08 лютого 2021 р.Справа № 440/3292/20
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Бартош Н.С.,
Суддів: Подобайло З.Г. , Григорова А.М. ,
за участю секретаря судового засідання Щеглової Г.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду (головуючий І інстанції Є.Б. Супрун) від 30.10.2020 року по справі №440/3292/20
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Чорнухинський Край"
до Державної податкова служба України, Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити певні дії,
Позивач, ТОВ "Чорнухинський Край", звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом, в якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог, просив визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 04.06.2020 №1612886/39534633, яким Товариству відмовлено у реєстрації розрахунку коригування від 27.04.2020 №1 до податкової накладної від 27.04.2020 №2 та зобов'язати ДПС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування від 27.04.2020 №1 до податкової накладної №2.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 30.10.2020 року по справі №440/3292/20 позовні вимоги задоволено.
Відповідач, Головне управління Державної податкової служби у Полтавській області, не погодився з рішенням суду першої інстанції та подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права з підстав, викладених в апеляційній скарзі.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому наполягає на законності рішення суду першої інстанції, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.
В судовому засіданні представник позивача проти задоволення апеляційної скарги заперечував, просив залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги, просив її задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін у судовому засіданні, перевіривши рішення суду першої інстанції, дослідивши доводи апеляційної скарги та відзив на неї, колегія суддів дійшла висновку про те, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ "Чорнухинський Край" зареєстровано 08.12.2014, про що в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань вчинено запис № 1 581 102 0000 000362. Основним видом діяльності підприємства за КВЕД є 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (а.с. 28-34).
В межах зареєстрованого виду господарської діяльності ТОВ "Чорнухинський Край" (Продавець) 27.04.2020 було укладено договір купівлі-продажу № 27-04/20ЧК з ТОВ "Харківецьке" (Покупець), за умовами якого продавець зобов'язується передати у власність покупця - 2900,00 т кукурудзи за ціною 4200,00 грн +-5% з ПДВ (далі - Товар), а покупець зобов'язаний прийняти та оплатити товар на умовах цього договору. Характеристика товару, його кількість, ціна та інші умови поставки зазначаються в додатках - специфікаціях, які є невід'ємною частиною цього Договору. Оплата за товар здійснюється покупцем у вигляді 100% передоплати вартості товару до моменту завантаження. Сторони погодили, що строки поставки товару (партії товару), а також конкретні умови поставки визначаються відповідно до специфікацій або додатків до Договору (а.с. 11-14).
Цього ж дня, 27.04.2020, сторони уклали додаткову угоду № 1 про розірвання Договору № 27-04/20ЧК від 27.04.2020 у зв'язку з невідповідною якості товару продавця та невідповідності його вимогам, параметрам для даного виду товару (а.с. 17).
Як вказував позивач, фактично поставка товару не відбулася, а тому й відсутня специфікація, рахунок на оплату, товарно-транспортні накладі та факт оплати за договором купівлі-продажу № 27-04/20ЧК від 27.04.2020 р. Проте, бухгалтер ТОВ "Чорнухинський Край" помилково виписав видаткову накладну № 75 від 27.04.2020 (а.с. 15) та податкову накладну від 27.04.2020 № 2 (а.с. 18) та здійснив її подальшу реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З огляду на те, що фактично поставка не відбулася, ТОВ "Чорнухинський Край" цього ж дня подано розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 27.04.2020 №1 до податкової накладної від 27.04.2020 №2 на реєстрацію в ЄРПН (а.с. 19).
У відповідь позивач отримав квитанцію, у якій зазначено, "Документ прийнято. Реєстрація зупинена". Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК від 27.04.2020 №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Сума компенсації вартості товару/послуги 1005, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов'язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги), що відповідає п. 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник "D"=50,3950%, "Р"=2129958.7 (а.с. 81).
02.06.2020 позивач подав до контролюючого органу повідомлення № 1 про надання пояснень та копій документів щодо розрахунку коригування, реєстрацію якого зупинено. Крім того, ТОВ "Чорнухинський Край" подано начальнику Лубенського управління ГУ ДПС у Полтавській області документи на підтвердження дійсності операції а саме: пояснювальну записку, в якій позивач пояснив помилку яка мала місце, договір купівлі-продажу № 27-04/20ЧК від 27.04.2020; додаток № 1 від 27.04.2020 до Договору купівлі-продажу № 27-04/20ЧК від 27.04.2020; видаткову накладну № 75 від 27.04.2020; документ "повернення постачальнику № 13 від 27.04.2020"; додаткову угоду № 1 про розірвання Договору № 27-04/20ЧК від 27.04.2020; розрахунок коригування № 1 від 2.04.2020, звіти про посівні площі сільськогосподарських культур за формою № 4-сг; звіти про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду за формою № 29-сг.
У повідомленні позивач пояснив, що основним видом економічної діяльності ТОВ "Чорнухинський Край" є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур на орендованих с/г угіддях. У 2019 році вирощено кукурудзу, про що свідчить звіт форми 4-сг за 2019 рік. Зібрану кукурудзу ТОВ "Чорнухинський Край" частково продає ТОВ "Харківецьке" згідно з договором № 27-04/20ЧК від 27.04.2020. Але згідно з додатковою угодою до договору № 1 від 27.04.2020 товар повернуто та виписано розрахунок коригування (а.с. 83).
04.06.2020 Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації було прийнято рішення № 1612886/39534633 про відмову в реєстрації розрахунку коригування від 27.04.2020 № 1 в ЄРПН з огляду на факт ненадання платником податків копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Додаткова інформація: відсутній факт перевезення товару чи повернення від покупця (товарно-транспортні накладні), не надано розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків (а.с. 84).
Не погоджуючись із вказаним рішенням Комісії від 04.06.2020 № 1612886/39534633, позивач 05.06.2020 оскаржив його в адміністративному порядку.
Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 13.06.2020 № 25710/39534633/2 скаргу платника залишено без задоволення, а рішення Комісії регіонального рівня - без змін (а.с. 86).
Не погоджуючись із рішенням Комісії від 04.06.2020 № 1612886/39534633 про відмову у реєстрації розрахунку коригування в ЄРПН, позивач звернувся до суду першої інстанції із вищевказаними позовними вимогами.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції дійшов до висновку безпідставність зупинення відповідачем реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників Товариства від 27.04.2020 № 1 за фактом помилкового складення податкової накладної від 27.04.2020 № 2.
В доводах апеляційної скарги податковий орган послався на те, що ГУ ДПС у Полтавській області 04.06.2020 за № 1612886/39534633 прийнято рішення про відмову в реєстрації розрахунку коригування від 27.04.2020 № 1 у зв'язку з ненаданням ТОВ «Чорнухинський край» копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Крім того вказав, що проаналізувавши позовну заяву та додані до неї копії документів, другим відповідачем встановлено невідповідність зазначених в них даних.
Так, між ТОВ «Чорнухинський край» та ТОВ «Харківецьке» укладено договір купівлі-продажу кукурудзи № 27-4/20ЧК від 27.04.2020. Відповідно до пп. 3.1 п. 3 договору купівлі-продажу кукурудзи № 27-4/20ЧК від 27.04.2020, якість товару відома Покупцю і відповідає його вимогам, параметрам для даного виду Товару.
Згідно з пп. 3.3 п. З договору купівлі-продажу кукурудзи № 27-4/20ЧК від 27.04.2020, приймання Товару Покупцем здійснюється на підставі: - за кількістю - згідно видаткової накладної, якщо Товар підлягає зважуванню згідно показників за вагами Покупця; - за якістю - на підставі наданих Продавцем відповідних документів та згідно висновків лабораторії Покупця.
Відповідно до пп. 3.4 п. 3 договору купівлі-продажу кукурудзи № 27-4/20ЧК від 27.04.2020, підписання видаткової (товарно-транспортної) накладної та або специфікації Покупцем підтверджує, що якість Товару відповідає його вимогам. Після підписання представниками Покупця накладних, що свідчать про приймання Товару претензії щодо кількості та якості товару Покупцем не приймаються.
Проте, згідно п. 1 додаткової угоди № 1 про розірвання Договору № 27-04/20ЧК від 27.04.2020 (далі - додаткова угода № 1), Продавець і Покупець дійшли згоди розірвати Договір № 27-04/20ЧК від 27.04.2020, в зв'язку з невідповідністю якістю товару Продавця та не відповідністю його вимогам.
Крім того, ТОВ «Чорнухинський край» 27.04.2020 складено видаткову накладну № 75 та підписано з ТОВ «Харківецьке» про передачу матеріальних цінностей, а саме кукурудзи в кількості 2 900 т. на суму без ПДВ 10 150 00,00 гривень (ПДВ 2 030 000,00 гривень). ТОВ «Харківецьке» 27.04.2020 складено документ «повернення постачальнику» № 13 від 27.04.2020» та підписано з ТОВ «Чорнухинський край» про повернення матеріальних цінностей, а саме кукурудзи в кількості 2 900 т. на суму без ПДВ 10 150 00,00 гривень (ПДВ 2 030 000,00 гривень).
В свою чергу, в пояснювальній записці Генерального директора ТОВ «Чорнухинський край» зазначено, що податкова накладна № 2 від 27.04.2020 року була помилково виписана, дана операція не проводилась, фактично відвантаження не було, кошти на розрахункові рахунки ТОВ «Чорнухинський край» не надходили.
Апелянт також вказує, що відповідно до наказу Міністерства статистики України від 21 червня 1996 року № 193 «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів», у випадку відпуску матеріальних цінностей господарствам свого підприємства, що розташовані за межами його території, або стороннім організаціям накладну-вимогу виписують на основі договорів, нарядів і інших відповідних документів. Перший примірник передають складу як основу для відпуску матеріалів, другий - одержувачеві матеріалів. При відпуску матеріалів самовивозом накладну-вимогу підписану одержувачем, комірник передає в бухгалтерію для виписки розрахунково-платіжних документів, якщо матеріали відпускалися наступною оплатою.
Отже, враховуючи зазначене ГУ ДПС у Полтавській області приходить до висновку, згідно перелічених документів та їх змісту наявна розбіжність у поясненнях та діях ТОВ «Чорнухинський край» , що призвело до порушення податкового законодавства.
На підставі цього вважає, що ГУ ДПС у Полтавській області правомірно прийнято рішення про відмову в реєстрації розрахунку коригування. Також вказав, що в досить короткий проміжок часу (27.04.2020) позивачем здійснено ряд дій в межах однієї господарської операції, зокрема: відпуск товару, реєстрація податкової накладної, перевірка товару на якісний показник (лабораторне дослідження), повернення товару, у зв'язку невідповідністю його якісним вимогам та здійснення коригування податкової накладної, що свідчить про намір позивача уникнути від виконання обов'язків щодо сплати податків (податкових зобов'язань) до бюджету.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовано Податковим Кодексом України (ПК України).
Спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов'язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов'язкових платежів), нарахування і сплату пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків і визначає заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу є Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК України).
Згідно з пп. "а", "б" п. 185.1 ст. 185 ПК України об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.
В свою чергу, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг згідно приписів норми пункту 187.1 статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (пункт 188.1 статті 188 ПК України).
Так, пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
У пункті 201.16 ПК України закріплено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.
За приписами пункту 74.2 статті 74 ПК України в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
У п. 74.2. ст. 74 ПК України зазначено, що в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Як передбачено п. 74.3 ст. 74 ПК України зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Зі змісту пункту 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29/12/2010 року (з наступними змінами та доповненнями, далі Порядок № 1246) слідує визначення, що податкова накладна-електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог ПК України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно пункту 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу.
Крім того, пунктом 13 Порядку № 1246 визначено, що за результатами перевірок визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Аналогічні норми містяться і у підпункті 201.16.1. пункту 201.16. статті 201 ПК України, згідно яких реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2. статті 74 цього Кодексу.
При цьому, підпунктом 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 ПК України унормовано, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/ розрахунку коригування; б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Вичерпний перелік таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
01.01.2018 набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році" № 2245-VIII від 07.12.2017.
Вказаним Законом, пункт 201.16. ПК України викладено в новій редакції, за якою: "Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України".
Так, постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 на виконання вимог пункту 201.16 статті 201 ПК України затверджено Порядок з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165), який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов'язки їх членів.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Додатком 1 до Порядку № 1165 установлено наступні Критерії ризиковості платника податку на додану вартість: 1) Платника податку на додану вартість (далі-платник податку) зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах. 2) Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах. 3) Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарської діяльності або здійснювати повноваження, згідно з інформацією, наданою такими особами. 4) Платника податку зареєстровано (перереєстровано) та ним проваджено фінансово-господарську діяльність без відома і згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками. 5) Платник податку-юридична особа не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Казначейства (крім бюджетних установ). 6) Платником податку не подано контролюючому органу податкової звітності з податку на додану вартість за два останніх звітних (податкових) періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України. 7) Платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 ПК України. 8) У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Додатком 3 до Порядку № 1165 установлено наступні критерії ризиковості здійснення операцій:
1. Відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній / розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
2. Відсутність (анулювання, зупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право платника податку на виробництво, експорт, імпорт і оптову торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 і 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), стосовно товарів, зазначених платником податку в податковій накладній / розрахунку коригування, поданих для реєстрації в Реєстрі на дату їх складення.
3. Відсутність на дату складення податкової накладної / розрахунку коригування відомостей (актуального запису) в Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального щодо суб'єкта господарювання, який подав для реєстрації в Реєстрі податкову накладну / розрахунок коригування, у яких зазначено товар (пальне) за кодами згідно з УКТЗЕД відповідно до підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Кодексу.
4. Складення розрахунку коригування постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, якщо передбачається зміна номенклатури товару/послуги (для товарів за кодами згідно з УКТЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для послуг за кодами відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів), за умови відсутності такого/такої товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування, поданому для реєстрації в Реєстрі, у таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (надається).
5. Перевищення суми компенсації вартості товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов'язань, поданому отримувачем такого товару/послуги для реєстрації в Реєстрі, величини залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України з 1 січня 2017 р., зазначеного постачальником у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних / розрахунках коригування, складених на отримувача такого/такої товару/послуги, та обсягу постачання з 1 січня 2017 р., зазначеного отримувачем у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних / розрахунках коригування на постачання такого/такої товару/послуги.
6. Складення розрахунку коригування на зменшення податкових зобов'язань до податкової накладної, складеної та зареєстрованої постачальником товарів/послуг на неплатника податку на додану вартість, та подання для реєстрації в Реєстрі у строк, що перевищує 14 календарних днів з дня складення податкової накладної, зареєстрованої в Реєстрі без порушення граничних строків реєстрації, встановлених Кодексом.
Пунктом 6 Порядку № 1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Відповідно до пункту 25 Порядку № 1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном.
Комісія центрального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком (пункт 26 Порядку № 1165).
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за № 1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку № 520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п'яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до пункту 44 Порядку № 1165 комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Згідно з пунктом 11 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
З матеріалів справи судом встановлено, що підставою для зупинення реєстрації розрахунку коригування вказано: сума компенсації вартості товару/послуги 1005 зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов'язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги), що відповідає п. 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрації/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
Конкретного переліку, які саме копії документів повинен надати платник у квитанції не зазначено.
02.06.2020 р. позивач подав до контролюючого органу повідомлення № 1 про надання пояснень та копій документів щодо розрахунку коригування, реєстрацію якого зупинено. Крім того, ТОВ "Чорнухинський Край" подано начальнику Лубенського управління ГУ ДПС у Полтавській області документи на підтвердження дійсності операції а саме: пояснювальну записку, в якій позивач пояснив помилку яка мала місце, договір купівлі-продажу № 27-04/20ЧК від 27.04.2020; додаток № 1 від 27.04.2020 до Договору купівлі-продажу № 27-04/20ЧК від 27.04.2020; видаткову накладну № 75 від 27.04.2020; документ "повернення постачальнику № 13 від 27.04.2020"; додаткову угоду № 1 про розірвання Договору № 27-04/20ЧК від 27.04.2020; розрахунок коригування № 1 від 2.04.2020, звіти про посівні площі сільськогосподарських культур за формою № 4-сг; звіти про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду за формою № 29-сг.
У повідомленні позивач пояснив, що основним видом економічної діяльності ТОВ "Чорнухинський Край" є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур на орендованих с/г угіддях. У 2019 році вирощено кукурудзу, про що свідчить звіт форми 4-сг за 2019 рік. Зібрану кукурудзу ТОВ "Чорнухинський Край" частково продає ТОВ "Харківецьке" згідно з договором № 27-04/20ЧК від 27.04.2020. Але згідно з додатковою угодою до договору № 1 від 27.04.2020 товар повернуто та виписано розрахунок коригування (а.с. 83).
В свою чергу, підставою для відмови в реєстрації розрахунку коригування вказано ненадання позивачем копій документів, а саме: щодо придбання ТМЦ, зберігання і транспортування, складські документи, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Колегія суддів зазначає, що зміст спірного рішення, який є індивідуально-правовим актом і породжує права та обов'язки для позивача, має відповідати вимогам, визначеним у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до яких обґрунтованість є однією з обов'язкових ознак рішення (дії, бездіяльності) суб'єкта владних повноважень, що підлягає встановленню адміністративним судом.
Констатуючи факт ненадання платником копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, комісією не вказувалося про те, які ж саме документи необхідно надати, якщо господарська операція не відбулася взагалі. Як свідчать встановлені судом першої інстанції обставини, укладення, розірвання договору, реєстрація податкової накладної та розрахунку коригування до неї відбулися в один день. Тобто, відвантаження кукурудзи чи будь-які інші дії щодо реального виконання договору не здійснювалися, у зв'язку з чим будь-яких первинних документів бухгалтерської звітності не складалося, а мала місце лише помилка бухгалтера, яка помилково виписала податкову накладну.
Судова колегія зазначає, що у випадку якщо платником на операцію з постачання товарів/послуг, яка фактично не відбулася, помилково складена та зареєстрована в ЄРПН податкова накладна, то платник податку з метою виправлення допущеної помилки має право, згідно з п. 192.1 ст. 192 Податкового кодексу України, скласти розрахунок коригування до такої помилково складеної податкової накладної.
На виконання вимог вказаної вище норми ПК України платником податків і було складено розрахунок коригування та направлено до податкового органу для його реєстрації.
Також колегія суддів зазначає, що відповідно до ст. 509 ЦК України зобов'язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов'язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов'язку.
Положеннями ст. 526 ЦК України передбачено, що зобов'язання має виконуватися належним чином відповідно до умов договору та вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, а за відсутності таких умов та вимог - відповідно до звичаїв ділового обороту або інших вимог, що звичайно ставляться. Зобов'язання припиняється частково або у повному обсязі на підставах, встановлених договором або законом. Припинення зобов'язання на вимогу однієї із сторін допускається лише у випадках, встановлених договором або законом (стаття 598 ЦК України).
Відповідно до ст.ст. 6, 627 Цивільного кодексу України сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.
Оскільки 27.04.2020, сторони уклали додаткову угоду № 1 про розірвання Договору № 27-04/20ЧК від 27.04.2020 у зв'язку з невідповідною якості товару продавця та невідповідності його вимогам, параметрам для даного виду товару, що свідчить про те, що господарської операції фактично не відбулося, податкова накладна була складена помилково і після виявлення цієї помилки платником був складений відповідний розрахунок коригування, рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 04.06.2020 №1612886/39534633, яким Товариству відмовлено у реєстрації розрахунку коригування від 27.04.2020 № 1 є неправомірним.
Що стосується посилання на наказ Міністерства статистики України від 21 червня 1996 року № 193 «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів», колегія суддів зазначає, що оформлення документів для відпуску зерна здійснюється згідно з Положенням про обіг складських документів на зерно, затвердженим наказом Міністерства аграрної політики України від 27.06.2003 № 198 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції 16.07.2003 за № 605/7926. а також внутрішніми розпорядчими документами підприємства, а тому цей довід апелянт є безпідставним.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що оскаржуване рішення про відмову в реєстрації розрахунку коригування є формальним, оскільки об'єктивно не містить чіткого визначення підстав та мотивів для його прийняття, так само як і мотивів прийняття чи відхилення наданих позивачем пояснень та документів, а тому не може бути визнане законним та обґрунтованим.
Щодо позовної вимоги в частині зобов'язання Державної податкової служби України зареєструвати розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до вимог п.201.1, 201.10 ст. 201 ПК України від 02.12.2010 № 2755-VI реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов'язків платника податків.
У той же час, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, оскільки у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в ЄРПН є іншим.
Відповідно до пункту 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Оскільки територіальним управлінням ДПС протиправно відмовлено у реєстрації розрахунку коригування, належним способом захисту прав позивача є саме зобов'язання Державної податкової служби України здійснити реєстрацію останнього.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Згідно ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
У відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив оскаржуване рішення відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а тому підстави для його скасування або зміни відсутні.
Відповідно до ч. 5 ст. 328 КАС України не підлягають касаційному оскарженню: 1) рішення, ухвали суду першої інстанції та постанови, ухвали суду апеляційної інстанції у справах, рішення у яких підлягають перегляду в апеляційному порядку Верховним Судом; 2) судові рішення у справах незначної складності та інших справах, розглянутих за правилами спрощеного позовного провадження (крім справ, які відповідно до цього Кодексу розглядаються за правилами загального позовного провадження), крім випадків, якщо: а) касаційна скарга стосується питання права, яке має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовчої практики; б) особа, яка подає касаційну скаргу, відповідно до цього Кодексу позбавлена можливості спростувати обставини, встановлені оскарженим судовим рішенням, при розгляді іншої справи; в) справа становить значний суспільний інтерес або має виняткове значення для учасника справи, який подає касаційну скаргу; г) суд першої інстанції відніс справу до категорії справ незначної складності помилково.
Враховуючи те, що справу розглянуто за правилами спрощеного позовного провадження, рішення суду апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.
Керуючись ст. ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326, 327 КАС України, суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 30.10.2020 року по справі №440/3292/20 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України відповідно до вимог ст.327, ч.1 ст.329 КАС України.
Головуючий суддя (підпис)Н.С. Бартош
Судді(підпис) (підпис) З.Г. Подобайло А.М. Григоров
Повний текст постанови складено 17.02.2021 року