позивач неодноразово звертався до Вінницького окружного адміністративного суду із позовними заявами до Державної податкової інспекції у м. Вінниці з підстав протиправності проведеної перевірки у травні 2008 року, за наслідками якої складено акт перевірки №1010/17/ НОМЕР_1 від 16.05.2008 та прийнято спірне рішення.

Вказане підтверджується поданою заявою представника позивача про зупинення провадження у даній справі до набрання законної сили судовими рішеннями у справах №2-а-3182/08, №2-а-10488/08, №2а-10629/08 (т. 2 а.с. 3-5).

Так, позивач оскаржував до Вінницького окружного адміністративного суду дії ДПІ у м. Вінниці щодо зазначення невірних правових підстав для перевірки та зазначення неповного обсягу мети перевірки в направленні №1157/10/17 від 12.05.2008 на перевірку ОСОБА_1

Постановою ВОАС від 26.12.2008 по справі №2а-10629/08 в задоволені позовних вимог відмовлено. Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 08.09.2010 рішення скасовано, постановлено нове, яким позовні вимоги задоволено. Визнано протиправними дії ДПІ у м. Вінниця щодо зазначення невірних правових підстав для перевірки в направленні №1157/10/17 від 12.05.2008 та результатам перевірки, визначеним в акті перевірки №1010/17/ НОМЕР_1 від 16.05.2008 в частині перевірки дотримання ОСОБА_1 вимог валютного законодавства.

Ухвалою ВАСУ від 07.06.2012 (т.2 а.с. 60-64) скасовані рішення судів першої та другої інстанцій, провадження у справі закрито з підстав того, що оскаржені дії податкового органу не породжують для платника податків настання будь-яких юридичних наслідків та не впливають на його права та обов'язки.

Крім того, позивач оскаржував до Вінницького окружного адміністративного суду дії ДПІ у м. Вінниці щодо порушення порядку оформлення акта перевірки №1010/17/ НОМЕР_1 від 16.05.08, який не відповідає меті вказаної в направленні на перевірку №1157/10/17 від 12.05.08 р. в частині перевірки дотримання позивачем вимог валютного законодавства, що є порушенням ст.11-2 Закону України «Про державну податкову службу в Україні».

За результатами розгляду позовної заяви, постановою Вінницького окружного адміністративного суду від 15 листопада 2010 року у справі № 2-а-10488/08 відмовлено в задоволенні адміністративного позову. Постанова по справі № 2-а-10488/08 залишена без змін ухвалою суду апеляційної інстанції від 26.01.2011 та ухвалою суду касаційної інстанції від 12.03.2014.

На підставі наведеного, суд не вбачає підстав надавати оцінку діям відповідача щодо проведення перевірки з огляду на те, що позивач відповідно наводив свої аргументи з приводу дій під час перевірки, за наслідками чого прийняті рішення, які набрали законної сили.

Більш того, Європейський Суд з прав людини в рішенні у справі Правєдная проти Росії від 18 листопада 2004 року, у справі "Брумареску проти Румунії", №28342/95, п. 61, зазначає, що одним із аспектів принципу верховенства права є принцип правової певності, який, окрім іншого, передбачає, що якщо суд ухвалив остаточне рішення по суті спору, таке рішення не може бути піддане перегляду. Цей принцип встановлює, що жодна сторона не вправі ставити питання про перегляд остаточного судового рішення, яке набрало чинності, лише задля нового судового розгляду і нового рішення по суті.

Також слід вказати, що відповідно постанови від 15.11.2010 року у справі № 2-а-10488/08 видно, що суд надавав оцінку твердженням позивача про перевищення відповідачем своїх повноважень в ході перевірки.

Крім того, за змістом постанови від 15.11.2010 року у справі № 2-а-10488/08 зазначено, що в судовому засіданні позивач подав суду заяву про зміну позовних вимог - про визнання протиправними наказу №820/17п від 12.05.2008 р. та направлення №1157/10/17 від 12.05.2008. Проте, така судом не прийнята оскільки в порушення ч.1 ст.137 КАС України заявлена після початку судового розгляду справи по суті.

Отже, заявлення вимог, формування підстав позову повинні бути чітко окреслені письмовою позовною заявою, оформленою з дотриманням вимог процесуального закону та подані у строки, що встановлені КАС України. Ініціювання вкотре надавати оцінку діям відповідача та заявлення нових підстав позову поза межами встановленого строку, за умови того, що такі підстави не були наведені в позовній заяві від 25.05.2008 року, порушує правовий порядок. Тому, станом на дату розгляду даної справи перевіряти протиправність дій відповідача при прийнятті рішення про проведення позапланової податкової перевірки та дій під час її проведення не вбачається доцільним, оскільки позивач скористався своїм правом на оскарження таких дій в судовому порядку по яким прийняті рішення, які в межах спірних питань не підлягають перегляду.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч. 2 ст. 77 КАС України).

Суд, відповідно до ст. 90 КАС України, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

З огляду на вищенаведене, податкове повідомлення-рішення №0014521721/0 від 23.05.2008 є протиправним, а отже підлягає скасуванню. Відповідно, позовні вимоги позивача підлягають задоволенню у повному обсязі.

У зв'язку із задоволенням позову, відповідно до ст. 139 КАС України понесені позивачем судові витрати по сплаті судового збору в сумі 3,40 грн, підлягають відшкодуванню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись ст.ст. 73, 74, 75, 76, 77, 90, 94, 139, 241, 245, 246, 250, 255, 295 КАС України, суд -

ВИРІШИВ:

Позов ОСОБА_1 - задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове-повідомлення рішення №0014521721/0 від 23.05.2008.

Стягнути на користь ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Вінницькій області сплачений судовий збір у розмірі 3,40 грн.

Рішення суду першої інстанції набирає законної сили в порядку, визначеному ст. 255 КАС України.

Відповідно до ст. 295 КАС України, апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручено у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.

Ревізити: ОСОБА_1 (РНОКПП - НОМЕР_1 , адреса: АДРЕСА_1 ); Головне управління ДПС у Вінницькій області (код ЄДРПОУ - 43142454, місцезнаходження: вул. Хмельницьке шосе, 7, м. Вінниця, 21028)

Повний текст рішення складено: 12.03.2021

Суддя Дмитришена Руслана Миколаївна