Іменем України
25 лютого 2021 року
Київ
справа №826/12322/16
адміністративне провадження №К/9901/32798/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
за участю секретаря судового засідання Лопушенко О.В.,
представника позивача Тарасенко В.В.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва у складі судді Кузьменка В.А. від 27 лютого 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Твердохліб В.А., суддів Костюк Л.О., Троян Н.М. від 20 червня 2017 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Мінерфін-Транс» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У серпні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Мінерфін-Транс» (далі позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (правонаступник - Головне управління ДПС у м. Києві: далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 26 травня 2016 року №0002711402, від 05 серпня 2016 року №0004551402 та від 27 травня 2016 року №0007681406.
Суди встановили, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року, за результатами якої складений акт від 27 квітня 2016 року №188/26-15-14-02-03/38218128, в якому, окрім іншого, зафіксовано виявлені перевіркою порушення, а саме вимог: пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.4, 201.6, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до завищення від'ємного значення податку на додану вартість (далі - ПДВ) за грудень 2015 року на суму 132285,00 грн. та заниження суми ПДВ у розмірі 79197,00 грн. за серпень та грудень 2014 року; пункту 160.2 статті 160 ПК України, внаслідок чого занижено податок на прибуток іноземних юридичних осіб за 2013 та 2014 роки на суму 3005826,55 грн.
Такі порушення обґрунтовані в акті перевірки наступним:
- віднесенням Товариством до складу податкового кредиту відповідних сум ПДВ по відносинам із ТОВ «Ретус» та ДП «Трансгарант-Україна» без дотримання відповідних законодавчих підстав, оскільки, на думку відповідача, такі відносини не мали реального характеру та не пов'язані із господарською діяльністю підприємства, що аргументовано, зокрема: відсутністю в актах виконаних робіт конкретного переліку таких та посилань на інші документи, що підтверджують виконання робіт, вартісних та кількісних показників формування їх вартості, незазначенням часу та місця виконання; відсутністю в укладених між позивачем та постачальниками залізничних вагонів інформації про участь агентів при підписанні таких угод;
- Товариством під час виплати нерезиденту - компанії АТ «Мінерфін» (Словацька Республіка) доходу із джерелом походження з України у вигляді відсотків за користування кредитом у сумі 1759397,25 євро (еквів. 30058265,52 грн.) не утримано та не перераховано до бюджету податок з таких доходів за ставкою 10%.
Водночас у прийнятому в процедурі досудового оскарження рішенні від 01 серпня 2016 року №16473/6/99-99-11-01-01-25 ДФС України визнала висновки акту перевірки про завищення Товариством податкового кредиту з ПДВ по взаємовідносинам із ТОВ «Ретус» такими, що не відповідають вимогам чинного законодавства та є передчасними.
На підставі акту перевірки, з урахуванням результатів адміністративного оскарження, відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 26 травня 2016 року №0002711402, яким Товариству зменшено розмір від'ємного значення ПДВ за грудень 2015 року на суму 132285,00 грн.; від 27 травня 2016 року №0007681406, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних підприємств на 3388912,38 грн., у тому числі за основним платежем на 3005826,55 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на 383085,83 грн.; від 05 серпня 2016 року №0004551402, згідно якого Товариству збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ на 82687,00 грн., у тому числі за основним платежем на 66142,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на 16536,00 грн.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 лютого 2017 року позовні вимоги Товариства задоволено повністю; визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції дійшов наступних висновків про те, що:
- у позивача наявні всі необхідні первинні документи, які підтверджують здійснення операцій між Товариством та ДП «Трансгарант-Україна» по придбанню в останнього агентських послуг у сприянні в укладенні договорів купівлі-продажу залізничних вагонів й подальше використання придбаних послуг у власній господарській діяльності платника (здійснення вантажних залізничних перевезень), тому позивач, включивши до складу податкового кредиту суми ПДВ, за результатами таких відносин, дотримався передбачених законодавством умов для формування податкової вигоди; зазначив, що відповідачем не наведено, а судом не встановлено підстав, що дозволяли б дійти висновку про фактичне невиконання контрагентом своїх зобов'язань за угодою, укладеною із позивачем;
- здійснюючи виплату процентів нерезиденту - компанії АТ «Мінерфін» (Словацька Республіка) за договором позики, відповідно до пунктів 103.1, 103.4 статті 103 ПК України, пункту 1 статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Словацької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно, ратифікованої Законом України від 12 липня 1996 року №338/96-ВР (набрала чинності для України 22 листопада 1996 року), Товариство мало право не утримувати податок на прибуток іноземних юридичних осіб, оскільки з метою уникнення подвійного оподаткування отримані нерезидентом протягом 2013-2014 років вказані проценти були оподатковані на території Словацької Республіки.
Київський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 20 червня 2017 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.4, 201.6, 201.10 статті 201, пункту 152.8 статті 152, пункту 160.2 статті 160 ПК України, просив скасувати судові рішення та прийняти нове про відмову у задоволенні позову у повному обсязі.
В своїй касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій, посилаючись, зокрема, на те, що:
- операції між позивачем та ДП «Трансгарант-Україна» безпідставно розцінені судами як фактично здійснені, оскільки в актах виконаних робіт не зазначено конкретного переліку таких робіт, а також відсутні посилання на інші документи, що підтверджують їх виконання, вартісні та кількісні показники формування їх вартості, не зазначено час та місце виконання; додані до заперечень на акт перевірки звіти про виконання доручення та листи не підтверджують отримання агентських послуг від ДП «Трансгарант-Україна» при укладені договорів на придбання вагонів; договори, укладені між позивачем та постачальниками залізничних вагонів, не містять інформації про участь агентів при підписанні таких угод;
- проценти, сплачені позивачем за договором позики резиденту Словацької Республіки, можуть оподатковуватись в Україні відповідно до її законодавства з урахуванням норм міжнародних угод щодо максимального розміру ставки податку та інших особливостей оподаткування за цими угодами. Положення статті 11 Конвенції не можуть трактуватись як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу, тому надані до перевірки сертифікати, які свідчать про те, що компанія АТ «Мінерфін» є резидентом Словацької Республіки, є підставою для застосування Товариством зменшеної ставки податку у розмірі 10%, однак не звільняють позивача від оподаткування виплачених доходів з джерелом їх походження з України.
Письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не надходило.
Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні на 25 лютого 2021 року.
У ході касаційного розгляду судом здійснено заміну відповідача у справі його правонаступником - Головним управлінням ДПС у м. Києві як відокремленим підрозділом Державної податкової служби України.
В судове засідання представник відповідача, уповноважений діяти від імені Головного управління ДПС у м. Києві як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, не з'явився, а тому касаційний суд ухвалив здійснювати розгляд справи за його відсутності.
У судовому засіданні представник позивача проти доводів та вимог касаційної скарги заперечила, вважаючи їх безпідставними, надавши відповідні пояснення.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд вказує на таке.
Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
За визначенням, яке міститься у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт «а»)
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
За визначенням статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-ХІV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з ПДВ виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб'єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування податкових вигод.
У справі, яка розглядається, судами встановлено, що між Товариством (замовник) та ДП «Трансгарант-Україна» (виконавець) укладено агентський договір №1247 від 06 березня 2014 року, за умовами якого виконавець за дорученням замовника зобов'язується надати послугу по сприянню в укладенні договору купівлі-продажу залізничних вагонів, технічні характеристики яких зазначені у підпункті 1.1.1 договору; вивчити ринок з метою пошуку продавців, бажаючих продати замовнику вагон, виконувати надане йому доручення відповідно до вказівок замовника. Згідно з пунктом 1.3 договору винагорода виконавця складає 15874,15 грн. за один вагон, придбаний замовником у продавця, пошук якого здійснив виконавець.
Відповідно до звітів про виконання доручення від 24 квітня 2014 року та від 19 листопад 2014 року та актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) за квітень та листопад 2014 року виконавець надав послуги з пошуку постачальника залізничних вагонів та сприяв укладенню договорів від 13 березня 2014 року №7614/010 018/с та від 02 вересня 2014 року №7614/010 085/с між Товариством та ПАТ «Крюківський вагонобудівельний завод» на поставку 50 напіввагонів у квітні 2014 року та 25 напіввагонів у листопаді 2014 року, за що отримав агентську винагороду у загальній сумі 1190561,25 грн.
ДП «Трансгарант-Україна» виписало позивачу податкові накладні від 30 квітня 2014 року №422 на загальну суму 793707,50 грн., у тому числі ПДВ 132284,58 грн. та від 19 листопада 2014 року №262 на загальну суму 396853,75 грн., у тому числі ПДВ 66142,29 грн., а всього на 1190561,25 грн., у тому числі ПДВ 198426,87 грн.
Здійснення господарських операцій із вказаним контрагентом, як установлено судами, підтверджено залученими до матеріалів справи первинними документами, (звітами про виконання доручення, актами здачі-прийняття робіт (надання послуг), розрахунковими документами щодо здійснення оплати), які оформлені у відповідності із вимогами Закону №996-XIV, отримані блага використані позивачем у власній господарській діяльності, а господарські операції спричинили зміни в структурі його активів.
Зокрема, судами з'ясовано, що за сприяння ДП «Трансгарант-Україна» позивач уклав із ПАТ «Крюківський вагонобудівельний завод» договори від 13 березня 2014 року №7614/010 018/с та від 02 вересня 2014 року №7614/010 085/с, за умовами яких останнє зобов'язалось виготовити та поставити в 2014 році напіввагони моделі 13-783 згідно ТУ У 3.06-05763814-203-96 та чинної технічної документації заводу-виробника.
Як зазначили суди, про виконання контрагентом своїх зобов'язань за агентським договором свідчать, зокрема, звернення ДП «Трансгарант-Україна» до ПАТ «Крюківський вагонобудівельний завод» від 06 березня 2014 року №231/1 про направлення комерційної пропозиції, лист ПАТ «Крюківський вагонобудівельний завод» від 10 березня 2014 року №76-01-48/198-1 про можливість поставки 150 напіввагонів моделі 12-783 та про умови їх поставки, повідомлення ДП «Трансгарант-Україна» від 11 березня 2014 року №245/1 на адресу Товариства щодо комерційної пропозиції ПАТ «Крюківський вагонобудівельний завод».
Поставка позивачу 75 напіввагонів підтверджується актами прийому-передачі від 11 квітня 2014 року №1, від 13 квітня 2014 року №2, від 08 жовтня 2014 року №1 та від 30 жовтня 2014 року №2, податковими накладними від 17 березня 2014 року №47, від 09 квітня 2014 року №№49, 50, від 05 вересня 2014 року №23, від 09 вересня 2014 року №40, від 29 вересня 2014 року №177 та від 23 жовтня 2014 року №81.
Також у судовому процесі встановлено, що придбані у ПАТ «Крюківський вагонобудівельний завод» напіввагони знаходяться на балансі позивача, про що свідчать оборотно-сальдові відомості по рахункам 105 «Необоротні активи 2014 рік», 631 та карткою рахунку 631 «Контрагент ПАТ «Крюківський вагонобудівельний завод»; вказані вагони також обліковуються за позивачем в автоматизованому банку даних Головного інформаційно-обчислювального центру Укрзалізниці для курсування вагонів шляхами загального користування, станція приписки вагонів «Дніпрорудне», про що вказано у листі Державного підприємства «Придніпровська залізниця» від 22 травня 2015 року №В.о.Н-21/587.
На підставі зазначених обставин та наведених доказів суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що господарські операції між позивачем та контрагентом документально підтверджені та фактично здійснені з метою використання в оподатковуваних операціях; відповідачем же - суб'єктом владних повноважень, на якого положеннями частини 2 статті 71 КАС України (в редакції, чинній на момент ухвалення оскаржуваних рішень) покладено обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, в ході розгляду справи не доведено обставин, які б свідчили про порушення позивачем податкового законодавства та наявність яких би призводила до невизнання права позивача на формування відповідних сум податкового кредиту.
Слід погодитися з висновком про те, що ненадання до перевірки окремих документів або ж наявність незначних недоліків в оформленні останніх не може вважатися у даному випадку достатньою підставою для визнання нереальності господарських операцій, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.
Відтак, оцінивши повноту, характер, об'єктивність та юридичне значення установлених конкретних фактичних обставин справи, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про недоведення відповідачем факту порушення Товариством відповідних вимог ПК України при формуванні податкового кредиту за результатами взаємовідносин із контрагентом й, як наслідок, підстав для прийняття податкових повідомлень - рішень від 26 травня 2016 року №0002711402 та від 05 серпня 2016 року №0004551402.
При цьому доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) в акті перевірки та з урахуванням яких суди вже надавали оцінку встановленим обставинам справи, й по суті зводяться лише до їх переоцінки.
Відносно ж податкового повідомлення-рішення від 27 травня 2016 року №0007681406, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних підприємств, то слід зазначити наступне.
Суди встановили, що підставою для прийняття цього рішення став висновок контролюючого органу про порушення позивачем вимог пункту 160.2 статті 160 ПК України, що, на думку відповідача, полягало у неутриманні податку на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою в розмірі 10% з доходу з джерелом походження з України, виплаченого у 2013-2014 роках нерезиденту - компанії АТ «Мінерфін» (Словацька Республіка) у вигляді відсотків за договором позики від 17 квітня 2013 року №1/2013.
Так, відповідно до пункту 160.1 статті 160 ПК України будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.
Підпунктом «а» пункту 160.1 статі 160 ПК України визначено, що для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, проценти, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
Згідно пункту 160.2 статті 160 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3 - 160.7 цієї статті, зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Таким чином законодавством України передбачено, що оподаткуванню податком на прибуток за ставкою в розмірі 15% підлягають виплачені резидентом на користь нерезидента проценти за позиками та борговими зобов'язаннями.
Статтею 103 ПК України регламентовано порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.
За приписами пункту 103.1 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Відповідно до пункту 103.2 статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Як установлено пунктом 103.4 статті 103 ПК України, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (пункт 103.5 статті 103 ПК України).
За змістом пункту 103.8 статті 103 ПК України особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року.
Між Урядом України і Урядом Словацької Республіки укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно, ратифіковану Законом України від 12 липня 1996 року №338/96-ВР (дата підписання: 23 січня 1996 року; дата ратифікації: 12 липня 1996 року; дата набуття чинності: 22 листопада 1996 року) (далі - Конвенція), пунктами 1, 2, 3 та 5 статті 11 якої передбачено, що проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватись у цій другій Державі.
Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у тій Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на проценти, податок, що стягується, не повинен перевищувати 10 процентів від валової суми процентів.
Термін «проценти» при використанні в цій статті означає доход від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, доход від урядових цінних паперів і доход від облігацій чи боргових зобов'язань, включаючи премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій та боргових зобов'язань. Штрафи за несвоєчасні виплати не розглядаються як проценти для цілей цієї статті.
Вважається, що проценти виникають у Договірній Державі, якщо платником є сама Держава, її політико-адміністративний підрозділ, місцеві органи влади або резидент цієї Держави. Якщо, проте, особа, що сплачує проценти, незалежно від того, є вона резидентом Договірної Держави чи ні, має в Договірній Державі постійне представництво або постійну базу, у зв'язку з якими виникла заборгованість, по якій сплачуються проценти, і витрати по сплаті цих процентів несе постійне представництво або постійна база, то вважається, що такі проценти виникають у Державі, в якій знаходиться постійне представництво або постійна база.
Зміст наведених положень у їх системному зв'язку свідчить про те, що проценти, сплачені позивачем за кредитним договором (договором позики) резиденту Словацької Республіки, можуть також оподатковуватись в Україні відповідно до її законодавства з урахуванням норм міжнародних угод щодо максимального розміру ставки податку та інших особливостей оподаткування за цими угодами. Положення статті 11 Конвенції не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу, оскільки таке тлумачення не відповідає дійсному змісту вказаної міжнародної угоди та суті податку.
Пунктами 1, 2 статті 11 Конвенції встановлюється компромісне рішення для двох держав, яке передбачає оподаткування процентів у країні нерезидента, але залишає таке право і країні - джерелу походження процентів, у разі якщо це передбачено податковим законодавством цієї держави.
Аналогічний підхід до розуміння оподаткування в Україні доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України викладено у постановах Верховного Суду України від 30 жовтня 2012 року у справі №21-285а12 та від 05 квітня 2016 року у справі №826/17223/14, а також в постановах Верховного Суду від 31 серпня 2018 року у справі №2а/0370/1070/12 (касаційне провадження №К/9901/9513/18), від 28 жовтня 2019 року у справі №810/6817/13-а (касаційне провадження №К/9901/3834/18), від 11 листопада 2019 року у справі №560/2/19 (касаційне провадження №К/9901/21786/19) та від 07 лютого 2020 року у справі №814/902/13-а (касаційне провадження №К/9901/27563/18).
Як встановлено судами попередніх інстанцій у цій справі, у період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року Товариство здійснювало виплату доходу з джерелом походження з України у вигляді відсотків за користування кредитом в загальній сумі 1759397,25 євро (еквівалент 30058265,52 грн.) нерезиденту - компанії АТ «Мінерфін» (MINERFIN, a.s.) (Словаччина) згідно з договором позики від 17 квітня 2013 року №1/2013.
На підтвердження статусу АТ «Мінерфін» (MINERFIN, a.s.) як резидента Словацької Републіки позивач надав до перевірки належним чином легалізовані та перекладені сертифікати, видані Податковою інспекцією для окремих податкових суб'єктів, якими засвідчено, що компанія АТ «Мінерфін» є резидентом Словацької Республіки відповідно до Угоди між Словацькою Республікою та Україною про запобігання подвійного оподаткування.
При виплаті на користь нерезидента вказаного доходу з джерелом його походження з України позивач не утримував та не перераховував до бюджету податок з таких доходів за ставкою 10%, передбаченою пунктом 2 статті 11 Конвенції.
Суди, погодившись із позицією позивача, помилково вважали, що наявність зазначених сертифікатів (довідок) є підставою саме для звільнення Товариства від утримання податку на доходи, що виплачені нерезиденту, адже такі сертифікати (довідки) є лише підставою для застосування однієї з двох пільг - звільнення або зменшення ставки податку, залежно від передбачених Конвенцією умов. Пункт 2 статті 11 Конвенції чітко передбачає лише можливість застосування зниженої податкової ставки у розмірі 10%.
З огляду на наведене, висновок судів попередніх інстанцій щодо обґрунтованості позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27 травня 2016 року №0007681406 не ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права та є помилковим.
Відповідно до частин першої, третьої статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми матеріального права щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі рішення в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27 травня 2016 року №0007681406 підлягають скасуванню, з прийняттям у цій частині нового рішення - про відмову у задоволенні позову.
Разом з тим постановлені у справі рішення судів першої та апеляційної інстанцій у частині вирішення решти позовних вимог по суті є правильними.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 351, 355, 359 КАС України, Суд
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.
Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 лютого 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2017 року в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27 травня 2016 року №0007681406 скасувати і ухвалити у цій частині нове рішення.
В задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Мінерфін-Транс» про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27 травня 2016 року №0007681406 відмовити.
В решті постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 лютого 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2017 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.
...........................
...........................
...........................
С.С. Пасічник
І.А. Васильєва
В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду