04 березня 2021 року
м. Київ
справа № 500/2782/18
адміністративне провадження № К/9901/28325/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Блажівської Н.Є., Гімона М.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 березня 2019 року (головуюча суддя - Мірінович У.А.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 6 серпня 2019 року (колегія суддів у складі: головуючого судді - Довгополова О.М., суддів - Гудим Л.Я., Святецького В.В.) у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області про скасування податкового повідомлення-рішення,
установив:
У грудні 2018 року ОСОБА_1 звернувся до адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області (далі - ГУ ДФС у Тернопільській області) про скасування податкового повідомлення-рішення №0600227 - 1305-1918 від 20 серпня 2018 року. Позивач вважав незаконним нарахування відповідачем податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, оскільки він є сільськогосподарським товаровиробником у розумінні чинного законодавства.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 березня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 6 серпня 2019 року, у задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, вважаючи, що вони прийняті внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, позивач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати вказані судові рішення й ухвалити нове, яким позов задовольнити. В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, зокрема, підпункту 14.1.235 пункту 14.1 статті 14, пункту «ж» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
На підтвердження своїх доводів скаржник додає рішення Державної фіскальної служби України від 16 серпня 2019 року про результати розгляду скарги на податкове повідомлення-рішення відповідача від 20 травня 2019 року №0106181-5408-1918, прийняте за аналогічних зі спірним в цій справі рішенням підстав. За позицією ДФС України, висловленою у вказаному документі, оскільки ОСОБА_1 є власником земельних ділянок для ведення фермерського господарства, особистого селянського господарства, а також нежитлової будівлі (корівника), яка призначена для використання у сільськогосподарській діяльності, остання не є об'єктом оподаткування податком на нерухоме майно згідно з пунктом «ж» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України.
Відзиву на касаційну скаргу до суду не надходило.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню частково, з огляду на таке.
Як встановили суди попередніх інстанцій, відповідно до інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно ОСОБА_1 є власником нежитлової будівлі - корівника за адресою: АДРЕСА_1 , загальною площею 878,5 кв.
20 серпня 2018 року контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Ф» №0600227-1305-1918, яким визначено позивачу суму податкового зобов'язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, в розмірі 14056,00 грн за податковий період 2017 року.
Не погоджуючись із вказаним рішенням позивач звернувся до суду з цим позовом.
Відмовляючи у задоволенні позову суд першої інстанції виходив з того, що застосування пункту «ж» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України можливе у разі дотримання двох обов'язкових умов: наявності будівлі, споруди сільськогосподарських товаровиробників та використання їх безпосередньо у сільськогосподарській діяльності фізичною особою - підприємцем. Оскільки позивач припинив підприємницьку діяльність фізичної особи-підприємця 30 грудня 2016 року, тобто, увесь податковий період 2017 року перебував у статусі фізичної особи - платника податків, суд вважав, що належний позивачу об'єкт нерухомості не підпадає під дію пункту «ж» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України.
Апеляційний суд підтримав висновок суду першої інстанції щодо відсутності підстав до задоволення позову, зазначивши при цьому, що об'єкти нерухомості, які на праві власності належать позивачу, навіть за наявності у нього статусу фізичної особи-підприємця не підпадають під дію пункту «ж» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України, так як позивач не є сільськогосподарським товаровиробником в розумінні підпункту 14.1.235 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Згідно з підпунктом 266.1.1 пункту 266.1 статті 266 ПК України платниками податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об'єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.
Об'єктом оподаткування є об'єкт житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його частка (підпункт 266.2.1 пункту 266.2 статті 266 ПК України), а базою оподаткування є загальна площа об'єкта житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його часток (підпункт 266.3.1 пункту 266.3 ст.266 ПК України).
За приписами статті 30 ПК України податкова пільга - це передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов'язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 цієї статті.
Підпунктом 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України встановлено перелік об'єктів нерухомості, які не є об'єктами оподаткування.
Так, підпунктом «ж» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що не є об'єктом оподаткування будівлі, споруди сільськогосподарських товаровиробників, призначені для використання безпосередньо у сільськогосподарській діяльності.
Вирішуючи спір суди попередніх інстанцій погодились із доводами відповідача про те, що позивач не вважається сільськогосподарським товаровиробником у розумінні положень податкового законодавства, однак не врахували при цьому наступного.
Відповідно до підпункту 14.1.235 пункту 14.1 статті 14 ПК України сільськогосподарський товаровиробник для цілей глави 1 розділу XIV цього Кодексу - це юридична особа незалежно від організаційно-правової форми, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції та/або розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) та її переробкою на власних чи орендованих потужностях, у тому числі власновиробленої сировини на давальницьких умовах, та здійснює операції з її постачання.
Тобто, визначення «сільськогосподарський товаровиробник», яке міститься у підпункті 14.1.235 пункту 14.1 статті 14 ПК України, застосовується для цілей глави розділу ХІV цього Кодексу «Спрощена система оподаткування, облік та звітність», тоді як в даному випадку йдеться про сплату податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки (розділ ХІІ «Податок на майно»).
Відповідно до пунктів 5.2, 5.3 статті 5 ПК України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Так, поняття «сільськогосподарський товаровиробник» також міститься у статті 1 Закону України «Про стимулювання розвитку сільського господарства на період 2001 - 2004 років» від 18 січня 2001 року №2238-III, під яким законодавець визначає фізичну або юридичну особу, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції, переробкою власновиробленої сільськогосподарської продукції та її реалізацією.
З метою визнання осіб такими, що займаються сільськогосподарською діяльністю, законодавцем вживається також поняття «виробники сільськогосподарської продукції».
Так, згідно зі статтею 1 Закону України «Про сільськогосподарський перепис»:
виробники сільськогосподарської продукції - це юридичні особи всіх організаційно-правових форм господарювання та їх відокремлені підрозділи, фізичні особи (фізичні особи - підприємці, домогосподарства), які займаються сільськогосподарською діяльністю, передбаченою класифікацією видів економічної діяльності, мають у володінні, користуванні або розпорядженні землі сільськогосподарського призначення чи сільськогосподарських тварин.
Системний аналіз наведених норм права дає підстави вважати помилковими висновку судів попередніх інстанцій про те, що позивач не може підпадати під визначення сільськогосподарського товаровиробника. Наведені вище поняття «сільськогосподарський товаровиробник» не суперечать його визначенню у підпункті 14.1.235 пункту 14.1 статті 14 ПК України, яке, до того ж, має чітко обмежену сферу застосування. Як наслідок, для інших випадків мають бути застосовані субсидіарно норми інших законів у відповідності до положень пункту 5.3 статті 5 ПК України.
До такого ж висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 26 листопада 2020 року (справа №560/168/19).
Більш того, на користь висновку про те, що положення пункту «ж» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України є застосовними в тому числі й для фізичних осіб, свідчить і подальше законодавче уточнення правового регулювання. Так, Законом України від 23 листопада 2018 року №2628-VIII підпункт «ж» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України викладено в новій редакції, згідно з якою не є об'єктом оподаткування будівлі, споруди сільськогосподарських товаровиробників (юридичних та фізичних осіб), віднесені до класу «Будівлі сільськогосподарського призначення, лісівництва та рибного господарства» (код 1271) Державного класифікатора будівель та споруд ДК 018-2000, та не здаються їх власниками в оренду, лізинг, позичку. Тобто, законодавець уточнив з 1 січня 2019 року, що сільськогосподарським товаровиробником є як юридичні, так і фізичні особи.
Так, згідно з положеннями Державного класифікатора будівель та споруд ДК 018-2000, затвердженого наказом Держстандарту України від 17 серпня 2000 року №507, будівлі сільськогосподарського призначення, лісівництва та рибного господарства включають в себе будівлі для використання в сільськогосподарській діяльності, наприклад, корівники, стайні, свинарники, кошари, кінні заводи, собачі розплідники, птахофабрики, зерносховища, склади та надвірні будівлі, підвали, винокурні, винні ємності, теплиці, сільськогосподарські силоси та інше.
Своєю чергою, продукція сільського господарства (сільськогосподарська продукція) - це продукція, що виробляється в сільському господарстві та відповідає кодам Державного класифікатора продукції та послуг (стаття 1 Закону України «Про сільськогосподарський перепис»).
Тобто, будівлі та споруди сільськогосподарських товаровиробників, призначені для використання безпосередньо у сільськогосподарській діяльності, віднесені до відповідного класу Державного класифікатора 018-2000, використовуються та належать фізичним особам, що займаються сільськогосподарською діяльністю, мають у володінні, користуванні чи розпорядженні землі сільськогосподарського призначення чи сільськогосподарських тварин, не є об'єктами оподаткування згідно з пунктом «ж» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України.
Отже, з метою вирішення питання щодо наявності у позивача права на пільгу, передбачену пунктом «ж» підпункту 266.2.2. пункту 266.2 статті 266 ПК України, суди мали встановити, чи наділений він статусом сільськогосподарського товаровиробника у розумінні наведених вище норм права, та встановити факт використання позивачем спірної нежитлової будівлі як об'єкта сільськогосподарської інфраструктури в межах сільськогосподарських потреб.
Однак, судами попередніх інстанцій не встановлено всіх обставин, які впливають на права та обов'язки платника податків, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
Суд касаційної інстанції, своєю чергою, позбавлений можливості встановлювати нові обставини справи й надавати їм оцінку з огляду на визначені процесуальним законом межі повноважень суду касаційної інстанції під час касаційного перегляду справ.
Статтею 353 КАС України (в редакції, чинній на час відкриття касаційного провадження в цій справі) передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Враховуючи викладене, судами першої та апеляційної інстанцій на порушення статей 9, 242 КАС України не повною мірою з'ясовано обставини справи, що мають значення для її правильного вирішення, тому судові рішення в частині задоволення позовних вимог підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду
Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 березня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 6 серпня 2019 року скасувати, справу направити новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач І.Л. Желтобрюх
Судді Н.Є. Блажівська
М.М. Гімон