02 лютого 2021 року
Київ
справа №420/3638/20
адміністративне провадження №К/9901/1898/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гімона М.М.,
суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А.,
перевіривши касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09.09.2020 та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 16.12.2020 у справі № 420/3638/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Трес Сіті» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, зобов'язання вчинити певні дії,
У квітні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Трес Сіті» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС), в якому просило: визнати протиправними дії ГУ ДПС, які полягають у вимогах щодо проведення обстеження приміщень ТОВ «Трес Сіті»; визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27.04.2020 №№ 0000590402, 0000580402; зобов'язати ГУ ДПС в Одеській області внести в Реєстр заяви про повернення сум бюджетного відшкодування дані щодо узгодження суми бюджетного відшкодування ТОВ «Трес Сіті» у розмірі 54783363 грн.
Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 09.09.2020 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Трес Сіті» задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 27.04.2020 №№ 0000590402, 0000580402. В іншій частині позовних вимог відмовив.
П'ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 16.12.2020 апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Трес Сіті» та Головного управління Державної податкової служби в Одеській області залишив без задоволення. Мотивувальну частину рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09.09.2020 змінив з підстав, викладених в цій постанові.
Вирішуючи спір між сторонами, дослідивши наявні в матеріалах справи докази, суди дійшли висновку, зокрема про те, що позивачем дотримано порядок повідомлення про втрату документів, визначеного п. 44.5 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України, проте, відповідач не вчинив, передбачених п. 44.5 статті 44 ПК України, дій щодо перенесення термінів проведення перевірки та здійснив перевірку без дослідження первинних документів позивача.
При цьому, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про порушення судом першої інстанції норм процесуального права в частині надання правової оцінки первинним документам позивача, які були надані ним до суду. За висновками суду апеляційної інстанції, оскільки податкові повідомлення-рішення прийняті без дослідження первинних документів, такі податкові повідомлення-рішення є незаконними, а суд не може підміняти собою контролюючий орган та здійснювати відповідне дослідження первинних документів та встановлювати факти наявності чи відсутності залишків товарно-матеріальних цінностей, тобто фактично проводити перевірку замість уповноваженого органу.
18.01.2021 до суду надійшла касаційна скарга ГУ ДПС, направлена до суду поштою 14.01.2021.
Відповідно до частини першої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) учасники справи, а також особи, які не брали участі у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, свободи, інтереси та (або) обов'язки, мають право оскаржити в касаційному порядку рішення суду першої інстанції після апеляційного перегляду справи, а також постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково у випадках, визначених цим Кодексом.
Системний аналіз частини четвертої статті 328 КАС України і пункту 4 частини другої статті 330 КАС України дає підстави для висновку, що при касаційному оскарженні судових рішень, зазначених у частині першій статті 328 КАС України, у касаційній скарзі обґрунтування неправильного застосування судом (судами) норм матеріального права чи порушення норм процесуального права має обов'язково наводитись у взаємозв'язку із посиланням на відповідний пункт частини четвертої статті 328 КАС України як на підставу для касаційного оскарження судового рішення.
У цій справі підставою касаційного оскарження судових рішень визначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме: суд апеляційної інстанції неправильно застосував норми права (пункт 44.5 статті 44 ПК України та п.6.10 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом МФУ від 24.05.1995 № 88 (далі - Положення № 88), без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 24.01.2020 у справі №816/38/16; від 02.07.2019 у справі №826/3304/17; від 06.11.2018 у справі №815/4320/17; від 15.08.2018 у справі №808/2593/13-а.
Скаржник зазначає, що Верховний Суд в своїх рішеннях також керується пунктом 6.10 Положення №88 та пунктом 44.5 статті 44 ПК України при вирішенні справ, у яких платником податків було втрачено документи до початку перевірки. Як зазначено у вказаних постановах Верховного Суду достатньою підставою для підтвердження втрати документів є саме акт комісії з переліком документів, які втрачені та результати розслідування причин їх пропажі.
Скаржник зазначає, що відповідно до пункту 44.5 статті 44 ПК України у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44,3 цієї статті, платник податків зобов'язаний у п'ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити (із наданням оформлених відповідно до законодавства документів, підтверджуючих настання події, що призвела до такої втрати пошкодження або дострокового знищення документів) контролюючий орган та місцем обліку в порядку встановленим цим Кодексом для подання податкової звітності). Єдиним нормативно правовим документом який регламентує також порядок дій платника під час втрати документів є Положення № 88. Таким чином, положення пункту 44.5 статті 44 ПК України застосовується у взаємозв'язку з Положенням № 88.
Проаналізувавши наведене скаржником обґрунтування, колегія суддів вважає його недостатнім для відкриття касаційного провадження на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, оскільки при поданні касаційної скарги на цій підставі недостатнього самого лише зазначення постанови Верховного Суду. Обов'язковою умовою є те, що правовідносини у справах (у якій викладеного висновок Верховного Суду і у якій подається касаційна скарга) мають бути подібними.
Подібність правовідносин означає, зокрема, тотожність суб'єктного складу учасників відносин, об'єкта та предмета правового регулювання, а також умов застосування правових норм (зокрема, часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин). Зміст правовідносин з метою з'ясування їх подібності в різних рішеннях суду (судів) визначається обставинами кожної конкретної справи.
При цьому, обставини, які формують зміст правовідносин і впливають на застосування норм матеріального права, та оцінка судами їх сукупності не може вважатися подібністю правовідносин.
Отже, у випадку, якщо скаржник має на меті перегляд судового рішення саме на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, він має обґрунтувати подібність правовідносин і зазначити, який саме висновок суду апеляційної інстанції і щодо застосування якої норми права не відповідає висновками, викладеним у наведених постановах.
Натомість, у касаційній скарзі не міститься обґрунтування подібності правовідносин.
При цьому, колегією суддів встановлено, що у справі №816/38/16, на відміну від справи, у якій подано касаційну скаргу, були встановлені обставини відсутності повідомлення про втрату документів до початку проведення перевірки. Водночас, під час проведення перевірки та повідомлення Товариством про втрату документів відповідачем було складено акт про неможливість проведення перевірки від 25.05.2015, а після повідомлення Товариства від 03.11.2015 про усунення причин, які унеможливлювали проведення планової перевірки, така перевірка була поновлена. Тобто, позивачу було надано час для відновлення втрачених документів, проте будь-яких доказів, що Товариством вчинялись дії передбачені нормами законодавства для відновлення таких документів, надано не було, матеріали справи таких не містять.
У справі №826/3304/17 Верховний Суд, скасовуючи судові рішення і направляючи справу на новий розгляд, зазначив, що судами попередніх інстанцій не було встановлено обставин, що мають значення для правильного вирішення справи. При цьому, у справі було встановлено, що позивача проінформовано про проведення документальної планової перевірки, однак ТОВ «Велесгард» листом від 05.08.2016 №05/08 (вх. №32650/10 від 09.08.2016) повідомило податковий орган про втрату первинних та бухгалтерських документів. ТОВ «Велесгард» вручено копію наказу Головного управління ДФС у м. Києві від 29.08.2016 № 5413 «Про перенесення термінів проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Велесгард» до дати відновлення документів (протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу про неможливість надання документів для перевірки) та лист від 29.08.2016 №19246/10/26-15-14-01-02 щодо поновлення документів. Перевірку поновлено відповідно до наказу Головного управління ДФС у м. Києві від 23.11.2016 №7436. Однак, листом від 24.11.2016 №99/11 (вх. № 47882/10 від 24.11.2016) ТОВ «Велесгард» повідомлено податковий орган про втрату документів, проте, які саме документи було втрачено та за який період Товариство не вказало. Отже, у цій справі, на відміну від справи, у якій подано касаційну скаргу, строки проведення перевірки були перенесені.
У справі №815/4320/17 Верховний Суд, направляючи справу на новий розгляд, зазначив, що документи, які були надані до суду першої інстанції та містяться в матеріалах справи, є копіями, які не засвідчені в поряду передбаченому законодавством, а тому такі не можуть вважатись допустимими та належними доказами в розумінні процесуального закону. Колегія суддів також зазначила, що суди не надали належної оцінки та обґрунтованого аналізу факту порушення позивачем строку повідомлення контролюючого органу про втрату первинних документів, не встановили чи дотримався позивач поряду призначення комісії для встановлення переліку відсутніх документів та розслідування причин їх втрати або знищення, чи долучені до такої комісії представники слідчих органів, охорони і державного пожежного нагляду, чи оформлялися результати роботи комісії відповідним актом та чи направлявся такий, зокрема і контролюючому органу. Необхідно також було встановити і дотримання позивачем порядку проведення інвентаризації, зокрема, чи видавався відповідний наказ, з яких підстав проводилась інвентаризація та на підставі яких первинних документів.
У справі №808/2593/13-а підставою для відмови в задоволенні позову стали висновки апеляційної інстанції, здійснені за результатами оцінки документів як таких, що спростовують реальний характер поставки позивачу товарів від ТОВ «Вінкана Сервіс», ТОВ «Рангоут», ТОВ «БК «Паллада» та ТОВ «Сортікс буд». Верховний Суд зазначив, що апеляційний суд, застосовуючи норми пунктів 44.4, 44.5 статті 44 ПК України, а також пункту 6.10 Положення № 88, зробив обґрунтований висновок про не підтвердження факту втрати документів бухгалтерського обліку належними доказами.
Таким чином, правовідносини у справах, які наведено скаржником, і у справі, у якій подана касаційна скарга не є подібними. У зазначених постановах відсутній висновок, що перенесення термінів проведення перевірки можливий виключно за умови надання товариством акта комісії, на чому наполягає скаржник у касаційній скарзі.
Також касаційна скарга містить посилання на неправильність висновків судів про наявність підстав для скасування податкових повідомлень-рішень, які обґрунтовані правомірністю висновків Акта перевірки, які стали підставою для їх винесення.
Однак, враховуючи висновки суду апеляційної інстанції, він визнав помилковим надання судом першої інстанції правової оцінки висновкам по суті виявленого порушення, оскільки такі висновки зроблені контролюючим органом без дослідження первинних документів, що і стало підставою для зміни мотивувальної частини судового рішення. Тобто суть виявленого порушення не була предметом розгляду судом апеляційної інстанції, а тому є підстави вважати, що посилання ГУ ДПС в цій частині наведені безвідносно до висновків суду апеляційної інстанції у цій справі. Крім того, такі посилання наведені не у взаємозв'язку із посиланням на відповідний пункт частини четвертої статті 328 КАС України.
Суд касаційної інстанції не може самостійно визначати підстави касаційного оскарження, такий обов'язок покладено на особу, яка оскаржує судові рішення, оскільки в ухвалі про відкриття касаційного провадження зазначаються підстава (підстави) відкриття касаційного провадження (частина третя статті 334 КАС України), а в подальшому саме в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення (частина перша статті 341 КАС України).
Отже, відсутність у касаційній скарзі визначених законом підстав касаційного оскарження або їх некоректне (помилкове) визначення, або визначення безвідносно до предмета спору у конкретній справі, у якій подається касаційна скарга, може унеможливити в подальшому її розгляд.
У зв'язку з викладеним, скаржнику необхідно подати уточнену касаційну скаргу, зміст якої щодо підстав для касаційного оскарження судового рішення має бути викладено з урахуванням таких мотивів.
Обов'язковими умовами при оскарженні судових рішень на підставі пунктів 1, 2, 3 частини четвертої статті 328 КАС України є зазначення у касаційній скарзі:
- норми матеріального права, яку неправильно застосовано судами; постанови Верховного Суду і який саме висновок щодо застосування цієї ж норми у ній викладено; висновок судів, який суперечить позиції Верховного Суду; в чому полягає подібність правовідносин у справах (у якій викладено висновок Верховного Суду i у якій подається касаційна скарга) (для пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України);
- норми матеріального права, яку неправильно застосовано судом апеляційної інстанції; постанову Верховного Суду, у якій викладено висновок щодо правильного застосування норми права, від якого належить відступити; вмотивоване обґрунтування необхідності такого відступу; висновок, який на думку скаржника відповідає правильному тлумаченню і застосуванню цієї норми (для пункту 2 частини четвертої статті 328 КАС України);
- норми матеріального права, яку неправильно застосовано судом апеляційної інстанції, висновок щодо правильного застосування якої ще не сформульовано Верховним Судом; висновок апеляційного суду, який на переконання скаржника є неправильним; у чому полягає помилка суду при застосуванні відповідної норми права; як на думку скаржника відповідна норма повинна застосовуватися (для пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України).
Крім того, при поданні касаційної скарги на підставі пунктів 1-3 частини четвертої статті 328 КАС України зазначені скаржником норми права, які на його переконання неправильно застосовано судами, повинні врегульовувати спірні правовідносини, а питання щодо їх застосування ставилося перед судами попередніх інстанції в межах підстав позову та/або заперечень сторін (наприклад, з точки зору порушення їх позивачем/відповідачем).
Колегія суддів звертає увагу на необхідність врахування скаржником, що відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
У касаційній скарзі скаржник повинен навести мотиви незгоди з судовим рішенням з урахуванням передбачених КАС України підстав для його скасування або зміни (статті 351 - 354 Кодексу) з вказівкою на конкретні висновки суду, рішення якого оскаржується, із одночасним зазначенням норм права (пункт, частина, стаття), які неправильно застосовані цим судом при прийнятті відповідного висновку.
У разі, якщо скаржник вважає, що судами порушено норми процесуального права щодо не дослідження зібраних у справі доказів, неповного встановлення обставин справи, або встановлення обставин, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів, у касаційній скарзі має бути конкретно зазначено або обставини, які встановлені на підставі недопустимих доказів та чому на думку скаржника останні є недопустимими, або які зібрані у справі докази судом не досліджені, що могло б давати підстави для висновку про порушення цим судом норм процесуального права.
При цьому, пункт 1 частини другої статті 353 КАС України регламентує прийнятність доводів про не дослідження судом зібраних у справі доказів виключно за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Отже, касаційна скарга повинна містити посилання на конкретні порушення відповідної норми (норм) права чи неправильність її (їх) застосування. Скаржник повинен зазначити конкретні порушення, що є підставами для скасування або зміни судового рішення (рішень), які, на його думку, допущені судом при його (їх) ухваленні, та навести аргументи в обґрунтування своєї позиції.
Відповідно до частини другої статті 332 КАС України до касаційної скарги, яка не оформлена відповідно до вимог, встановлених статтею 330 цього Кодексу, застосовуються положення статті 169 цього Кодексу.
У зв'язку з наведеним, касаційна скарга залишається без руху з наданням скаржнику часу на усунення виявлених недоліків.
На підставі вищенаведеного та керуючись положеннями статей 169, 328, 330, 332, 359 КАС України,
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09.09.2020 та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 16.12.2020 у справі № 420/3638/20 - залишити без руху.
Надати скаржнику десятиденний строк з дня вручення копії цієї ухвали для усунення недоліків касаційної скарги, а саме:
- надати уточнену касаційну скаргу, зміст якої, зокрема щодо підстав касаційного оскарження, має бути викладено з урахуванням мотивів, наведених у цій ухвалі.
Роз'яснити, що у разі невиконання вимог цієї ухвали в установлений судом строк касаційна скарга разом із доданими до неї матеріалами буде повернута скаржнику.
Роз'яснити, що відповідно до пункту 3 Розділу VI "Прикінцеві положення" КАС України, в редакції Закону України від 18.06.2020 №731-ІХ, під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), суд за заявою особи продовжує процесуальний строк, встановлений судом, якщо неможливість вчинення відповідної процесуальної дії у визначений строк зумовлена обмеженнями, впровадженими у зв'язку з карантином.
Ухвала набирає законної сили з моменту її підписання та оскарженню не підлягає.
СуддіМ.М. Гімон М.Б. Гусак Є.А. Усенко