Справа № 826/8465/14 Суддя (судді) першої інстанції: Шейко Т.І.
20 січня 2021 року м. Київ
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді Кучми А.Ю.,
суддів Бєлової Л.В., Коротких А.Ю.
за участю секретаря Островської О.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду апеляційні скарги Офісу великих платників податків Державної податкової служби, Першого заступника прокурора міста Києва на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 травня 2020 року (м. Київ, дата складання повного тексту - 05.06.2020) у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Київстар» до Офісу великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
Приватне акціонерне товариство «Київстар» звернулося з позовом до суду, в якому просить:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Міжрегіонального Головного управління Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування великих платників від 06 червня 2014 року № 0001124201;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Міжрегіонального Головного управління Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування великих платників від 06 червня 2014 року № 0001134201.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті на підставі висновків акта перевірки, які не відповідають фактичним обставинам справи.
Відповідач проти задоволення позовних вимог заперечив, зазначивши, що у контрагента позивача відсутні необхідні основні засоби та ресурси для надання на користь позивача з метою виконання умов договорів послуг. Зазначає про наявність кримінального провадження № 32014100000000036, у рамках якого є протокол допиту свідка, який одночасно є директором, головним бухгалтером, засновником контрагента позивача, яка заперечує свою причетність до ведення господарської діяльності зазначеного підприємства, в тому числі й підписання первинних документів.
Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 27 червня 2014 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 02 грудня 2014 року, позов задовольнив.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 29 липня 2015 року рішення судів попередніх інстанцій залишив без змін.
Постановою Верховного Суду України від 31 жовтня 2017 року ухвали Вищого адміністративного суду України від 29 липня 2015 року, Київського апеляційного адміністративного суду від 02 грудня 2014 року та постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 червня 2014 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
В постанові Верховний Суд України вказав, що суди не врахували, що сам факт того, що на момент розгляду справи щодо офіційних осіб контрагентів не було постановлено вироків, не може спростовувати достовірність їх пояснень стосовно характеру укладених угод і фактичного здійснення за цими угодами операцій.
Вказано, що ознаки фіктивного підприємства несумісні з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами.
Первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані контрагентом від імені особи, яка заперечує свою участь у створенні та діяльності контрагента платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.
Крім цього, відповідач в Акті вказав на нікчемність договору про надання послуг від 01 жовтня 2012 року № 647, оскільки правочини, укладені з ПП, порушують публічний порядок, суперечать інтересам держави та суспільства, вчинені з метою ухилення від сплати податків.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.05.2020 адміністративний позов задоволено.
Не погоджуючись з судовим рішенням, відповідач та Перший заступник прокурора міста Києва подали апеляційні скарги, в яких просять скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Апеляційні скарги обґрунтовано тим, що рішення суду першої інстанції прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права та неповного з'ясування обставин у справі. Позиція апелянтів зводиться до того, що позивачем не надано усі необхідні первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій. Крім того, наголошують на відсутності основних засобів та трудових ресурсів, пояснення осіб щодо непричетності до господарської діяльності товариства.
Розглянувши доводи апеляційних скарг, перевіривши матеріали справи, правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційні скарги підлягають залишенню без задоволення, а рішення суду - без змін.
Згідно ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, за результатами проведеної в період з 28.04.2014 по 14.05.2014 відповідачем позапланової виїзної перевірки Приватного акціонерного товариства «Київстар» з питань правильності та своєчасності сплати до державного бюджету податку на додану вартість та податку на прибуток при проведенні взаєморозрахунків з Приватним підприємством «Оптова Компанія «Ельбрус» за період з 01 січня 2013 року по 31 березня 2014 року, складено акт від 26 травня 2014 року №22/28-10-42-10-21673832, згідно висновків якого встановлено порушення позивачем: пунктів 138.1, 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України - занижено податок на прибуток всього в сумі 11 102 289,00 грн; пунктів 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України - занижено податок на додану вартість всього в сумі 14 064 580,00 грн.
Не погоджуючись з висновками акту від 26 травня 2014 року №22/28-10-42-10-21673832, позивачем подано заперечення до Міжрегіонального головного управління Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування великих платників, які згідно листа відповідача від 05 червня 2014 року №10953/10/28-10-42-1-36, залишено без задоволення, а висновки акту - без змін.
На підставі висновків, викладених в акті від 26 травня 2014 року №22/28-10-42-10-21673832 відповідачем у відношенні ПрАТ «Київстар» прийнято податкові повідомлення-рішення від 06 червня 2014 року №0001124201, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток на суму 16 653 434,00 грн, в тому числі за основним платежем на суму 11 102 289,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 5 551 145,00 грн; від 06 червня 2014 року №0001134201, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість на суму 21 096 870,00 грн, у тому числі за основним платежем на суму 14 064 580,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 7 032 290,00 грн.
Вважаючи вищевказані податкові повідомлення-рішення протиправними, прийнятими з порушенням норм чинного законодавства, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючий орган за результатами податкової перевірки позивача дійшов помилкових висновків стосовно нереальності здійснення фінансово-господарських операцій позивача із його контрагентом на підставі нікчемності відповідного правочину в силу закону, не підтвердив належними та допустимими доказами правомірності висновку про виявлені цією перевіркою порушення, та як наслідок, передчасно виніс спірні податкові повідомлення-рішення з порушенням встановленої законом процедури.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Пунктом 138.1 статті138 ПК України встановлено, що витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті, інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу, крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Згідно з пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 ПК України, витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Крім того, відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення (п. 150.1 статті 150 ПК України).
Від'ємне значення як результат розрахунку об'єкта оподаткування, отриманий від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню, не враховується для цілей абзацу першого цього пункту та відшкодовується за рахунок доходів, отриманих у майбутніх податкових періодах від такої діяльності.
Відповідно до пп. 139.1.9 п. 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Отже, формування валових витрат обумовлено придбанням платником податків товарів, робіт (послуг) з метою їх використання в межах господарської діяльності та реалізується за наявності у платника належно оформлених підтверджуючих проведення господарських операцій первинних документів.
Відповідно до п. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
У відповідності до п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Із системного аналізу положень цих норм законодавства України вбачається, що право на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникає у платника податків за наступних умов: наявності у сторін спеціальної податкової правосуб'єктності (особа, що видає податкову накладну, повинна бути зареєстрованою як платник податку на додану вартість); фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій постачальником на користь покупця; наявності причинно-наслідкового зв'язку між операцією з придбання товарів чи послуг та потребою використання в господарській діяльності; документального підтвердження факту здійснення господарської операції сукупністю належним чином складених (оформлених) первинних та інших документів (у т.ч. платіжних), які супроводжують операції певного виду та підтверджують їх фактичне виконання; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної, яка має усі обов'язкові реквізити.
Відповідно до п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Отже, виникнення права платника податку на податковий кредит є наслідком фактичного проведення господарської операції, яка є об'єктом оподаткування податком на додану вартість, за наявності первинних документів.
Засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні врегульовані Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі також - Закон № 996-XIV).
Відповідно до статті 9 розділу 3 Закону № 996-XIV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
З метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємства або податкового кредиту з податку на додану вартість належить з'ясувати, зокрема, такі обставини: рух активів у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції та установлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудження основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку
Судам належить звертати особливу увагу на дослідження обставин реальності здійснення господарських операцій платника податку, на підставі яких таким платником були сформовані дані податкового обліку. При цьому приймати на підтвердження даних податкового обліку можна лише достовірні первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
З положень податкового законодавства випливає, що умовою виникнення у платника права на включення до податкового кредиту сум податку на додану вартість сплачених в ціні товару (послуги) та віднесення сум до витрат, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, є реальне здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою використання їх у господарській діяльності, а також оформлення зазначених операцій необхідними документами первинного обліку, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.
Крім того, як відомості, що містяться у податкових накладних, так і дані первинних документів, що складаються при здійсненні господарської операції та подаються платником до контролюючого органу, мають відповідати установленим вимогам та містить достовірну інформацію про обставини, з якими законодавство пов'язує реалізацію права платника на податкову вигоду.
Відмова в отриманні податкової вигоди за наявності у документах платника недостовірних та суперечливих відомостей є податковим ризиком. У цілях підтвердження обґрунтованості заявлених податкових вигод має бути встановлений їх об'єктивний предметний зв'язок з фактами та результатами реальної підприємницької або іншої економічної діяльності, що слугує підставою для висновку про достовірність первинних документів, у тому числі й відносно учасників та умов господарських операцій.
Як вбачається з матеріалів справи, відповідачем під час спірної перевірки позивача досліджувалась правомірність формування ПрАТ «Київстар» валових витрат та податкового кредиту за укладеним між позивачем та ПП «ОК «Ельбрус» (Контрагент) договором про надання послуг від 01 жовтня 2012 року №647 (Договір).
Згідно умов Договору Контрагент зобов'язувався надавати позивачу наступні послуги:
- здійснення контролю за наявністю Товару у Торгівельних приміщеннях (пункт 2.2.1 Договору);
- здійснення контролю за допомогою системи дослідження «Муstery shopper» («Таємний покупець») за тим, щоб Товар пропонувався споживачам в першу чергу порівняно із аналогічними товарами конкурентів Київстара (пункт 2.2.2 Договору);
- здійснення контролю за дотриманням стандартів обслуговування в Торгівельних приміщеннях, інформація про які доводиться Компанії шляхом направлення інформаційних листів електронною поштою (пункт 2.2.3 Договору);
- здійснення контролю цін, за якими реалізується Товар в Торгівельних приміщеннях (пункт 2.2.4 Договору);
- забезпечення контролю за виконанням програми додаткової мотивації роздрібної мережі за програмою «Професіонал» (пункт 2.2.5 Договору).
В ході перевірки відповідач дійшов висновку про те, що вищезгаданий Договір є недійсним в силу закону, оскільки не відповідає загальним умовам дійсності правочину: відсутнє вільне волевиявлення учасників правочину та його відповідність внутрішній волі; у однієї з сторін правочину відсутній необхідний обсяг цивільної дієздатності; порушує публічний порядок, суперечить інтересам держави та суспільства, через наявність умислу в приховуванні сплати податків.
Зазначений висновок мотивований тим, що у відповідності до витягу з кримінального провадження №32014100000000036, дата внесення до ЄРДР: 05 березня 2014 року №1; 26 березня 2014 року №2; 26 березня 2014 року №3; 15 квітня 2014 року №4; 16 квітня 2014 року №5. Прокурор Білий Д.М., Реєстратор Балтаг Л.С. ; протоколу допиту свідка ОСОБА_1 від 25 березня 2014 року, м. Харків; висновку спеціаліста почеркознавчої експертизи; аналітичного дослідження від 15 квітня 2014 року №86/16-20/21673832, щодо фінансових операцій, проведених за участю ПрАТ «Київстар» з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині взаємовідносин із ПП «ОК «Ельбрус» за період з 01 листопада 2012 року по 28 лютого 2014 року, складеного начальником відділу аналітичної роботи моніторингу фінансових операцій та ведення баз даних управління боротьби з відмиванням доходів, одержаних злочинним шляхом Головного управління Міндоходів у місті Києві Комісаренко С.В., директор та головний бухгалтер контрагента позивача ПП «ОК «Ельбрус» - ОСОБА_1 заперечувала свою причетність до ведення фінансово-господарської діяльності вказаного підприємства, а відповідні первинні документи бухгалтерського обліку від її імені підписувались невстановленими особами.
Таким чином, на думку відповідача, договір від 01 жовтня 2012 року №647 між ПрАТ «Київстар» та ПП «ОК «Ельбрус» укладено з недодержанням вимог, встановлених статтею 203 Цивільного кодексу України, а відповідний правочин вчинений без наміру створення реальних правових наслідків, які цим правочином обумовлюються, що в силу положень статті 215 також свідчило про його нікчемність.
На підтвердження факту виконання ПП «ОК «Ельбрус» умов договору від 01 жовтня 2012 року №647 позивачем надано копії: додаткових угод до вказаного договору №1/2013/87967 від 31 січня 2013 року, №1/87967 від 25 квітня 2013 року, №2/87967 від 02 вересня 2013 року, №2/93838 від 31 січня 2014 року (том 1 а.с. 101-105); актів приймання-передачі наданих послуг від 16 січня 2013 року, від 15 лютого 2013 року, від 15 березня 2013 року, від 12 квітня 2013 року, від 15 травня 2013 року, від 16 червня 2013 року, від 14 липня 2013 року, від 15 серпня 2013 року, від 15 вересня 2013 року, від 13 жовтня 2013 року, від 15 листопада 2013 року, від 15 грудня 2013 року, від 15 січня 2014 року, від 14 лютого 2014 року, від 14 березня 2014 року (том. 1 а.с. 106-120); податкових накладних від 16.01.2013 №49, від 15.02.2013 №59, від 15.03.2013 №57, від 12.04.2013 №66, від 15.05.2013 №33, від 16.06.2013 №54, від 14.07.2013 №65, від 15.08.2013 №58, від 15.09.2013 №54, від 13.10.2013 №49, від 15.12.2013 №45, від 15.12.2011 №45, від 15.01.2014 №38, від 14.02.2014 №35, від 14.03.2014 №6 (том 1 а.с. 121-149).
На момент укладання Договору Контрагент позивача у відповідності до вимог чинного законодавства був зареєстрований в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, а матеріали справи не містили будь-яких доказів наявності судових рішень, які б набрали законної сили, з приводу незаконних дій посадових осіб ПП «ОК «Ельбрус», а також судових рішень щодо визнання правочинів, укладених між позивачем та вказаним підприємством, недійсними.
Згідно наказу відповідача від 28 квітня 2014 року №438 проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Київстар» з питань повноти нарахування та своєчасності сплати податку на прибуток та податку на додану вартість до Державного бюджету України при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з ПП «ОК «Ельбрус» за період з 01 січня 2013 року по 31 березня 2014 року ініційовано у зв'язку з отриманням постанови про призначення позапланової документальної перевірки заступника начальника другого відділу кримінальних розслідувань слідчого управління фінансових розслідувань Головного управління Міндоходів у місті Києві підполковника податкової міліції Демченко О.Б. від 11 квітня 2014 року по матеріалам досудового розслідування, внесеного до ЄРДР за №32014100000000036 від 05 березня 2014 року з метою здійснення контролю за обчисленням та своєчасністю сплати до державного бюджету підприємством податку на додану вартість, податку на прибуток при проведенні взаєморозрахунків з ПП «ОК «Ельбрус» за період з 01 січня 2013 року по 31 березня 2014 року та керуючись підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 статті 75, пункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78, пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України.
Відповідно до п. 86.9 статті 86 Податкового кодексу України, у разі якщо грошове зобов'язання розраховується контролюючим органом за результатами перевірки, проведеної з обставин, визначених підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, щодо кримінального провадження, у якому розслідується кримінальне правопорушення стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків (юридичної особи) або фізичної особи - підприємця, що перевіряється, предметом якого є податки та/або збори, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається таким контролюючим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим контролюючим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили.
Матеріали такої перевірки разом з висновками контролюючого органу передаються органу, що призначив перевірку.
Крім того, до матеріалів справи долучено висновок науково-правової експертизи з питань застосування окремих норм податкового законодавства України від 16 січня 2020 року №126/14-е, за загальними висновками якого пункт 86.9 статті 86 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент досліджуваних правовідносин) встановлював чітку вимогу для контролюючих органів приймати податкові повідомлення-рішення за результатами здійсненої перевірки, призначеної постановою слідчого у межах кримінального провадження щодо злочину за статтею 212 Кримінального кодексу України, виключно після набрання законної сили судовим рішення (обвинувального вироку або ухвали про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами) в цьому кримінальному провадженні.
Податкове повідомлення-рішення, прийняте податковим органом за результатами податкової перевірки, призначеної постановою слідчого у межах кримінального провадження (яке було розпочато до 01 вересня 2015 року) щодо злочину за статтею 212 Кримінального кодексу України, до набрання законної сили судовим рішенням, не відповідає вимогам закону, а саме нормам пункту 86.9 статті 86 Податкового кодексу України.
Такий висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеній у постановах від 25 січня 2019 року по справі №2а-7876/12/1370, від 26 лютого 2019 року по справі №818/153/16, від 25 квітня 2019 року по справі №815/4333/15, від 25 квітня 2019 року по справі №2а-10531/11/1370, від 25 квітня 2019 року по справі №820/698/17.
При цьому, згідно позиції Верховного Суду, викладеної зокрема у постановах від 27 січня 2018 року по справі №813/1766/17 та від 27 січня 2018 року по справі №802/1853/16-а, навіть факт наявності вироків, ухвалених на підставі угод у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій.
Податковим органом не було доведено обставин, що правочин за договором позивача від 01 жовтня 2012 року №647 з ПП «ОК «Ельбрус» здійснено поза межами господарської діяльності ПрАТ «Київстар» чи його контрагента. При цьому, дані учасники господарської операції на час її вчинення мали відповідну правосуб'єктність, а фактичний рух активів, зокрема по рахунках ПрАТ «Київстар», зазначених в пункті 2.9 акту від 26 травня 2014 року №22/28-10-42-10-21673832, який спричиняв реальні зміни майнового стану позивача, відповідно до змісту акту перевірки не досліджувався, а отже висновок відповідача про відсутність реальності вчинення господарської операції між ПрАТ «Київстар» та ПП «ОК «Ельбрус» за вищевказаним договором (арк. 29 акту від 26 травня 2014 року №22/28-10-42-10-21673832) є передчасним.
Оскільки показники податкового обліку повинні визначатись та перевірятись на підставі відповідних первинних документів, на підтвердження законності формування таких показників та задля спростування висновків акту від 26 травня 2014 року №22/28-10-42-10-21673832 позивачем окрім спірного договору про надання послуг з додатками, актів приймання передачі-послуг, податкових накладних, банківських документів щодо оплати послуг, також надано партнерський договір від 22 серпня 2011 №467/2011 з додатками та додатковими угодами на поставку товару, просування якого було обумовлено договором від 01 жовтня 2012 року №647 із маркетингових послуг, довіреності на представників контрагента позивача на отримання товару від позивача, накладні про передачу товару від позивача представникам його контрагента.
Крім того, за результатами проведення судово-економічної експертизи від 19 лютого 2019 року №8895/18-72 встановлено (арк. 19-20 висновку від 19 лютого 2019 року №8895/18-72), що згідно довідки ПАТ «Альфа-Банк» від 06 липня 2016 року №56172-2228.1-203461 про надходження коштів на поточні рахунки, відкриті ПрАТ «Київстар», від контрагента ПП «ОК «Ельбрус» за період з 01 січня 2009 року по 31 грудня 2014 року надійшли кошти у загальній сумі 36430000,00 грн з призначенням платежу: «Оплата за скретч-карти згідно договору від 22.08.2011 року № 467/2011 (у тому числі ПДВ - 20% та ПФ - 7,5%)».
Згідно довідки ПАТ «Альфа-Банк» від 06 липня 2016 року №56172-2228.1-203461 перерахування коштів з поточних рахунків, відкритих ПрАТ «Київстар» контрагенту ПП «ОК «Ельбрус» за період з 01 січня 2009 року по 31 грудня 2014 року становили 81837840,00 грн з призначенням платежу: «Оплата за надання послуг згідно договору від 01.10.2012 року №647/2011 (у тому числі ПДВ - 20%)», з яких за 2013 рік - 2549640,00 грн.
Таким чином, в довідках вказано: дата платежу, номер платіжного документу, ЄДРПОУ відправника, номер рахунку відправника, а також призначення платежу та сума.
Враховуючи вищенаведене, згідно даних банківських довідок підтверджується отримання коштів ПрАТ «Київстар» від ПП «ОК «Ельбрус» у загальній сумі 36430000,00 грн як оплата за скретч-карти згідно договору від 22 серпня 2011 року №467/2011, відвантаження ПП «ОК «Ельбрус» та перерахування з поточних рахунків ПрАТ «Київстар» за послуги, надані ПП «ОК «Ельбрус» на виконання договору від 01 жовтня 2012 року №647, за період з 01 січня 2013 року по 31 березня 2014 року, грошові кошти у загальній сумі 84387480,00 грн.
Крім того, проведеним дослідженням встановлено: ПрАТ «Київстар» відвантажено ПП «ОК «Ельбрус» на виконання партнерського договору від 22 серпня 2011 року №467/2011 за період з січня 2013 року по березень 2014 року скретч-карт на загальну суму 11545098,10 грн, без ПДВ, сума ПДВ становить - 2309019,51 грн, відрахування до пенсійного фонду - 865882,39 грн, разом - 14720000,00 грн; ПП «ОК «Ельбрус» надано ПрАТ «Київстар» послуг на виконання договору від 01 жовтня 2012 року №647 за період з січня 2013 року по березень 2014 року на загальну суму 70322900,00 грн, без урахування ПДВ, сума ПДВ склала 14064580,00 грн, разом - 84387480,00 грн.
Також, дослідженням видаткових накладних встановлено, що у ПрАТ «Київстар», відповідно до вимог пунктів 138.2, 138.4, 138.5 статті 138 та підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, наявні підстави для віднесення до складу витрат в період січня 2013 року по березень 2014 року за господарськими операціями з ПП «ОК «Ельбрус» на загальну суму 70322900,00 грн.
В тому числі, при досліджені податкових накладних, експертом встановлено, що ПП «ОК «Ельбрус» виписано податкові накладні на виконання договору від 01 жовтня 2012 року №647, укладеного з ПрАТ «Київстар» за період з січня 2013 року по березень 2014 року, відповідно до яких загальна сума наданих послуг (база оподаткування) становить 70322900,00 грн та сума ПДВ - 14064580,00 грн.
Як підсумок, експертом зазначено, що висновки акту відповідача від 26 травня 2014 року №22/28-10-42-10-21673832 про результати податкової перевірки позивача - документально не підтверджуються.
Листом від 03 червня 2014 року №2011/9/09.3 у відповідь на адвокатський запит від 26 травня 2014 року за вих. №26-05/14, старшим слідчим з ОВС ВКР СУ ФР ГУ Міндоходів в АР Крим, майором податкової міліції Самородовим М .В. повідомлено, що в межах кримінальної справи №120110030801 04 листопада 2011 року у якості свідка була допитана засновник та директор ПП «ОК «Ельбрус» ОСОБА_1 .
Відповідно до наданих показів ОСОБА_1 показала, що 23 серпня 2011 року нею, як учасником підприємства здійснена купівля корпоративних прав згідно договору купівлі-продажу (відступлення) частки в статутному фонді ПП «ОК «Ельбрус» у громадянина ОСОБА_2 , шляхом виходу його з засновників і посадових осіб підприємства та її входу. З 24 серпня 2011 року являється директором і головним бухгалтером ПП «ОК «Ельбрус» в одній особі. Особисто здійснювала підприємницьку, фінансово-господарську діяльність ПП «ОК «Ельбрус».
Згідно статутної та основної діяльності вказане підприємство займається оптовою торгівлею різними товарами народного споживання, в тому числі і картками поповнення рахунку різних мобільних операторів України.
В ході допиту в присутності свого адвоката ОСОБА_1 як директор ПП «ОК «Ельбрус» підтвердила наявність ведення фінансово-господарських відносин з контрагентами і 04 жовтня 2011 року особисто у директора ПП «ОК «Ельбрус» ОСОБА_1 на підставі постанови про проведення виїмки від 30 вересня 2011 року були вилучені оригінали первинних документів підприємства, про що був складений протокол виїмки від 04 жовтня 2011 року підписаний нею особисто.
Експертним висновком по справі №810/6201/14, де спірні правовідносини за аналогією з даною адміністративною справою полягали зокрема у непричетності директора та головного бухгалтера ПП «ОК «Ельбрус» ОСОБА_1 до здійснення фінансово-господарської діяльності означеного підприємства, встановлено автентичність її підпису на відповідних вилучених документах вказаного підприємства.
Листом від 20 серпня 2019 року №1002/14/28-10-23-03-03 повідомлялось, що у провадженні СУ ФР ОВП ДФС розслідується кримінальне провадження №32016100110000135 від 19 травня 2016 року за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України, щодо службових осіб ПрАТ «Київстар», згідно матеріалів якого встановлено їх взаємовідносини у тому числі з ПП «ОК «Ельбрус».
При цьому, згідно листа першого заступника начальника СУ ФР ОВП ДФС у відповідь на адвокатський запит позивача від 28 січня 2020 року №983/01, кримінальне провадження №32016100110000135 від 19 травня 2016 року відносно службових осіб ПрАТ «Київстар» за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України, закрито на підставі пункту 2 частини першої статті 284 Кримінального кодексу України, у зв'язку з відсутністю в діянні складу кримінального правопорушення.
Крім того, до матеріалів справи надано постанову про закриття кримінального провадження від 28.12.2019, відповідно до якої, кримінальне провадження, внесене до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №32016100110000135 від 19.05.2016, розпочате за ознаками кримінального правопорушення передбаченого ч.3 ст.212 КК України - закрито у зв'язку з відсутністю в діянні службових осіб ПрАТ «Київстар» складу кримінального правопорушення.
Вищевикладене спростовує доводи апелянтів щодо фіктивності господарських операцій між позивачем та контрагентом, оскільки з даної постанови випливає, що предметом такого кримінального провадження були правовідносини позивача з ПП «ОК «Ельбрус» за період з 2009-2014 роки. Тобто закрите кримінальне провадження №32016100110000135 охоплював правовідносини позивача з ПП «ОК «Ельбрус» за той же період, що розглядається у даній справі.
Таким чином, обставини які були з'ясовані аналізуючи матеріали кримінальних проваджень №32016100110000135 та №32014100000000036 спростовують доводи контролюючого органу щодо фіктивності господарських операцій, оскільки не підтверджують її, не встановлюють вину позивача та не доводять протиправність дій з його боку.
Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об'єктивно відтворюють господарські операції, що є об'єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов'язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов'язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного. У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до обов'язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов'язку. За змістом наведених норм, право платника податків на збільшення в податковому обліку сум податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання платником податку у інших платників цього податку товарів (послуг), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям господарської діяльності платника податку; підтвердження податковою накладною, виписаною постачальником-платником податку, митною декларацією (іншими подібними документами згідно з п. 201.11 статті 201 ПК України) суми нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товару (послуг).
Оцінюючи докази, надані сторонами, суди повинні мати на увазі, що сам факт наявності у позивача податкових накладних та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах, а також те, що для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 04 вересня 2018 року у справі № 809/1337/17.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку, при цьому для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.
Аналогічна правова позиція викладена, зокрема, в постановах Верховного Суду від 07 серпня 2018 року у справі №826/14619/13-а, від 14 серпня 2018 року у справі № 816/2045/17.
Оцінивши наявні в матеріалах справи копії первинних документів, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що документи, складені за наслідками господарських операцій між позивачем та його контрагентами не мають дефекту форми, змісту або походження, які в силу ч. 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості.
Між тим, відповідачем не надано жодних доказів того, що позивач діяв без належної обачності і йому мало бути відомо про порушення, які можливо допускаються контрагентами його контрагента, при цьому, позивач не може нести відповідальність за можливі негативні наслідки господарської діяльності його контрагентів, а тим більше за відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачання товарів.
Жодна посадова особа контрагента позивача не визнана винною у вчиненні кримінального правопорушення. Відтак, аргументи не можуть застосовуватися в якості доказів під час проведення податкової перевірки, а сам факт порушення кримінального провадження та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб'єктів, в рамках такого кримінального провадження, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених між позивачем та його контрагентом.
Під час проведення господарських операцій платник податків може бути і не обізнаним стосовно дійсного стану правосуб'єктності своїх контрагентів і реально отримати від них товари (роботи чи послуги), незважаючи на те, що контрагенти можливо і мають наміри щодо порушення податкового законодавства.
Відповідачем не доведено наявності мети, завідомо суперечної інтересам держави і суспільства, а також існування умислу у позивача чи його контрагентів, як обов'язкової ознаки для визнання правочину недійсним та застосування адміністративно-господарських санкцій. Хоча факт порушення публічного порядку повинен бути доведеним певними засобами доказування.
На момент здійснення правовідносин підприємства-контрагенти позивача були зареєстровані як юридичні особи та платники податку на додану вартість.
При цьому, з огляду на принцип персональної відповідальності платника податку право на податковий кредит не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами. Тобто якщо контрагент не виконав свого зобов'язання щодо сплати податку до бюджету, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи, а тому сама по собі несплата податку (у тому числі внаслідок ухилення від сплати) не може бути підставою для відмови у праві платника податку на податковий кредит за наявності факту здійснення господарської операції.
Окрім того, слід зазначити, що поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у суб'єкта господарювання додаткового обов'язку з контролю за дотриманням його контрагентами правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентами податкових зобов'язань.
Колегія суддів наголошує, що підстави, які зазначені податковим органом в акті перевірки з урахуванням усіх наданих первинних документів позивачем, не є достатніми та належними для висновку про фіктивність господарських операцій та не узгоджуються з положеннями податкового законодавства.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 06 червня 2014 року № 0001124201 та від 06 червня 2014 року № 0001134201 прийняті не на підставі, не у межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, без врахування усіх обставин, які мають значення для прийняття рішення, тому дані рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 року, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов'язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Доводи апеляційних скарг зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Враховуючи наведене колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, надав належну оцінку дослідженим доказам та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. У зв'язку з цим колегія суддів вважає необхідним апеляційні скарги залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст. 242, 243, 251, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -
Апеляційні скарги Офісу великих платників податків Державної податкової служби, Першого заступника прокурора міста Києва - залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 травня 2020 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена в порядку та строки, встановлені ст.ст. 328, 329 КАС України.
Повний текст постанови виготовлено 25.01.2021.
Головуючий-суддя:А.Ю. Кучма
Судді:Л.В. Бєлова
А.Ю. Коротких