25 лютого 2021 року
м. Київ
справа № 805/3367/16-а
адміністративні провадження №№ К/9901/31952/18, К/9901/31954/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційні скарги Державної фіскальної служби України та Покровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області на постанову Донецького апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Геращенка І.В., суддів Арабей Т.Г., Міронової Г.М. від 08 лютого 2017 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Шахтоуправління Донбас» до Державної фіскальної служби України, Покровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області про визнання дій протиправними та зобов'язання вчинити певні дії,
У вересні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Шахтоуправління Донбас» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - відповідач 1, ДФС) та Красноармійської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області (правонаступник - Покровська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Донецькій області; далі - відповідач 2, Інспекція), в якому просило: 1) визнати протиправними дії відповідачів щодо відмови у прийнятті для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкових накладних Товариства від 31 січня 2016 року №2, №4, №5; 2) вважати податкові накладні від 31 січня 2016 року №2, №4 та №5 прийнятими та зареєстрованими в ЄРПН 31 січня 2016 року.
Обґрунтовуючи позовну заяву, зазначало, що відповідачем протиправно відмовлено Товариству у реєстрації в ЄРПН податкових накладних, які були оформлені належним чином та містили всі обов'язкові реквізити, передбачені Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 25 листопада 2016 року у задоволені позову Товариства відмовлено.
Суд першої інстанції, постановляючи рішення, виходив з того, що платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних в ЄРПН протягом 180 календарних днів з дати їх складання за умови застосування штрафних санкцій, визначених статтею 120-1 ПК України, а тому дійшов висновку, що здійснення реєстрації Товариством податкових накладних, складених 31 січня 2016 року, лише 23 серпня 2016 року свідчить про порушення відповідного строку й, як наслідок, необґрунтованість заявлених позовних вимог.
Донецький апеляційний адміністративний суд постановою від 08 лютого 2017 року постанову суду першої інстанції скасував та ухвалив нове рішення про задоволення позову у повному обсязі.
Приймаючи таке рішення, суд апеляційної інстанції виходив з того, що оскільки під час перевірки поданих Товариством податкових накладних не було виявлено жодних порушень при заповненні всіх обов'язкових реквізитів, а дії Інспекції по розірванню в односторонньому порядку договору про визнання податкових документів, укладеного з позивачем, судовим рішенням, яке набрало законної сили, визнано протиправними, враховуючи також те, що встановлення статтею 120-1 ПК України відповідальності у вигляді застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН лише в межах прострочення у 180 календарних днів з дати їх складання не є підставою для обмеження таким строком права здійснити реєстрацію податкових накладних, у відповідачів не було законних підстав для відмови у реєстрації поданих позивачем податкових накладних в ЄРПН.
ДФС подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування апеляційним судом статей 120-1, 198 ПК України, а також порушення процесуальних норми - пункту 4 частини першої статті 7, статей 69, 10, 71, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), просила скасувати постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 08 лютого 2017 року, залишивши в силі рішення суду першої інстанції.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, зазначила про помилковість позиції апеляційного суду, оскільки платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних в ЄРПН протягом 180 календарних днів з дати їх складання за умови застосування штрафних санкцій, визначених статтею 120-1 ПК України. Згідно квитанцій №1 від 23 серпня 2016 року податкові накладні доставлені до центрального рівня ДФС, однак не прийняті до реєстрації у зв'язку із порушенням Товариством вимог пункту 120.2 статті 120 ПК України, а саме дата реєстрації не може перевищувати 180 календарних днів з дати складання. Податкові накладні виписано за минулий період (205 днів від дати реєстрації). Також стверджує про відсутність в матеріалах справи доказів направлення позивачем податкових накладних від 31 січня 2016 року №2, №4, №5 до реєстрації в ЄРПН у 15-тиденний строк з дня їх складення, а тому вважає безпідставним визнання апеляційний судом прийнятими та зареєстрованими в ЄРПН такі накладні саме 31 січня 2016 року.
У свою чергу, не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Інспекція також подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить його скасувати та залишити в силі постанову Донецького окружного адміністративного суду від 25 листопада 2016 року.
Ці вимоги скаржник обґрунтовує, зокрема, відсутністю правових підстав для прийняття органом ДФС поданих позивачем податкових накладних, адже Товариством було порушення вимоги щодо наявності в системі електронного адміністрування податку на додану вартість відповідної суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України.
Позивач у поданих до суду письмових запереченнях на касаційні скарги ДФС та Інспекції проти доводів та вимог останніх заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанції, яке просить залишити без змін, - обґрунтованим та законним.
Справа передана до Верховного Суду, як суду касаційної інстанції в адміністративних справах, відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» КАС України.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційних скарг та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Товариство зареєстровано як юридична особа та є платником ПДВ.
Встановлено, що між Товариством та Інспекцією укладено договір про визнання електронних документів від 24 грудня 2014 року № 241220141, предметом якого є визнання податкових документів, поданих платником податків в електронному вигляді із застосуванням електронного цифрового підпису (ЕЦП) до органів ДФС засобами телекомунікаційного зв'язку або на електронних носіях, як оригіналу.
Згідно із умовами договору орган ДФС зобов'язаний забезпечити приймання податкових документів в електронному вигляді та їх комп'ютерну обробку, забезпечити направлення квитанцій на електронну адресу платника податків. Договір набирає чинності з моменту його підписання та діє до закінчення строку чинності посилених сертифікатів відкритих ключів. Орган ДФС має право розірвати договір в односторонньому порядку у випадку ненадання платником податків нового посиленого сертифіката відкритого ключа замість скасованих або в разі зміни платником місяця реєстрації. У разі припинення дії договору надісланий платником податків податковий документ в електронному вигляді не приймається.
Як стверджував позивач у ході розгляду справи, 31 січня 2016 року засобами телекомунікаційного зв'язку Товариством було надіслано до податкового органу податкові накладні від 31 січня 2016 року №2, №4, №5 для реєстрації в ЄРПН, проте останні не були прийняті податковим органом з підстав розірвання договору про визнання електронної звітності.
Вважаючи розірвання договору про визнання електронних документів в односторонньому порядку протиправним, позивач звернувся до суду.
Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 04 лютого 2016 року у справі №805/4947/15-а визнано протиправними дії Інспекції з одностороннього припинення договору про визнання електронних документів від 24 грудня 2014 року №241220141 та дії щодо неприйняття та нереєстрації податкових документів; визнано податкову декларацію з податку на додану вартість за жовтень 2015 року разом із додатками такими, що подані в день їх фактичного отримання - 24 листопада 2015 року.
23 серпня 2016 року підприємство надіслало до ДФС для реєстрації в ЄРПН податкові накладні від 31 січня 2016 року №2, №4, №5, які згідно до квитанції №1 було доставлено до центрального рівня ДФС України 23 серпня 2016 року об 11:40:46, 11:40:41, 11:40:47 відповідно, однак не прийнято до реєстрації із зазначенням причини відмови у прийнятті - порушено вимоги пункту 120.2 статті 120 ПК України, а саме дата реєстрації не може перевищувати 180 календарних днів з дати складання. Податкові накладні виписано за минулий період (205 днів від дати реєстрації).
Вважаючи, що підстави для неприйняття податкових накладних відсутні, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.
Так, вимогами абзаців першого, другого пункту 201.10 статті 201 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно з абзацами четвертим, восьмим пункту 201.10 статті 201 ПК України підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до ЄРПН є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні та/або розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених відповідно пунктом 201.1 статті 201 та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді із зазначенням причин (абзац дев'ятий пункту 201.10 статті 201 ПК України).
Абзацом одинадцятим вказаного пункту статті 201 ПК України (у редакції, чинній до 01 січня 2016 року) було передбачено, що реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН здійснюється не пізніше п'ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання. У 2016 році вказана норма була чинна у редакції, згідно якої реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН має бути здійснена протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов'язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування. У разі порушення цього терміну застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
У зв'язку із наведеним слід зазначити, що механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до ЄРПН, звіряння даних, що містяться у виданих платникам ПДВ - отримувачам (покупцям) товарів (послуг) податковій накладній та/або розрахунку коригування, з відомостями, які містяться у Реєстрі, визначено Порядком ведення ЄРПН, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (далі - Порядок №1246).
Відповідно до пункту 2 Порядку №1246 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування, до ЄРПН здійснюється шляхом подання протягом операційного дня зазначених документів в електронній формі ДФС з використанням електронного цифрового підпису та внесення відповідних відомостей до реєстру.
У пункті 9 Порядку №1246 визначено, що причиною відмови у прийнятті податкової накладної та/або розрахунку коригування до реєстрації є: 1) наявність помилок під час заповнення податкової накладної; 2) відсутність в ЄРПН відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; 3) факт реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; 4) порушення вимог щодо наявності суми податку, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 01 липня 2015 року); 5) порушення вимог, установлених пунктом 201.1 статті 201 та/або пунктом 192.1 статті 192 ПК України.
Квитанція, на яку накладається електронний цифровий підпис ДФС, підлягає шифруванню та надсилається протягом операційного дня платникові податку засобами телекомунікаційного зв'язку. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.
Зміст наведених положень у їх системному зв'язку свідчить про те, що реєстрація податкової накладної та/або розрахунку коригування в ЄРПН є обов'язком постачальника товарів чи послуг. Цьому обов'язку кореспондує обов'язок ДФС прийняти та зареєструвати подані платником податку такі документи в ЄРПН.
Водночас перелік підстав для відмови у прийнятті податкової накладної та/або розрахунку коригування до реєстрації, який закріплений у пункті 9 Порядку №1246, є вичерпним.
Порушення платником податків термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН є підставою для притягнення такого платника до відповідальності, передбаченої статтею 120-1 ПК України, у виді застосування штрафу, розмір якого залежить від кількості днів порушення граничних термінів реєстрації; встановлення вказаною статтею Кодексу відповідальності у вигляді застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН лише в межах прострочення у 180 календарних днів з дати їх складання не є підставою для обмеження таким строком права здійснити реєстрацію податкових накладних.
Аналогічна правова позиція викладена і, зокрема, в постановах Верховного Суду від 18 березня 2020 року у справі №815/4448/16, від 16 квітня 2020 року у справі №823/1685/16 та від 17 червня 2020 року у справі №805/1697/16-а.
За наведеного, висновок апеляційного суду у даній справі, що порушення Товариством граничного строку реєстрації податкових накладних на 205 днів не було законною підставою для відмови у прийнятті таких документів до реєстрації в ЄРПН ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.
Разом з тим, задовольняючи позовні вимоги та визнаючи податкові накладні Товариства від 31 січня 2016 року №2, №4, №5 такими, що прийняті та зареєстровані в ЄРПН 31 січня 2016 року, суд апеляційної інстанції, визнавши обґрунтованими доводи позивача щодо дотримання ним установленого пунктом 201.10 статті 201 ПК України строку для реєстрації податкових накладних, не вказав, якими ж доказами підтверджується направлення позивачем цих податкових накладних для реєстрації саме у день їх складення (31 січня 2016 року). Натомість такі докази в матеріалах справи відсутні, хоча ці обставини підлягають встановленню для правильного вирішення спору.
Як вже зазначалося вище, згідно квитанцій №1 податкові накладні від 31 січня 2016 року №2, №4, №5 було доставлено до центрального рівня ДФС України 23 серпня 2016 року, тому вищенаведений висновок апеляційного суду стосовно дати, коли ці податкові документи фактично слід вважати зареєстрованими в ЄРПН не можна визнати обґрунтованим.
До того ж, вирішуючи спір, апеляційним судом залишено поза увагою повноваження суб'єктів владних повноважень, до яких пред'явлено позов, та зміст заявлених позовних вимог, зокрема не враховано, що у відповідності до підпункту 36 пункту 4 Положення про Державну фіскальну службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21 травня 2014 року №236, ДФС відповідно до покладених на неї завдань здійснює в межах повноважень, передбачених законом, формування та ведення реєстрів, банків та баз даних, а також забезпечує ведення реєстру страхувальників єдиного внеску.
Як установлено підпунктом 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України, ЄРПН - це реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками ПДВ електронними документами.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції, задовольняючи позов у повному обсязі, не надав оцінки заявленим позивачем позовним вимогам у цій справі у контексті їх відповідності повноваженням визначених відповідачів за позовом.
Такі недоліки є перешкодою для формулювання касаційним судом правового висновку по суті спору. Їх усунення можливе лише у разі повторного перегляду судового рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку.
Пунктом другим частини першої статті 349 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.
Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, рішення апеляційного суду на підставі статті 353 КАС України підлягає скасуванню, а справа - направленню до цього суду на новий розгляд.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
Касаційні скарги Державної фіскальної служби України та Покровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області задовольнити частково.
Постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 08 лютого 2017 року скасувати, а справу направити до суду апеляційної інстанції на новий розгляд.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.
СуддіС.С. Пасічник І.А. Васильєва В.П. Юрченко