12 березня 2021 року
м. Київ
справа № 816/401/17
адміністративне провадження № К/9901/31982/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянув в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 04.04.2017 (суддя Удовіченко С.О.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 07.06.2017 (судді: Бенедик А.П. (головуючий), Донець Л.О., Мельнікова Л.В.) у справі №816/401/17 за позовом Публічного акціонерного товариства «Промислово-фінансовий банк» до Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
Короткий зміст позовних вимог
1. Публічне акціонерне товариство «Промислово-фінансовий банк» (далі - позивач, ПАТ «Промислово-фінансовий банк», Банк) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 17.02.2017 № 0001161402.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки контролюючого органу про порушення Банком вимог податкового законодавства є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях контролюючого органу. Також вказав, що банківська установа вільна у виборі способу захисту своїх майнових інтересів на випадок неповернення кредитних коштів, зокрема і шляхом страхування своїх ризиків.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 04.04.2017, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 07.06.2017, позов задоволено, оскаржуване податкове повідомлення - рішення визнано протиправним та скасовано.
4. Рішення судів обґрунтовано тим, що Банк як суб'єкт правовідносин може вільно обрати спосіб захисту своїх майнових інтересів на випадок неповернення кредитних коштів, зокрема страхування своїх фінансових ризиків. Чинним законодавством України не встановлено заборон щодо обрання Банком способів захисту своїх майнових інтересів на випадок неповернення кредитних коштів, зокрема страхування своїх фінансових ризиків, в тому числі одночасно із договорами застави. Витрати Банку на страхування кредитних ризиків безпосередньо пов'язані із господарською діяльністю Банку та підтверджені первинними документами, а тому правомірно віднесені до складу витрат.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 04.04.2017, ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 07.06.2017 та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог ПАТ «Промислово-фінансовий банк».
6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно до ст. 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення стали висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки 24.01.2017 №41/16-31-14-02-08/25292831, оформленого за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період із 01.01.2013 по 30.06.2016, під час якої було виявлено порушення вимог підпункту 140.1.6 пункту 140.1 статті 140 з урахуванням підпунктів 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України, що призвело до завищення витрат та відповідно заниження податку на прибуток на загальну суму 647 947,00 грн.
Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано наступним.
Позивачем укладено з ПАТ СК «Онікс» 12 типових договорів добровільного страхування фінансових ризиків.
За кредитними договорами, ризик неповернення кредитної заборгованості за якими є предметом страхування вказаних вище договорів страхування, наявне забезпечення у вигляді застави право на відчуження якої виникає у банку у разі неповернення кредитної заборгованості або її частки.
Контролюючий орган вважає, що у разі настання страхового випадку чистий ризик, який несе банківська установа, виникає у обсязі заборгованості за кредитом, що не забезпечений заставою боржника. Однак станом на початок дії договорів страхування фінансових ризиків, сума забезпечення, прийнятого банком для розрахунку чистого кредитного ризику за кредитними договорами перевищувала максимальний ліміт кредитування за кредитними договорами.
На підставі вказаного контролюючий орган дійшов висновку, що суми страхових платежів за договорами страхування кредитів, кредитний ризик та відповідно страхова сума не відповідають реально можливим обсягам збитків, що може понести банківська установа, а відповідно такі мають відноситися до господарської діяльності банку лише частково, а саме в частині ризику, не забезпеченого заставою. Відповідно позивачем безпідставно віднесено до складу витрат страхові платежі перераховані на користь страхової компанії ПАТ СК «Онікс».
На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято податкове повідомлення - рішення 17.02.2017 № 0001161402, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток банківських організацій на загальну суму 809 892,50 грн, в тому числі за основним платежем - 647914 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 161978,50 грн.
Судами встановлено, що ПАТ «Промислово-фінансовий банк» (Кредитор) укладено ряд кредитних договорів з додатковими угодами з наступними позичальниками: із ТОВ «Торговий дім - Укртатнафта» від 22.08.2011 № 46-2063/11, від 30.12.2013 № 80-2062/13, від 30.05.2013 № 27-2062/, із ПАТ «Кременчуцький колісний завод» від 14.03.2012 № 12-2062/12 та від 27.08.2012 № 40-2062/12, із ТОВ «Підприємство «Ізумруд ЛТД» від 18.09.2012 № 48-2062/12, із ТОВ «Л.К.О.» від 28.02.2012 № 05-2063/12 та від 05.03.2013 № 07-2063/13, із ТОВ «Кребо Інтернешнл» від 20.08.2013 № 42-2062/13.
За умовами вказаних договорів, позивач (Кредитор) надає позичальникам грошові кошти у вигляді відкличної поновлювальної кредитної лінії з лімітом кредитування зі сплатою процентів за користування кредитною лінією, розмір яких встановлений індивідуально по кожному договору.
З метою забезпечення виконання зобов'язань за вищевказаними кредитними договорами позивачем укладено із позичальниками договори застави майнових прав, договори іпотеки, договори застави рухомого майна, договори застави товарів в обороті.
При цьому, у період дії кредитних договорів ПАТ «Промислово-фінансовий банк» (Страхувальник) укладено із ПАТ СК «Онікс» (Страховик) договори добровільного страхування кредитів з додатковими угодами, а саме: від 03.12.2012 № 161-21, від 24.12.2012 № 161-22, від 21.02.2013 № 161-23, від 30.05.2013 № 161-24, від 11.07.2013 № 161-25, від 01.08.2013 № 161-26, від 20.08.2013 № 161-27, від 01.10.2013 № 161-28, від 01.11.2013 № 161-29, від 01.11.2013 № 161-30, від 26.12.2013 № 161-31, від 30.12.2013 № 161-32.
Згідно з пунктом 1.2 зазначених договорів добровільного страхування фінансових ризиків предметом договорів визначено страхування майнових інтересів банку, пов'язаних із збитками, завданими Страхувальнику внаслідок невиконання (або неналежного виконання) Позичальником своїх обов'язків, передбачених кредитним договором між Позичальником та Страхувальником щодо повного та своєчасного повернення кредиту на умовах кредитних договорів.
На виконання договорів страхування за вищевказаний період позивачем перераховано на користь страхової компанії ПАТ СК "Онікс" страхових платежів на суму 3463369,34 грн, що підтверджується меморіальними ордерами.
8. У доводах касаційної скарги, відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Вказує, що суми страхових платежів за договорами страхування кредитів, кредитний ризик та, відповідно, страхова сума не відповідають реально можливим обсягам збитків, що може понести банківська установа, а тому страхові платежі відносяться до господарської діяльності банку частково, а саме у частині ризику, не забезпеченого передбаченими кредитними договорами обтяженнями.
Касаційна скарга є ідентичною апеляційній скарзі, інших обґрунтувань ніж ті, які були наведені в апеляційній скарзі не вказано. В чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права скаржником в касаційній скарзі не наведено. Контролюючий орган фактично просить здійснити переоцінку встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи.
9. ПАТ «Промислово-фінансовий банк» надано заперечення на касаційну скаргу, в яких позивач вказує на правильність висновків судів попередніх інстанцій про безпідставність тверджень контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства та просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій просить залишити без змін.
10. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Підпункти 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14.
Витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
10.2. Пункт 44.1 статті 44.
Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
10.3. Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134.
Об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
10.4. Пункт 138.1 статті 138.
Витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
10.5. Пункт 138.2 статті 138.
Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
10.6. Підпункт 139.1.9 пункту 139 статті 139.
Не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
10.7. Підпункт 140.1.6 пункту 140.1 статті 140.
При визначенні об'єкта оподаткування враховуються такі витрати подвійного призначення: будь-які витрати із страхування ризиків загибелі врожаю, транспортування продукції платника податку; цивільної відповідальності, пов'язаної з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі основних засобів платника податку; будь-які витрати із страхування ризиків, пов'язаних із виробництвом національних фільмів (у розмірі не більше 10 відсотків вартості виробництва національного фільму); екологічної та ядерної шкоди, що може бути завдана платником податку іншим особам; майна платника податку; об'єкта фінансового лізингу, а також оперативного лізингу, концесії державного чи комунального майна за умови, якщо це передбачено договором; фінансових, кредитних та інших ризиків платника податку, пов'язаних із провадженням ним господарської діяльності, в межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення такого страхового договору, за винятком страхування життя, здоров'я або інших ризиків, пов'язаних з діяльністю фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, обов'язковість якого не передбачена законодавством, або будь-яких витрат із страхування сторонніх фізичних чи юридичних осіб.
Якщо умови страхування передбачають виплату страхового відшкодування на користь платника податку - страхувальника, то застраховані збитки, яких зазнав такий платник податку у зв'язку з веденням господарської діяльності, включаються до його витрат за податковий період, в якому він зазнав збитків, а будь-які суми страхового відшкодування зазначених збитків включаються до доходів такого платника податку за податковий період їх отримання.
11. Закон України «Про страхування» (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
11.1. Стаття 1.
Страхування - це вид цивільно-правових відносин щодо захисту майнових інтересів фізичних осіб та юридичних осіб у разі настання певних подій (страхових випадків), визначених договором страхування або чинним законодавством, за рахунок грошових фондів, що формуються шляхом сплати фізичними особами та юридичними особами страхових платежів (страхових внесків, страхових премій) та доходів від розміщення коштів цих фондів.
11.2. Стаття 6.
Добровільне страхування - це страхування, яке здійснюється на основі договору між страхувальником і страховиком. Загальні умови і порядок здійснення добровільного страхування визначаються правилами страхування, що встановлюються страховиком самостійно відповідно до вимог цього Закону. Конкретні умови страхування визначаються при укладенні договору страхування відповідно до законодавства. Одним із видів добровільного страхування є страхування фінансових ризиків.
11.3. Стаття 16.
Договір страхування - це письмова угода між страхувальником і страховиком, згідно з якою страховик бере на себе зобов'язання у разі настання страхового випадку здійснити страхову виплату страхувальнику або іншій особі, визначеній у договорі страхування страхувальником, на користь якої укладено договір страхування (подати допомогу, виконати послугу тощо), а страхувальник зобов'язується сплачувати страхові платежі у визначені строки та виконувати інші умови договору.
12. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
13. Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II Податкового кодексу України.
14. При визначенні об'єкта оподаткування враховуються будь-які витрати із страхування фінансових, кредитних та інших ризиків платника податку, пов'язаних із провадженням ним господарської діяльності, в межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення такого страхового договору.
15. Відповідно до Цивільного кодексу України та Закону України «Про заставу» договір застави є одним із способів забезпечення виконання зобов'язань, та полягає у наданні права кредитору задовольнити свої вимоги за рахунок предмета застави у разі невиконання боржником своїх обов'язків, забезпечених заставою.
При цьому, чинним законодавством України не встановлено заборон щодо обрання банківською установою способів захисту своїх майнових інтересів на випадок неповернення кредитних коштів, а тому банківська установа як суб'єкт правовідносин може вільно обрати й інший спосіб захисту своїх майнових інтересів на випадок неповернення кредитних коштів, зокрема і страхування своїх фінансових ризиків.
Визначальним при віднесенні до складу витрат на страхування фінансових ризиків є їх пов'язаність із господарською діяльністю та підтвердження відповідними первинними документами.
16. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, необхідно враховувати, що відповідно до вимог ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
17. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
18. Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) в акті перевірки, запереченні на позовну заяву, апеляційній скарзі та з урахуванням яких суди першої та апеляційної інстанцій вже надавали оцінку встановленим обставинам справи.
У ході розгляду справи судами попередніх інстанцій було надано належну оцінку доказам у їх сукупності з дотриманням норм Кодексу адміністративного судочинства України та іншим обставинам, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування витрат. Так, судом досліджено первинні документи, які згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України, є підставою для податкового обліку та які містять відомості, що у повній мірі відображають суть господарських операцій та підтверджують їх фактичне здійснення.
19. Судами встановлено, що предметом договорів добровільного страхування фінансових ризиків, укладених позивачем, визначено страхування майнових інтересів банку, пов'язаних із збитками, завданими Страхувальнику внаслідок невиконання (або неналежного виконання) Позичальником своїх обов'язків, передбачених кредитним договором між Позичальником та Страхувальником щодо повного та своєчасного повернення кредиту на умовах кредитних договорів.
Страховими ризиками за даними договорами є понесення збитків Банком, які пов'язані з невиконанням (неналежним виконанням) позичальником своїх обов'язків, передбачених кредитним договором, тобто з урахуванням предметів укладених договорів страхування реальними (прямими) збитками Банку у разі порушення позичальником умов кредитного договору є сума неповернутого кредиту, а не сума кредиту, не забезпечена заставою, як стверджує контролюючий орган.
Таким чином враховуючи, що витрати Банку на страхування кредитних ризиків підтверджено договорами страхування, страховими полісами та платіжними документами, і такі витрати безпосередньо пов'язані із господарською діяльністю позивача колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанції про обґрунтованість віднесення до витрат суми коштів сплачених позивачем за договорами страхування фінансових ризиків.
20. Суди також правильно вказали, що позивач самостійно визначає розмір ризику невиконання зобов'язань та приймає рішення щодо доцільності страхування ризику, не забезпечених заставою. У період, що перевірявся, умови видачі кредитів, за якими мають укладатися договори страхування кредиту, було встановлено рішеннями Спостережної ради Банку - позивача (протоколи від 21.11.2012 № 45, від 12.02.2013 № 6 та від 17.10.2013 № 41).
Віднесення контролюючим органом до ризиків, що пов'язані з господарською діяльністю Банку, лише тих ризиків, які не забезпечені заставою, виходить за межі повноважень контролюючого органу. Крім цього, контролюючим органом не надано пояснень щодо розрахунку сум страхових платежів за договорами страхування кредитів, кредитний ризик та відповідно страхова сума за якими не відповідає реально можливим обсягам збитків, що може понести банківська установа.
21. Судами першої та апеляційної інстанцій в повній мірі встановлено фактичні обставини справи, досліджено господарські операції за якими позивачем було сформовано дані податкового обліку, надано об'єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом, у зв'язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а отже і наведені скаржником доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
22. Враховуючи встановлені обставини справи, колегія суддів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що позивач має та надав суду відповідні належно оформлені первинні документи, які дають право Банку віднести до витрат суми коштів сплачених ним за договорами страхування фінансових ризиків, натомість доводи контролюючого органу не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи.
23. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 04.04.2017 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 07.06.2017 слід залишити без задоволення.
24. Відповідно до п. 1 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
25. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області залишити без задоволення.
Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2017 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 07 червня 2017 року у справі № 816/401/17 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.
СуддіІ.Я.Олендер І.А. Гончарова Р.Ф. Ханова