Іменем України
01 лютого 2021 року
Київ
справа №2a-3025/11/0970
адміністративне провадження №К/9901/37631/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А.,
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.
учасники судового процесу:
представник позивача Кузюк І. Ю.
представник відповідача Муратова Н. І. (в режимі відеоконференції)
розглянувши в судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу № 2а-3025/11/0970 за позовом Публічного акціонерного товариства «Нафтохімік Прикарпаття» до Надвірнянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про визнання протиправними дій та зобов'язання вчинити дії, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Надвірнянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Івано-Франківській області, правонаступником якої є Головне управління ДПС в Івано-Франківській області, на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2016 року (головуючий суддя - Черепій П. М.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 17 листопада 2016 року (головуючий суддя - Нос С. П., судді: Кухтей Р. В., Яворський І. О.),
У вересні 2011 року Публічне акціонерне товариство «Нафтохімік Прикарпаття» (далі - ПАТ «Нафтохімік Прикарпаття», позивач) звернулося до суду з позовом, в якому, з урахуванням заяви про зміну позовних вимог (т. 1, а. с. 204- 205) просило визнати протиправними дії Державної податкової інспекції в Надвірнянському районі Івано-Франківської області (далі - ДПІ в Надвірнянському районі, відповідач) щодо відмови ПАТ «Нафтохімік Прикарпаття» у списанні безнадійного податкового боргу, а також штрафних санкцій та пені, нарахованих на податковий борг, який виник на підставі податкових повідомлень-рішень № 0001132301/0, № 0001142301/0 від 9 серпня 2002 року, № 0000012600/0, № 0000022600/0 від 9 січня 2004 року, № 0000142600/0, № 0000152600/0 від 4 квітня 2003 року; зобов'язати ДПІ в Надвірнянському районі списати безнадійний податковий борг ПАТ «Нафтохімік Прикарпаття» з акцизного збору, а також штрафні санкції та пеню, нараховані на податковий борг, який виник на підставі зазначених податкових повідомлень-рішень.
На обґрунтування своїх вимог посилалося на те, що відповідач протиправно, в порушення вимог підпунктів 2.1.3. пункту 2.1., пунктів 4.3. і 4.4. Порядку списання безнадійного податкового боргу платників податку, пункту 56.18 статті 56, пункту 101.1 статті 101, пункту 102.4 статті 102 Податкового кодексу України ( далі - ПК України) та підпункту 5.2.4. пункту 5.2 статті 5, підпункту 15.1.1. пункту 15.1 статті 15, підпункту 18.2.1. пункту 18.2 статті 18 Закону України від 21 грудня 2000 року № 2181-III «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (далі - Закон № 2181-III) за наслідками розгляду заяви позивача від 16 серпня 2011 року листом від 22 серпня 2011 року відмовив у списанні безнадійного податкового боргу.
Ухвалою від 22 червня 2016 року Івано-Франківський окружний адміністративний суд допустив заміну відповідача у справі - ДПІ в Надвірнянському районі на її правонаступника - Надвірнянську об'єднану Державну податкову інспекцію Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (далі - Надвірнянська ОДПІ).
Івано-Франківський окружний адміністративний суд постановою від 22 лютого 2016 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду, позов задовольнив повністю.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
1. На підставі акта документальної перевірки від 2 серпня 2002 року, відповідачем 9 серпня 2002 року винесено податкові повідомлення-рішення № 0001132301/0, № 0001142301/0 якими позивачу визначено грошові зобов'язання за платежем - акцизний збір (інші нафтопродукти) на загальну суму 93294536 грн, в тому числі за основним платежем - 74635625,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 18658910,00 грн.
Господарський суд Івано-Франківської області рішенням від 24 березня 2004 року вищевказані податкові повідомлення-рішення визнав недійсними.
Львівський апеляційний господарський суд постановою від 16 квітня 2007 року (справа №А-1/237-14/10) рішення господарського суду Івано-Франківської області від 24 березня 2004 року скасував, у задоволенні позову відмовив.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 16 жовтня 2007 року (справа № А-1/237- 14/10) постанову Львівського апеляційного господарського суду від 16 квітня 2007 року скасував, рішення господарського суду Івано-Франківської області від 24 березня 2004 року залишив в силі.
Верховний Суд України постановою від 6 травня 2008 року (справа № 21-2420во07) ухвалу Вищого адміністративного суду України від 16 жовтня 2007 року скасував, постанову Львівського апеляційного господарського суду від 16 квітня 2007 року залишив в силі.
2. На підставі акта документальної перевірки № 129/23/120/1/00152230 від 1 квітня 2003 року, відповідачем 4 квітня 2003 року винесено податкові повідомлення-рішення № 0000142600/0, № 0000152600/0, якими позивачу визначено грошові зобов'язання за платежем - акцизний збір (інші нафтопродукти) на загальну суму 8730242,52 грн, в тому числі за основним платежем - 4850134,73 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 3880107,79 грн.
Господарський суд Івано-Франківської області рішенням від 6 грудня 2004 року (справа № А-1/81) зазначені податкові повідомлення-рішення визнав недійсними.
Львівський апеляційний господарський суд постановою від 12 квітня 2005 року (справа № А-1/81) рішення господарського суду Івано-Франківської області від 6 грудня 2004 року скасував, у задоволенні позову відмовив.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 9 серпня 2007 року постанову Львівського апеляційного господарського суду від 12 квітня 2005 року скасував, рішення господарського суду Івано-Франківської області від 6 грудня 2004 року залишив в силі.
Верховний Суд України постановою від 26 лютого 2008 року (справа № 21-2037во07) ухвалу Вищого адміністративного суду України від 9 серпня 2007 року скасував, постанову Львівського апеляційного господарського суду від 12 квітня 2005 року залишив в силі.
3. На підставі акта перевірки № 766/23/120/1-00152230 від 31 грудня 2003 року відповідачем 9 січня 2004 року винесено податкові повідомлення-рішення № 0000012600/0, № 0000022600/0, якими позивачу визначено грошові зобов'язання за платежем - акцизний збір (інші нафтопродукти) на загальну суму 75188870,00 грн, в тому числі за основним платежем - 37594435,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 37594435,00 грн.
Господарський суд Івано-Франківської області рішенням від 30 вересня 2004 року (справа № А-15/115) зазначені податкові повідомлення-рішення визнав недійсними.
Львівський апеляційний господарський суд постановою від 30 березня 2005 року (справа № А-15/115) рішення господарського суду Івано-Франківської області від 30 вересня 2004 року скасував, у задоволенні позову відмовив.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 28 лютого 2007 року постанову Львівського апеляційного господарського суду від 30 березня 2005 року скасував, рішення господарського суду Івано-Франківської області від 30 вересня 2004 року залишив в силі.
Верховний Суд України постановою від 4 березня 2008 року (справа № 21-766во07) ухвалу Вищого адміністративного суду України від 28 лютого 2007 року скасував, постанову Львівського апеляційного господарського суду від 30 березня 2005 року залишив в силі.
Встановивши такі обставини, суди дійшли висновку про те, що грошові зобов'язання:
в сумі 93294536,00 грн стали узгодженими 6 травня 2008 року, відповідно, з 17 травня 2008 року набули статусу податкового боргу;
в сумі 8730242,52 грн стали узгодженими 26 лютого 2008 року, відповідно, з 9 березня 2008 року набули статусу податкового боргу;
в сумі 75188870,00 грн стали узгодженими 4 березня 2008 року, відповідно, з 15 березня 2008 року набули статусу податкового боргу.
16 серпня 2011 року позивач звернувся до ДПІ в Надвірнянському районі із заявою за № 5140-юр про списання безнадійного податкового боргу, що виник у зв'язку з несплатою податкового зобов'язання з акцизного збору, визначеного податковими повідомленнями-рішеннями № 0001132301/0, № 0001142301/0 від 9 серпня 2002 року, № 0000012600/0, № 0000022600/0 від 9 січня 2004 року, № 0000142600/0, № 0000152600/0 від 4 квітня 2003 року.
Листом № 3917/10/10 від 22 серпня 2011 року відповідач відмовив у списанні безнадійного податкового боргу та повідомив, що в особових рахунках ПАТ «Нафтохімік Прикарпаття» станом на 19 серпня 2011 року податковий борг, стосовно якого минув строк давності, встановлений Податковим кодексом України, відсутній.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, виходив з того, що перебіг строку позовної давності розпочинається з дати виникнення податкового боргу, а відтак, строк давності у 1095 днів щодо податкового боргу в сумі 93294536,00 грн сплинув 17 травня 2011 року, податкового боргу в сумі 8730242,52 грн сплинув 9 березня 2011 року, податкового боргу в сумі 75188870 грн сплинув 15 березня 2011 року. Отже, після спливу цього строку податковий борг підлягав списанню як безнадійний.
При цьому, списання боргу податковий орган зобов'язаний був здійснити протягом 20 календарних днів, відповідно до норм ПК України та Порядку списання безнадійного податкового боргу платників податків, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України за №1034 від 24 грудня 2010 року, незалежно від наявності звернення платника податків із відповідною заявою.
Апеляційний суд відхилив доводи відповідача про те, що перебіг строку давності не закінчився у зв'язку із поданням позовної заяви ДПІ у Надвірнянському районі до ПАТ «Нафтохімік Прикарпаття» про стягнення заборгованості за рахунок активів платника в сумі 293462656,08 грн, до якої входить і податковий борг за переліченими у цій справі податковими повідомленнями-рішеннями.
Свою позицію апеляційний суд мотивував тим, що у спірному випадку має місце стягнення суми податкового боргу за узгодженим податковим зобов'язанням, яке визначене податковими повідомленнями-рішеннями, а не стягнення податкового боргу за рішенням суду, як вважає відповідач. Списанню підлягає податковий борг платника податків, юридичної особи, щодо якого минув строк давності (1095 календарних днів) та за відсутності судового рішення про стягнення заборгованості по узгодженому податковому зобов'язанню. Також суд зазначив, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність обов'язок контролюючого органу щодо списання безнадійного податкового боргу від наявності чи відсутності справ за позовом контролюючого органу про стягнення заборгованості.
Враховуючи, що в матеріалах справи відсутні судові рішення, які набрали законної сили, щодо стягнення відповідних сум податкового боргу по узгодженому податковому зобов'язанню, яке визначено податковими повідомленнями-рішеннями № 0001132301/0 та № 0001142301/0 від 9 серпня 2002 року, № 0000012600/0 та № 0000022600/0 від 9 січня 2004 року, № 0000142600/0 та № 0000152600/0 від 4 квітня 2003 року, суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову.
Також за встановленими судами обставинами, відповідачем здійснювалися заходи щодо погашення податкового боргу позивача шляхом зарахування поточних платежів позивача у рахунок сплати податкового боргу незалежно від напряму їх сплати, визначеного платником податків.
Суди попередніх інстанцій з посиланням на висновки Верховного Суду України, викладені у постанові від 1 грудня 2009 року у справі за позовом комунального підприємства «Тепломережа» до Державної податкової інспекції у Куйбишевському районі м. Донецька про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень, зазначили, що до 31 грудня 2010 року відповідач Законом №2181-ІІІ не був наділений повноваженням на зміну призначення платежу, визначеного платником у платіжному дорученні.
Суди визнали, що таке право у контролюючих органів виникло з дня набрання чинності ПК України (з 1 січня 2011 року), відповідно до пункту 87.9 статті 87 цього Кодексу.
Проте станом на 1 січня 2011 року у позивача був наявний податковий борг на загальну суму 298599088,43 грн з різними датами виникнення (довідка ДПІ в Надвірнянському районі № 277/10/19-018 від 20 січня 2011 року). Заборгованість визначена податковими повідомленнями-рішеннями № 0000012600/0 та № 0000022600/0 від 9 січня 2004 року виникла значно пізніше інших сум податкового боргу позивача.
Тому, зарахування апелянтом акцизного збору за платежем «бензин моторний» в січні 2011 року в сумі 15004467,30 грн, в рахунок погашення податкового боргу, що виник пізніше, із сум акцизного збору, які були направлені в рахунок погашення поточних зобов'язань, здійснено протиправно та з порушенням календарної черговості виникнення податкового боргу як цього вимагає пункт 87.9 статті 87 ПК України.
Не погодившись з постановою суду першої інстанції та ухвалою суду апеляційної інстанції, Надвірнянська ОДПІ подала касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким:
1) на підставі пункту 3 частини першої статті 155 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15 грудня 2017 року, далі - КАС України) залишити без розгляду позовну заяву ПАТ «Нафтохімік Прикарпаття» в частині визнання протиправними дій по відмові у списанні безнадійного податкового боргу та зобов'язання списати безнадійний податковий борг, який виник на підставі податкових повідомлень-рішень від 9 серпня 2002 року на загальну суму 93294536 грн, оскільки на розгляді у судах перебуває справа №2а-1450/11/0970;
2) на підставі пункту 4 частини першої статті 157 КАС України (у редакції, чинній до 15 грудня 2017 року) закрити провадження у справі №2а-3025/11/0970 в частині визнання протиправними дій по відмові у списанні безнадійного податкового боргу та зобов'язання списати безнадійний податковий борг, який виник на підставі податкових повідомлень- рішень від 9 січня 2014 року та від 4 квітня 2013 року на загальну суму 83919112,52 грн, оскільки є таке, що набрало законної сили рішення суду у справі №2а-2615/09/0970.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що станом на момент звернення до суду із цим позовом, обов'язок щодо списання податкового боргу у контролюючого органу ще не виник, оскільки цей борг не є безнадійним. Судами не враховано, що відповідач в межах строку давності звернувся до суду з позовом про стягнення податкового боргу (справа №2а-5216/08/0970, якій в подальшому присвоєно номер №2а-2877/11/0970), а тривалий розгляд цієї справи зумовлений зупиненнями провадження у ній.
Тому, на переконання скаржника, суди дійшли помилкового висновку про відповідність податкового боргу ознакам безнадійності, оскільки строк давності для стягнення цих сум був перерваний у 2008 році фактом звернення до суду з позовом про його стягнення, і на час розгляду цієї справи не поновлений, оскільки розгляд справи №2а-2877/11/0970 не закінчився.
Крім того, зазначає, що на час розгляду цієї справи, у провадженні Івано-Франківського окружного адміністративного суду перебувала справа №2а-1450/11/0970, у який спір виник між тими ж самими сторонами, про той самий предмет і заявлений з тих самих підстав - щодо списання податкового боргу в сумі 93294536 грн, а тому суд повинен був залишити позовну заяву в цій частині без розгляду.
Також, у справі №2а-2615/09/0970 предметом спору було списання податкового боргу в сумі 83919112,52 грн. Розгляд цієї справи закінчився 6 серпня 2014 року - з моменту постановлення Вищим адміністративним судом України ухвали, якою скасовано постанову апеляційного суду і залишено в силі постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 25 травня 2010 року про відмову у задоволенні позову. Зазначене, на думку скаржника, давало судам підстави для закриття провадження у справі в цій частині позовних вимог.
Ухвалою від 24 лютого 2017 року Вищий адміністративний суд України відкрив касаційне провадження у цій справі.
З моменту відкриття касаційного провадження у цій справі і до моменту її розгляду Верховним Судом, заперечення або відзив на касаційну скаргу від позивача не надходили.
З 15 грудня 2017 року розпочав свою діяльність Верховний Суд і з цього часу набрала чинності нова редакція КАС України, відповідно до пункту 4 частини першої Перехідних Положень якого встановлено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Водночас касаційна скарга розглядається відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 8 лютого 2020 року.
Крім того, враховуючи реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, на час розгляду цієї справи органом, який виконує функції, зокрема у сфері реалізації державної податкової політики, є Державна податкова служба України та її територіальні органи. Отже, у цій справі наявні підстави для здійснення заміни сторони у справі в порядку, встановленому статтею 52 КАС України, шляхом заміни Надвірнянської ОДПІ на її правонаступника - Головне управління ДПС в Івано-Франківській області, для якого усі дії, вчинені в адміністративному процесі, обов'язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов'язкові для особи, яку він замінив.
У судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи касаційної скарги, просив її задовольнити, посилаючись на відсутність підстав для задоволення позову, оскільки позов про стягнення податкового боргу було вчасно подано до суду, що виключає можливість визнання такого боргу безнадійним. Крім того, позов не може бути задоволений з тих підстав, що цей спір вже був предметом неодноразового судового розгляду в інших справах.
Представник позивача заперечував проти доводів касаційної скарги, просив відмовити у її задоволенні, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій про відповідність податкового боргу критеріям безнадійності.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частин першої - другої статті 341 КАС України (в редакції чинній до 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Перевіряючи доводи скаржника про те, що судами не враховано наявність судових проваджень у справах № 2а-2877/11/0970 (№ 2а-5216/08/0970), № 2а-2615/09/0970, № 2а-1450/11/0970, колегія суддів виходить з такого.
Як вбачається з матеріалів справи, про наявність цих справ відповідач зазначав у запереченнях на адміністративний позов (т. 1, а. с. 17- 19), про наявність таких не заперечував і позивач, який у клопотанні від 21 жовтня 2011 року, просив зупинити провадження у цій справі до розгляду справ № 2а-2615/09/0970, № 2а-1449/11/0970, № 2а-1450/11/0970 по суті і набрання законної сили рішеннями судів у них.
Ухвалою від 21 жовтня 2011 року суд зупинив провадження у справі. При цьому зазначив, що у справах № 2а-2615/09/0970, № 2а-1449/11/0970, № 2а-1450/11/0970 і справі № 2а-3025/11/0970 відмінні підстави позову, оскільки у цій справі підставою для звернення до суду стала відмова відповідача від списання податкового боргу за заявою від 16 серпня 2011 року (т. 1 а. с. 68-69).
Про наявність у провадженні суду справи № 2а-2877/11/0970 (№ 2а-5216/08/0970) відповідач зазначав в апеляційній скарзі. Також Надвірнянська ОДПІ у листопаді 2016 року до суду апеляційної інстанції подала клопотання, в якому просила на підставі пункту 3 частини першої статті 155 КАС України залишити частково без розгляду позовну заяву, оскільки на розгляді у судах перебуває справа №2а-1450/11/0970, а на підставі пункту 4 частини першої статті 157 КАС України закрити провадження у справі №2а-3025/11/0970 в частині, оскільки є таке, що набрало законної сили рішення суду у справі №2а-2615/09/0970.
Ухвалою від 17 листопада 2016 року Львівський апеляційний адміністративний суд відмовив у задоволенні клопотання про залишення позову без розгляду, оскільки відсутні передбачені статтею 155 КАС України для цього підстави (т. 2, а. с. 169-170).
Щодо вимог про закриття провадження у справі в частині позовних вимог, апеляційний суд у судовому рішенні зазначив, що таке клопотання по своїй суті є зміною апеляційної скарги, водночас таким правом згідно з частиною першою статті 193 КАС України, відповідач був наділений в межах строку на апеляційне оскарження.
Отже, суд касаційної інстанції вважає, що важливим у цій справі було питання, чи може подання нової заяви про списання податкового боргу свідчити про виникнення нових підстав для звернення до суду з позовом.
Під підставами позову слід розуміти обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги. Обставинами можуть бути лише юридичні факти матеріально-правового характеру, тобто такі факти, які тягнуть певні правові наслідки: виникнення, зміну чи припинення правовідносин. Юридичні факти матеріально-правового характеру, які визначені як підстави позову, свідчать про те, що існують правовідносини і що внаслідок певних дій ці відносини стали спірними.
Зміна предмета позову означає зміну вимоги, з якою позивач звернувся до відповідача, а зміна підстав позову - це зміна обставин, на яких ґрунтується вимога позивача.
Разом з тим не вважаються зміною підстав позову доповнення його новими обставинами (фактами) при збереженні в ньому первісних обставин та зміна посилання на норми матеріального чи процесуального права або інше наведення іншого праворозуміння таких норм.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 13 березня 2018 року у справі № 916/1764/17, від 22 січня 2020 року у справі №210/2289/17, від 30 січня 2020 року у справі №817/831/18. Аналогічного підходу дотримувалася і Велика Палата Верховного Суду у постанові від 25 червня 2019 року у справі № 924/1473/15.
Незважаючи на те, що ці висновки Верховного Суду ухвалені при вирішенні питання саме зміни підстав позову в межах однієї справи, цей підхід є застосовним при вирішенні питання можливості вважати наступний позов, поданий тим самим позивачем до того самого відповідача і про той самий предмет, таким, що заявлений з інших підстав.
Безпосередньо підставою для звернення до суду з цим позовом стали обставини, які на переконання позивача свідчать, що строк давності для стягнення податкового боргу, який складається із сум грошових зобов'язань за податковими повідомленнями-рішеннями № 0001132301/0, № 0001142301/0 від 9 серпня 2002 року, № 0000012600/0, № 0000022600/0 від 9 січня 2004 року, № 0000142600/0, № 0000152600/0 від 4 квітня 2003 року, закінчився, натомість відповідач протиправно відмовляє у списанні податкового боргу як безнадійного на звернення позивача від 16 серпня 2011 року до податкового органу.
Аналогічні підстави позову були у справах № 2а-1450/11/0970 (щодо списання податкового боргу в сумі 93294536,00 грн), №2а-2615/09/0970 (щодо списання податкового боргу в сумі 83919112,52 грн), № 809/1467/15 (щодо списання податкового боргу в сумі 83919112,52 грн), але на підставі інших звернень позивача до податкового органу.
У вищенаведених справах, а так само і у справі №2а-3025/11/0970 предметом доказування були обставини відповідності податкового боргу у відповідній сумі критеріям безнадійності, однак, юридичним фактом матеріально-правового характеру був саме сплив строку давності для його стягнення контролюючим органом, як вирішальної підстави для визнання податкового боргу безнадійним.
Пункт 3 частини першої статті 155 КАС України і пункт 4 частини першої статті 157 КАС України (у редакції, чинній до 15 грудня 2017 року) встановлюють наслідки наявності у провадженні одного або різних судів аналогічного спору між тими самими сторонами, про той самий предмет і з тих самих підстав. Розмежування правових наслідків, передбачених наведеними нормами, залежить від того, чи ухвалено у спорі остаточне судове рішення, яке набрало законної сили.
Тим самим КАС України, з метою дисциплінування учасників процесу і спонукання добросовісно користуватися належними їм правами, запобігає випадкам розгляду судами ідентичних спорів.
Натомість, періодичність подання ПАТ «Нафтохімік Прикарпаття» позовних заяв була пов'язана, зокрема, із висновками, викладеними у судових рішеннях у справах № 2а-1450/11/0970 і №2а-2615/09/0970, щодо передчасного звернення як до відповідача так і до суду з позовом, оскільки строк давності для стягнення податкового боргу ще не сплинув. У справі №2а-3025/11/0970 з моменту узгодження грошових зобов'язань і до моменту звернення до відповідача, а в подальшому - до суду з позовом, строк у 1095 днів сплинув, що на переконання позивача, свідчить про відповідність податкового боргу критерію безнадійності. Тобто, у справі №2а-3025/11/0970 підлягало вирішенню питання про наявність підстав для списання податкового боргу станом на серпень-вересень 2011 року.
Отже, колегія суддів вважає, що підстави для залишення позовної заяви без розгляду відповідно до пункту 3 частини першої статті 155 КАС України (у редакції, чинній до 15 грудня 2017 року) та пункту 3 частини першої статті 240 КАС України (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року) відсутні. Також відсутні підстави для закриття провадження у справі у відповідній частині відповідно до пункту 4 частини першої статті 157 КАС України (у редакції, чинній до 15 грудня 2017 року) та пункту 4 частини першої статті 238 КАС України (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).
Відповідно, підстави для задоволення таких вимог касаційної скарги відсутні.
Водночас, частина третя статті 341 КАС України (у редакції, діючій до 8 лютого 2020 року) встановлює, що суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
З огляду на доводи касаційної скарги, пояснення, надані представниками сторін під час касаційного розгляду справи, у цій справі обов'язковій перевірці підлягає правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права при задоволенні позовних вимог ПАТ «Нафтохімік Прикарпаття».
Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що:
1) грошові зобов'язання в сумі 93294536,00 грн, визначені податковими повідомленнями-рішеннями №0001132301/0 і №0001142301/0 від 9 серпня 2002 року, стали узгодженими з моменту ухвалення Верховним Судом України постанови від 6 травня 2008 року (справа № 21-2420во07), відповідно, з 17 травня 2008 року набули статусу податкового боргу, строк давності у 1095 днів для стягнення яких закінчився 17 травня 2011 року. Отже, після спливу цього строку податковий борг підлягав списанню як безнадійний.
2) грошові зобов'язання в сумі 75188870,00 грн, визначені податковими повідомленнями-рішеннями №0000012600/0 і №0000022600/0 від 9 січня 2004 року, стали узгодженими з моменту ухвалення Верховним Судом України постанови від 4 березня 2008 року (справа № 21-766во07), відповідно, з 15 березня 2008 року набули статусу податкового боргу, строк давності у 1095 днів для стягнення яких закінчився 15 березня 2011 року. Отже, після спливу цього строку податковий борг підлягав списанню як безнадійний.
3) грошові зобов'язання в сумі 8730242,52 грн, визначені податковими повідомленнями-рішеннями №0000152600/0 і №0000142600/0 від 4 квітня 2003 року, стали узгодженими з моменту ухвалення Верховним Судом України постанови від 26 лютого 2008 року (справа № 21-2037во07), відповідно, з 9 березня 2008 року набули статусу податкового боргу, строк давності у 1095 днів для стягнення яких закінчився 9 березня 2011 року. Отже, після спливу цього строку податковий борг підлягав списанню як безнадійний.
Колегія суддів не погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій, виходячи з такого.
Спірні правовідносини виникли під час дії Закону №2181-ІІІ та продовжувалися на час набрання чинності Податковим кодексом України. Відповідно, ці нормативно-правові акти підлягають застосуванню до спірних правовідносин з урахуванням темпоральних критеріїв їх дії.
Суди попередніх інстанцій правильно визначилися з моментом набуття грошовими зобов'язаннями, визначеними податковими повідомленнями-рішеннями, статусу узгоджених, і з моментом набуття ними статусу податкового боргу. Ці висновки судів, з огляду на зміст касаційної скарги, не є спірними і з огляду на зміст позовної заяви, ці ж дати зазначав позивач у своєму позові і додаткових поясненнях.
Разом з тим, як вже було зазначено, предметом доказування у цій справі було питання відповідності податкового боргу в сумі 177213648,52 грн критеріям безнадійності станом на серпень-вересень 2011 року.
Відповідно до підпункту 15.2.1. пункту 15.2 статті 15 Закону №2181-ІІІ у разі коли податкове зобов'язання було нараховане податковим органом до закінчення строку давності, визначеного у пункті 15.1 цієї статті (1095 днів), податковий борг, що виник у зв'язку з відмовою у самостійному погашенні податкового зобов'язання, може бути стягнутий протягом наступних 1095 календарних днів від дня узгодження податкового зобов'язання. Якщо платіж стягується за рішенням суду, строки стягнення встановлюються до повного погашення такого платежу або до визнання боргу безнадійним.
Підпунктом 18.2.1 пункту 18.2 статті 18 Закону №2181-ІІІ встановлено, що підлягає списанню безнадійний податковий борг, у тому числі пеня, нарахована на такий податковий борг, а також штрафні санкції. Під терміном "безнадійний" слід розуміти, зокрема, податковий борг юридичних та фізичних осіб, стосовно якого минув строк позовної давності, встановлений цим Законом.
Схоже правове регулювання було встановлено із набранням чинності ПК України.
Відповідно до пункту 101.1, підпункту 101.2.3 статті 101 ПК України у редакції, чинній на час звернення до суду з позовом, списанню підлягає безнадійний податковий борг, у тому числі пеня та штрафні санкції, нараховані на такий податковий борг. Під терміном "безнадійний" розуміється податковий борг платника податків, стосовно якого минув строк давності, встановлений цим Кодексом.
Пунктом 102.4 статті 102 ПК України встановлено, що у разі якщо грошове зобов'язання нараховане контролюючим органом до закінчення строку давності, визначеного у пункті 102.1 цієї статті, податковий борг, що виник у зв'язку з відмовою у самостійному погашенні такого грошового зобов'язання, може бути стягнутий протягом наступних 1095 календарних днів з дня виникнення податкового боргу. Якщо платіж стягується за рішенням суду, строки стягнення встановлюються до повного погашення такого платежу або визначення боргу безнадійним.
Вирішальним в межах розгляду цієї справи було питання оцінки наслідків звернення контролюючого органу до суду з позовом про стягнення податкового боргу на перебіг строку давності, встановленого Законом №2181-ІІІ, а так само і ПК України.
Судами встановлено, що контролюючий орган у вересні 2008 року звернувся до Івано-Франківського окружного адміністративного суду з позовом до ПАТ «Нафтохімік Прикарпаття» про стягнення податкового боргу в сумі 293462656,08 грн (справа №2а-5216/08/0970). До складу цього податкового боргу входить і сума 177213648,52 грн, яка є предметом спору у цій справі.
Розгляд справи №2а-5216/08/0970 відбувався неодноразово. Після скасування судових рішень Вищим адміністративним судом 26 липня 2011 року і направлення справи на новий розгляд, їй було присвоєно номер 2а-2877/11/0970. 24 травня 2018 року Львівський апеляційний адміністративний суд постановою залишив без змін рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 6 березня 2018 року про відмову в позові з тих підстав, що податковий борг є безнадійним та списаний позивачем. При цьому, суди посилалися також на наявність судових рішень у справі № 2а-3025/11/0970 про задоволення позову в частині списання податкового боргу в сумі 177213648,52 грн. Верховний Суд ухвалою від 28 серпня 2018 року відкрив касаційне провадження у справі (провадження №К/9901/54215/18).
Водночас за висновками судів попередніх інстанцій у цій справі (№2а-3025/11/0970) факт звернення податкового органу до суду з позовом про стягнення податкового боргу не впливає на перебіг строку давності, а предмет спору не пов'язаний зі стягненням податкового боргу на підставі судового рішення, що унеможливлює продовження строків стягнення.
Колегія суддів вважає, що ці висновки не ґрунтуються на правильному застосуванні Закону №2181-ІІІ і Податкового кодексу України.
Підпунктом 10.1.1 пункту 10.1 статті 10 Закону №2181-ІІІ встановлено, що у разі коли інші, передбачені цим Законом, заходи з погашення податкового боргу не дали позитивного результату, податковий орган здійснює за платника податків та на користь держави заходи щодо залучення додаткових джерел погашення суми податкового боргу шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а за їх недостатності - шляхом продажу інших активів такого платника податків. Стягнення коштів та продаж інших активів платника податків провадяться не раніше тридцятого календарного дня з моменту надіслання йому другої податкової вимоги.
Отже, положеннями підпункту 10.1.1 пункту 10.1 статті 10 і підпункту 15.2.1 пункту 15.2 статті 15 Закону №2181-ІІІ встановлено, що контролюючий орган може звернутися до адміністративного суду з позовом про стягнення податкового боргу з платників податків із дотриманням відповідних умов, встановлених підпунктом 10.1.1 пункту 10.1 статті 10 Закону №2181-ІІІ, які надають право на примусове стягнення податкового боргу, а також строку - 1095 календарних днів з дня виникнення податкового боргу. Строк у 1095 днів є присічним для контролюючого органу протягом і в межах якого ним можуть бути вжиті заходи щодо погашення податкового боргу, в тому числі і шляхом звернення до суду з позовом, проте, норми підпункту 15.2.1 пункту 15.2 статті 15 Закону №2181-ІІІ не є такими, що обмежують суд у праві ухвалювати судове рішення про стягнення податкового боргу після закінчення 1095-денного строку, з вимогою про стягнення якого контролюючий орган звернувся вчасно.
Аналогічний висновок викладено у постанові Верховного Суду від 15 червня 2020 року у справі №2а-2487/08/0970.
У постанові Верховного Суду від 25 лютого 2020 року у справі №1340/5767/18 міститься аналогічний висновок, при цьому він стосується застосування норм ПК України.
У постанові від 17 березня 2020 року у справі №2а/1570/176/2011 Верховний Суд зазначив, що поновлення строку звернення до суду має інше функціональне навантаження, призначення, ніж 1095-денний строк, встановлений статтею 102 ПК України, а до набрання чинності кодексом - підпунктом 15.2.1 пункту 15.2 статті 15 Закону № 2181-III. Поновлення строку звернення до суду не продовжує, не змінює 1095-денний строк давності. Ці строки є різними за своїм правовим значенням: поновлення строку звернення до суду забезпечує розгляд справи, тоді коли пропуск контролюючим органом строку давності - унеможливлює задоволення позовних вимог. Строк звернення до суду може бути поновлений судом, тоді ж коли строк давності поновленню не підлягає. Правові наслідки пропуску останнього імперативно встановлені в законі, їх настання не залежить від розсуду суду.
Таким чином, наведеними нормами Закону №2181-ІІІ і ПК України встановлено строк давності, протягом і в межах якого за контролюючим органом зберігається право на стягнення податкового боргу, в тому числі і шляхом звернення до суду з відповідним позовом при дотриманні встановлених цими законами умов, а не протягом і в межах якого відповідний позов може бути задоволений судом.
Колегія суддів вважає, що таке тлумачення відповідає легітимній меті законодавця уникнути внаслідок тривалості судових процедур нівелювання права особи, яка своєчасно звернулася до суду з позовом, на розгляд і вирішення її позовних вимог. Такі правила є однаково застосовними як для платників податків так і для суб'єктів владних повноважень, чим дотримується принцип рівності сторін.
Інше тлумачення норм права, з якого виходили суди попередніх інстанцій, не відповідає як принципам функціонування податкової системи, так і завданням адміністративного судочинства, і, фактично, спричиняє залежність результату вирішення судом заявленого позову від тривалості його розгляду, що і сталося при розгляді цієї справи.
При цьому, посилання суду апеляційної інстанції про змістовну різницю між стягненням в судовому порядку суми податкового боргу за узгодженим податковим зобов'язанням, яке визначене податковими повідомленнями-рішеннями, і стягненням податкового боргу за рішенням суду, не заслуговують на увагу, оскільки належним чином не обґрунтовані.
Зазначаючи, що станом на час розгляду і вирішення цієї справи відсутні судові рішення про стягнення податкового боргу, водночас, достеменно володіючи інформацією про наявність судового провадження №2а-5216/08/0970 (№2а-2877/11/0970), суди не скористалися правом, наданим їм статтею 156 КАС України, щодо зупинення провадження у справі, судове рішення у якій має вирішальне значення для правильного вирішення цієї справи.
Водночас неправильне застосування норм матеріального права призвело до порушення норм процесуального права, що в свою чергу в подальшому вплинуло як на результати розгляду цієї справи, так і на результати розгляду справи №2а-5216/08/0970 (№2а-2877/11/0970), характер спірних правовідносин у якій хронологічно та сутнісно передує спору, що є предметом розгляду у справі №2а-3025/11/0970.
Колегія суддів враховує, що між сторонами відсутній спір щодо дотримання контролюючим органом умов, встановлених підпунктом 10.1.1 пункту 10.1 статті 10 Закону №2181-ІІІ щодо обов'язку направлення податкових вимог, додержання яких надає право на примусове стягнення податкового боргу, а також, що звернення до суду з позовом у 2008 році про стягнення податкового боргу, в тому числі 177213648,52 грн, відбулося в межах строку давності у 1095 календарних днів з дня виникнення податкового боргу.
З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає, що вжите у підпункті 18.2.1 пункту 18.2 статті 18 Закону №2181-ІІІ словосполучення «минув строк позовної давності» означає, що протягом і в межах цього строку контролюючим органом не було вжито заходів, направлених на його стягнення, або, якщо вжиті заходи не призвели до його погашення. Наявність судового провадження про стягнення податкового боргу не дає підстав для списання такого боргу як безнадійного до отримання судового рішення про відмову у такому стягненні.
Отже, враховуючи, що станом на час звернення до суду з цим позовом (у вересні 2011 року), розгляд справи №2а-2877/11/0970 не закінчився, тобто захід примусу, вчасно вжитий відповідачем для стягнення податкового боргу, ще не отримав свого результату (як позитивного, так і негативного), податковий борг у сумі 177213648,52 грн не відповідає критерію безнадійності як в розумінні Закону №2181-ІІІ, так і в розумінні ПК України, а тому підстави для задоволення позову відсутні.
Відповідно до частини першої статті 351 КАС України у редакції, чинній до 8 лютого 2020 року, підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Оскільки обставини справи встановлені з достатньою повнотою, але судові рішення ухвалені з неправильним застосуванням норм матеріального права та порушенням норм процесуального права, вони підлягають скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову в позові.
Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Враховуючи, що у задоволенні позовних вимог належить відмовити, судові витрати, понесені позивачем, розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 341, 344, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд,
Касаційну скаргу Надвірнянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Івано-Франківській області, правонаступником якої є Головне управління ДПС в Івано-Франківській області, задовольнити частково.
Постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 17 листопада 2016 року у справі № 2а-3025/11/0970 скасувати.
Ухвалити нове рішення.
У задоволенні позову Публічного акціонерного товариства «Нафтохімік Прикарпаття» до Надвірнянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про визнання протиправними дій та зобов'язання вчинити дії відмовити повністю.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Повне судове рішення складено 4 лютого 2021 року.
СуддіМ.М. Гімон М.Б. Гусак Є.А. Усенко