Справа № 320/7159/19 Суддя (судді) першої інстанції: Дудін С.О.
26 січня 2021 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого судді Файдюка В.В.
суддів: Безименної Н.В.
Земляної Г.В.
При секретарі: Марчук О.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 липня 2020 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування наказу, податкових повідомлень-рішень, рішення та вимог про сплату боргу (недоїмки), -
ОСОБА_1 звернувся до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Київській області, в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління Державної податкової служби у Київській області №1462 від 11 липня 2019 року про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи-платника податків ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ) за період з 01 грудня 2012 року по 31 грудня 2018 року з метою перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних податків та зборів при отримані доходу від здійснення діяльності, пов'язаної з будівництвом та продажем об'єктів нерухомого майна;
- визнати протиправними дії Головного управління Державної податкової служби у Київській області з проведення перевірки на підставі наказу №1462 від 11 липня 2019 року про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи-платника податків ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ) за період з 01 грудня 2012 року по 31 грудня 2018 року з метою перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних податків та зборів при отримані доходу від здійснення діяльності, пов'язаної з будівництвом та продажем об'єктів нерухомого майна, на підставі якої складений акт перевірки №686/10-36-13-03/ НОМЕР_1 від 01.08.2019 року;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Київській області №0001773304 від 26 вересня 2019 року на суму штрафних санкцій 1,00 грн. за порушення законодавства про застосування реєстраторів розрахункових операцій у торгівлі;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Київській області №0001783304 від 26 вересня 2019 року на суму штрафних санкцій 1 036 456,28 грн. за збільшення податку на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Київській області №0001803304 від 26 вересня 2019 року на суму штрафних санкцій 510,00 грн. за платежем з податку на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення рішення Головного управління Державної податкової служби у Київській області №0001813304 від 26 вересня 2019 року на суму штрафних санкцій 85 278,26 грн. за платежем з військового збору за результатами річного декларування;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Київській області №0001823304 від 26 вересня 2019 року на суму штрафних санкцій 340,00 грн. за платежем з єдиного податку;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Київській області №0001833304 від 26 вересня 2019 року на суму штрафних санкцій 680,00 грн. за платежем з податку на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування;
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління Державної податкової служби у Київській області №0001763304 від 26 вересня 2019 року на суму штрафних санкцій 87 124,30 грн. за донарахування єдиного внеску;
- визнати протиправною та скасувати вимогу Головного управління Державної податкової служби у Київській області по сплаті боргу (недоїмки) №Ф-0001753304 від 26 вересня 2019 року про сплату боргу (недоїмки) в сумі 394 436,69 грн.;
- визнати протиправною та скасувати вимогу Головного управління Державної податкової служби у Київській області по сплаті боргу (недоїмки) №Ф-163617-56 від 06 грудня 2019 року про сплату боргу в сумі 480 741,93 грн., недоїмки в сумі 393 617,61, штрафу в сумі 87 124,30 грн.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що спірні податкові повідомлення-рішення, рішення та вимоги про сплату боргу (недоїмки) прийняті контролюючим органом протиправно, оскільки Головним управлінням ДФС у Київській області не було дотримано порядку призначення та проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, на підставі висновків якої бути прийняті спірні документи.
Так, позивач наполягав на тому, що він не отримував від контролюючого органу запит про надання витребуваних документів, про який зазначено в акті перевірки від 01 серпня 2019 року №686/10-36-13-03/ НОМЕР_1 , а тому не був обізнаний про необхідність надання відповідачу витребуваних документів та інформації. У зв'язку з цим підстав для призначення та проведення перевірки не було.
Крім того, позивач зауважив, що він не отримував від Головного управління ДФС у Київській області наказ та повідомлення про призначення перевірки.
Також позивач не погоджується з висновками контролюючого органу щодо порушення ним вимог чинного податкового законодавства у зв'язку із здійсненням ним господарської діяльності з купівлі-продажу нерухомого майна без статусу фізичної особи-підприємця. Так, при здійснені операцій з купівлі-продажу нерухомого майна ОСОБА_1 виступав саме як фізична особа, а не фізична особа-підприємець, а тому у нього не виникло обов'язку зі сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та військового збору та подання відповідної податкової звітності за 2015-2018 роки.
Надалі від позивача надійшла заява про збільшення позовних вимог, у якій він просив суд:
- замінити вимогу, викладену у пункті 5 прохальної частини позовної заяви на вимогу наступного змісту: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Київській області №0001783304 від 26 вересня 2019 року на суму збільшення податкового зобов'язання в розмірі 4 145 825,12 грн. та суму штрафних санкцій 1 036 456,28 грн. за збільшення податку на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування, всього на суму 5 182 281,40 грн.;
- замінити вимогу, викладену у пункті 7 прохальної частини позовної заяви на вимогу наступного змісту: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Київській області №0001783304 від 26 вересня 2019 року на суму збільшення податкового зобов'язання в розмірі 341 113,05 грн. та на суму штрафних санкцій 85 278,26 грн. за платежем військового збору по результатам річного декларування всього на суму 426 391,31 грн.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 10 липня 2020 року даний адміністративний позов - задоволено частково.
Не погоджуючись з прийнятим рішенням, відповідач звернувся до суду з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування вимог скарги зазначено, що посадовими особами Головного управління ДФС у Київській області було дотримано порядок призначення та проведення перевірки позивача та не допущено жодних процедурних порушень.
В ході перевірки встановлено, що ОСОБА_1 здійснює діяльність з будівництва та реалізації квартир у багатоповерхових житлових будинках, яка спрямована на досягнення економічних та соціальних результатів та, яка здійснюється з метою отримання прибутку, що є підприємництвом, а суб'єкт - підприємцем. Оскільки позивач не зареєстрований як фізична особа-підприємець, він не подавав декларації про майновий стан і доходи за 2015-2018 роки та не здійснював сплату податку на доходи фізичних осіб, єдиного соціального внеску та військового збору у розмірах, передбачених до сплати фізичною особою-підприємцем.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому ОСОБА_1 стверджує про її безпідставність та необґрунтованість та наполягає на законності оскаржуваного рішення.
Суд, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як вбачається з матеріалів справи, наказом Головного управління ДФС у Київській області від 11 липня 2019 року №1462 (т.1. а.с.93) вирішено провести документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи - платника ОСОБА_1 , який зареєстрований за адресою: АДРЕСА_1 , з 19 липня 2019 року тривалістю 5 робочих днів. Підставою для призначення перевірки контролюючим органом визначено п.п.78.1.1, 78.1.2, 78.1.13 п.78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
На підставі вказаного наказу Головним управлінням ДФС у Київській області було винесено повідомлення від 11 липня 2019 року №356/10-36-13-03 (т.1, а.с.119).
У період з 19 липня 2019 року по 25 липня 2019 року головним державним ревізором-інспектором відділу планування контрольно-перевірочної роботи та контрольно-перевірочної роботи фізичних осіб і самозайнятих осіб управління податків та зборів з фізичних осіб ГУ ДФС у Київській області Шоботенком Юрієм Миколайовичем було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи-платника податків ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних податків і зборів при отриманні доходу від здійснення діяльності, пов'язаної з будівництвом та продажем об'єктів нерухомого майна, за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої було складено акт від 01 серпня 2019 року №686/10-36-13-03/ НОМЕР_1 (т.1, а.с.94-118).
В акті перевірки посадові особи контролюючого органу зазначили, що відповідно до інформації, наданої Департаментом Державної архітектурно-будівельної інспекції у Київській області листом від 12 липня 2019 року №10/10-30/1207/02, позивач є замовником будівництва багатоквартирних житлових будинків на підставі декларацій про готовність об'єктів до експлуатації, які належать до ІІІ категорії складності, виданих Департаментом Державної архітектурно-будівельної інспекції у Київській області та Інспекцією державного архітектурно-будівельного контролю Ірпінської міської ради за наступними адресами: АДРЕСА_2 ; АДРЕСА_3 ; АДРЕСА_4 .
Будівництво даних об'єктів здійснюється на земельних ділянках, власником яких є ОСОБА_1 .
Перевіркою встановлено, що позивач набував у власність об'єкти нерухомого майна шляхом їх будівництва, замовником яких він безпосередньо виступає, після введення об'єктів нерухомості в експлуатацію на підставі внесення записів до Державного реєстру на нерухоме майно державними реєстраторами та приватними нотаріусами.
В подальшому ОСОБА_1 реалізовував об'єкти нерухомого майна на підставі нотаріально посвідчених договорів купівлі-продажу.
При перевірці були використані відомості, що містяться в інформаційних базах даних «Податковий блок», центральній базі даних ДРФО ДФС України про отримані доходи ОСОБА_1 за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2018 року та інформація з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об'єктів нерухомого майна щодо ОСОБА_1 .
З метою отримання інформації та її документального підтвердження щодо отримання доходу від продажу об'єктів нерухомого майна та понесених для його отримання витрат контролюючим органом ОСОБА_1 направлено письмовий запит від 15 лютого 2019 року №3971/С/10-36-13-03. Станом на дату складання акта будь-які документи, необхідні для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, до ГУ ДФС у Київській області позивачем надані не були.
Перевіркою встановлено не подання позивачем декларацій платника єдиного податку - фізичної особи-підприємця за І квартал 2016 року, півріччя 2016 року, чим порушено вимоги абз.2 п.294.1 статті 294, пп.49.18.2 п.49.418 статті 49 Податкового кодексу України.
Перевіркою встановлено, що у 2 кварталі 2016 року позивачем перевищено граничний розмір доходу 1 500 000,00 грн., встановлений для платників єдиного податку 3 групи. Загальний обсяг отриманого ОСОБА_1 доходу становить 3 328 726, 60 грн., сума перевищення складає 1 828 726,00 грн.
Також ОСОБА_1 не було подано до перевірки Книгу обліку доходів і витрат, чим порушено п.44.1 ст.44, п.177.10 статті 177 Податкового кодексу України.
Відповідач зазначив, що відповідно до відомостей, які містяться в центральній базі даних державного реєстру фізичних осіб ДФС України за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2018 року ОСОБА_1 отримано дохід від реалізації об'єктів нерухомого майна за ознакою доходу "104" - частина доходів від операцій з продажу (обміну) об'єктів нерухомого майна всього у сумі 15 275 358,56 грн., у тому числі за 2012 р. - 0,00 грн., за 2013 р. - 0,00 грн., за 2014 р. - 0,00 грн., за 2015 рік - 2809600,00 грн., за 2016 р. - 7109258,56 грн., за 2017 р. - 18221000,00 грн., за 2018 р. - 3534400,00 грн.
Згідно інформації, яка міститься в інтегрованих картках ІС "Податковий блок", ОСОБА_1 за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2018 року на постійній основі відповідно до п.172.5 статті 172 Податкового кодексу України сплачувались податкові зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб від продажу об'єктів нерухомого майна фізичним особам-покупцям до нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу на загальну суму 15 685 230,43 грн., у тому числі: за 2012 р. - 0,00 грн., за 2013 р. - 0,00 грн., за 2014 р. - 0,00 грн., за 2015 р. - 189335,00 грн., за 2016 р. - 613766,83 грн., за 2017 р. - 265203,60 грн. та за 2018 р.- 499925,00 грн., виходячи з чого сума отриманого доходу платником податків від продажу об'єктів нерухомого майна за вказаний період становить 31 364 608,60 грн., у тому числі за 2012 р. - 0,00 грн., за 2013 р. - 0,00 грн., за 2014 р. - 0,00 грн., за 2015 р. - 3786700,00 грн., за 2016 р. - 12275336,60 грн., за 2017 р. - 5304072,00 грн. та за 2018 р. - 9998500,00 грн.
Викладена інформація, на думку податкового органу, підтверджує, що діяльність позивача з будівництва багатоповерхових житлових будинків з метою подальшої реалізації об'єктів нерухомого майна спрямована на досягнення економічних та соціальних результатів та здійснюється з метою одержання доходу, тобто є підприємницькою.
З огляду на це відповідач зазначив, що позивачем не були подані декларації про майновий стан і доходи за 2015-2018 роки, чим порушено вимоги п.49.2, пп.49.18.5 п.49.18 статті 49, п.177.11 статті 177 Податкового кодексу України.
Відповідач також вказав, що дохід позивача підлягає оподаткуванню відповідно до п.177.1 статті 177 Податкового кодексу України як дохід фізичної особи-підприємця, отриманого протягом календарного року від провадження господарської діяльності та оподатковується за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 Кодексу.
В акті перевірки відповідач зазначив про заниження позивачем чистого доходу, з якого утримується податок на доходи фізичних осіб, на загальну суму 31 364 608,60 грн.
У зв'язку з цим перевіркою встановлено заниження податку на доходи фізичних осіб за 2012-2018 роки на суму 4 145 825,12 грн.
Крім того, у зв'язку зі встановленим заниженням ОСОБА_1 чистого оподаткованого доходу за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2018 року, відповідачем зазначено про заниження позивачем єдиного соціального внеску з урахування максимальної величини та сплачених сум єдиного соціального всього у сумі 394 436,69 грн., у т.ч. за 2012 р. - 0,00 грн., за 2013 р. - 0,00 грн., за 2014 р. - 0,00 грн., за 2015 р. - 64414,25 грн., за 2016 р. - 91143,36 грн., за 2017 р. - 101277,00 грн. та за 2018 р. - 137602,08 грн.
Також в акті перевірки вказано про заниження позивачем військового збору під час здійснення підприємницької діяльності за вказаний період на загальну суму 341 113,05 грн., в т.ч. за 2015 р. - 56800,50 грн., за 2016 р. - 184130,05 грн., за 2017 р. - 75723,00 грн. та за 2018 р. - 24459,50 грн.
Таким чином, в акті перевірки відповідач дійшов висновку про порушення ОСОБА_1 наступних вимог чинного законодавства:
- абзацу 3 пункту 291.4 статті 291, абзацу 2 підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 Податкового кодексу України - щодо перебування позивача на спрощеній системі оподаткування;
- абзацу 2 пункту 294.1 статті 294, підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України у зв'язку з неподанням позивачем декларацій платника єдиного податку - фізичної особи-підприємця за 1 квартал 2016 року, півріччя 2016 року;
- пункту 44.1 статті 44, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України у зв'язку з незабезпеченням платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності та ненадання Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, кім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність;
- пункт 49.2, підпункт 49.18.5 пункту 49.18 статті 49, пункту 177.11 статті 177 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем не було подано декларації про майновий стан і доходи за 2015-2018 роки;
- пунктів 177.1, 177.2 статті 177 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем було занижено податок на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету всього у сумі 4 145 825,12 грн.;
- абзац 1 пункту 2 частини 1 статті 7, пункт 11 статті 8, частини 3 статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" в частині не нарахування, не обчислення та не сплати єдиного внеску всього на загальну суму 394 436,69 грн.;
- пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України в частині заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності у сумі 341 113,05 грн.;
- пункту 1 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг";
- статті 58, частини 6 статті 128 Господарського кодексу України в частині здійснення господарської діяльності без державної реєстрації фізичної особи-підприємця та не забезпечення ведення обліку результатів своєї підприємницької діяльності відповідно до вимог чинного законодавства;
- статті 18 Закону України "Про держану реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань" в частині неподання державному реєстратору документів для державної реєстрації фізичної особи-підприємця.
На підставі висновків акта перевірки Головним управлінням ДПС у Київській області були прийняті наступні документи:
* податкові повідомлення-рішення від 26 вересня 2019 року:
- №0001773304, яким позивачу нараховано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 1,00 грн. (т.1, а.с.121);
- №0001783304, яким позивачу нараховано грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 5 182 281,40 грн., з яких 4 145 825,12 грн. - податкове зобов'язання, а 1 036 456,28 грн. - штрафні (фінансові) санкції (т.1, а.с.122);
- №0001803304, яким позивачу нараховано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 510,00 грн. (т.1, а.с.123);
- №0001813304, яким позивачу нараховано грошове зобов'язання з військового збору у сумі 426 391,31 грн., з яких 341 113,05 грн. - податкове зобов'язання та 85 278,26 грн. - штрафні (фінансові) санкції (т.1, а.с.124);
- №0001823304, яким позивачу нараховано штрафні (фінансові) санкцій у розмірі 340,00 грн. (т.1, а.с.125);
- №0001833304, яким позивачу нараховано штрафні (фінансові) санкцій у розмірі 680,00 грн. (т.1, а.с.126);
* рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 26 вересня 2019 року №0001763304, яким позивачу нараховані штрафні санкції у розмірі 87124,30 грн. (т.1, а.с.127);
* вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 26 вересня 2019 року №Ф-0001753304, якою позивачу визначено до сплати недоїмку з єдиного внеску у розмірі 394 436,69 грн. (т.1, а.с.128);
* вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 26 вересня 2019 року №Ф-163637-56, якою позивачу визначено до сплати недоїмку з єдиного внеску у розмірі 480 741,93 грн., з яких: 393 617,63 грн. та штраф у розмірі 87 124,30 грн. (т.1, а.с.129).
Не погоджуючись з винесеними податковими повідомленнями-рішеннями, рішенням про застосування штрафних санкцій, вимогами про сплату боргу, позивач звернулась до суду з даним адміністративним позовом.
Надаючи правову оцінку правовідносинам, що склалися, колегія суддів виходить з такого.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (тут і далі в редакції станом на момент призначення та проведення перевірки) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Пунктом 78.1 статті 78 Податкового кодексу України визначено, що документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
- отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (п.п.78.1.1);
- платником податків не подано в установлений законом строк податкову декларацію, розрахунки, звіт про контрольовані операції або документацію з трансфертного ціноутворення, якщо їх подання передбачено законом (п.78.1.2);
- у разі отримання інформації про ухилення податковим агентом від оподаткування виплаченої (нарахованої) найманим особам (у тому числі без документального оформлення) заробітної плати, пасивних доходів, додаткових благ, інших виплат та відшкодувань, що підлягають оподаткуванню, у тому числі внаслідок неукладення платником податків трудових договорів з найманими особами згідно із законом, а також здійснення особою господарської діяльності без державної реєстрації. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали підставою для проведення такої перевірки (п.78.1.13).
Суд зазначає, що саме ці підпункти пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України були покладені відповідачем в якості підстави для призначення проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача.
Відповідно до пункту 78.4 статті 78 Податкового кодексу України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Особливості проведення документальної невиїзної перевірки визначені статтею 79 ПК України.
Так, документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов'язкова.
Позивач, обґрунтовуючи свої вимоги, зазначив, що документальна позапланова невиїзна перевірка була проведена контролюючим органом безпідставно, оскільки ОСОБА_1 не отримував запит про надання документів, а тому не був обізнаний щодо передумов призначення перевірки, що позбавило його можливості надати свої документально підтверджені пояснення. Крім того, він не отримував від контролюючого органу копію наказу та повідомлень про призначення перевірки.
Вимоги до оформлення запиту визначені п.73.3 статті 73 Податкового кодексу України, відповідно до якого контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб'єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити:
1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує;
2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати;
3) печатку контролюючого органу.
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб'єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав:
1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
2) для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу та/або для визначення рівня звичайних цін у випадках, визначених цим Кодексом;
3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків;
4) щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків: податкової накладної покупцю або про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування; акцизної накладної покупцю або про порушення порядку заповнення та/або порядку реєстрації акцизної накладної;
5) у разі проведення зустрічної звірки;
6) в інших випадках, визначених цим Кодексом.
Таким чином, документальна позапланова перевірка може бути проведена податковим органом за умови ненадання платником податків документів та відповідних письмових пояснень на обов'язковий письмовий запит податкового органу, право надіслання якого поставлено законодавцем в залежність від отримання податкової інформації, яка свідчить про наявність порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Отже, як отримана контролюючим органом податкова інформація, так і направлений за результатом її аналізу платнику податків письмовий запит, обов'язково мають містити посилання на факти виявленого порушення платником податків чинного законодавства України.
При цьому, виявлені факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями.
Відтак, лише дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок може бути належною підставою для прийняття керівником податкового органу наказу про проведення перевірки.
Наведене узгоджується з позицією, викладеною Верховним Судом у постанові від 12 березня 2019 року по справі №807/1349/13-а.
Як встановлено судом першої інстанції, контролюючим органом було надіслано на адресу позивача запит "Про надання інформації та її документального підтвердження" від 15 лютого 2019 року №3971/С/10-36-13-03 (т.4, а.с.93-94), в якому контролюючий орган з метою не допущення можливих втрат бюджету України та у зв'язку з наявною інформацією в Державному реєстрі фізичних осіб про отримані фізичною особою доходи, Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно та Реєстрі прав власності на нерухоме майно, інформаційних баз ГУ ДФС у Київській області, а також інформацією та її документального підтвердження, отриманих від Департаменту Державної архітектурно-будівельної інспекції у Київській області, а саме: декларацій про готовність об'єктів до експлуатації (багатоповерхових житлових будинків) в м. Ірпінь, Київської області, замовником будівництва яких є ОСОБА_1 , просив позивача протягом п'ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту, надати інформацію та її документальні підтвердження щодо отримання ОСОБА_1 доходів від продажу (обміну) нерухомого майна за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2018 року.
Однак, вказаний запит не містив посилань на факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. У запиті лише зазначено про можливі втрати для бюджету та міститься посилання на інформацію з державних реєстрів та інформацію, отриману від ДАБІ у Київській області щодо наявності у позивача статусу забудовника багатоквартирних житлових будинків, що само по собі не є достатньою підставою для направлення запиту.
Таким чином, враховуючи відсутність виявлених фактів порушення позивачем вимог чинного законодавства України, що є необхідною передумовою для виникнення у контролюючого органу права на надіслання письмового запиту, суд в оскаржуваному рішенні вірно дійшов висновку про відсутність у відповідача правових підстав для складання та направлення на адресу позивача запиту від 15 лютого 2019 року №3971/С/10-36-13-03.
Слід зазначити, що реалізація пп. 78.1.1 п. 78.1 статті 78 Податкового кодексу України передбачає необхідність наведення податковим органом у змісті запиту конкретних порушень, вчинених платником податків, а не лише вживання загальних формулювань та суто посилання на норми податкового законодавства.
Крім того, зі змісту спірного наказу має вбачатися за можливе ідентифікувати передбачену законодавством фактичну підставу, а не юридичну для призначення відповідної перевірки, тобто конкретні обставини податкового правопорушення (постанови Верховного Суду від 31 травня 2019 року по справі №813/1041/18 та від 28 березня 2019 року по справі №813/1259/18).
Проте, у наказі Головного управління ДФС у Київській області від 11 липня 2019 року №1462 відсутня будь-яка інформація щодо фактичних підстав проведення перевірки, зокрема, що свідчить про неналежне оформлення спірного наказу. Так, у наказі не вказано про ненадання позивачем відповіді на запит контролюючого органу (п.п.78.1.1); не вказано, які саме податкові декларації, розрахунки, звіти про контрольовані операції або документацію з трансфертного ціноутворення, не подано платником податків в установлений законом строк, як і не зазначено, що подання такої звітності позивачем передбачено законом (п.п.78.1.2); не вказано про отримання контролюючим органом інформації про ухилення податковим агентом від оподаткування виплаченої (нарахованої) найманим особам (у тому числі без документального оформлення) заробітної плати, пасивних доходів, додаткових благ, інших виплат та відшкодувань, що підлягають оподаткуванню, у тому числі внаслідок неукладення платником податків трудових договорів з найманими особами згідно із законом, а також здійснення особою господарської діяльності без державної реєстрації (п.п.78.1.13).
Отже, наведене у сукупності свідчить, що у відповідача були відсутні правові підстави для прийняття наказу від 11 липня 2019 року №1462, а також про його неналежне оформлення стосовно відсутності у тексті документа інформації про фактичні підстави проведення позапланової документальної перевірки.
Відповідно, перевірку було проведено без дотримання обов'язкових для цього умов, що є підставою для висновку про протиправність проведення перевірки, результати якої встановлено в Акті перевірки, який, враховуючи наведені вище обставини, кваліфікується судом як доказ, отриманий з порушенням закону, який в силу вимог ч. 1 статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України судом до уваги не береться та, відповідно, не може бути підставою для прийняття оскаржуваних рішень.
Тобто, за встановлених судом обставин протиправності проведення перевірки, відсутні правові наслідки такої, що також є самостійною та достатньою підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних рішень (постанови Верховного Суду від 05 травня 2018 року по справі №810/3188/17 та від 24 січня 2019 року по справі №826/14476/17).
Колегія суддів вважає за необхідне підкреслити, що у справі «Рисовський проти України» (№29979/04) Європейський суд з прав людини підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.
Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов'язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.
В той же час, на державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (рішення у справах «Лелас проти Хорватії», «Тошкуце та інші проти Румунії») і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах (рішення у справах «Онер'їлдіз проти Туреччини» (п. 128), та «Беєлер проти Італії» (п. 119).
Незважаючи на вищенаведені висновки суду, у той же час, враховуючи положення ч. 4 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якого суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, суд вважає за необхідне надати також оцінку доводам фіскального органу по суті висновків Акту перевірки.
Як свідчать матеріали проведеної відповідачем перевірки, відповідно до наданої інформації Департаментом Державної архітектурно-будівельної інспекції у Київській області листом від 12 липня 2019 року №10/10-30/1207/02, позивач є замовником будівництва багатоквартирних житлових будинків на підставі Декларацій про готовність об'єктів до експлуатації, які належать до ІІІ категорії складності, виданих Департаментом Державної архітектурно-будівельної інспекції у Київській області та Інспекцією державного архітектурно-будівельного контролю Ірпінської міської ради за наступними адресами: м. Ірпінь, вул. Мечнікова, 109б; м. Ірпінь, вул. Толстого, 50б; м. Ірпінь, вул. Ново-Оскольська, 1-А.
В Акті перевірки зазначено, що враховуючи всю наявну в ГУ ДФС у Київській області податкову інформацію, перевіркою встановлено отримання фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 доходу від реалізації об'єктів нерухомого майна за ознакою доходу "104" - частина доходів від операцій з продажу (обміну) об'єктів нерухомого майна всього у сумі 15 275 358,56 грн., у тому числі за 2012 р. - 0,00 грн., за 2013 р. - 0,00 грн., за 2014 р. - 0,00 грн., за 2015 рік - 2809600,00 грн., за 2016 р. - 7109258,56 грн., за 2017 р. - 18221000,00 грн., за 2018 р. - 3534400,00 грн.
Розбіжність між отриманим фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 доходом згідно відомостей, які містяться в ДРФО ДФС України та наявної інформації в ІС «Податковий блок» щодо сплати податку на доходи фізичних осіб у розмірі 5% від реалізації об'єктів нерухомого майна виникла у зв'язку із не відображенням приватними нотаріусами даних в податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку під час посвідчення договорів купівлі-продажу.
Відповідно до наявної податкової інформації фізична особа - платник податків ОСОБА_1 здійснював продаж даних об'єктів, замовником будівництва яких він виступає.
В Акті перевірки зазначено, що вищезазначена інформація підтверджує, що діяльність фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 з будівництва багатоповерхових житлових будинків з метою подальшої реалізації об'єктів нерухомого майна спрямована на досягнення економічних і соціальних результатів та здійснюється з метою одержання доходу.
Враховуючи вищезазначене, відповідач вважає, що систематичний продаж фізичними особами нерухомого майна, у тому числі власного, з метою одержання прибутку, є підприємницькою діяльністю, та підтверджує, що діяльність фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 з будівництва та реалізації квартир у багатоповерховому житловому будинку спрямована на досягнення економічних і соціальних результатів та здійснюється з метою одержання прибутку, а тому є підприємництвом, а суб'єкт підприємництва - підприємцем, внаслідок чого у останнього виникали обов'язки щодо подачі податкової звітності, сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного соціального внеску та військового збору саме як у фізичної особи-підприємця, а не фізичної особи - громадянина.
Однак, з таким висновком відповідача суд погодитись не може з огляду на таке.
Відповідно до статті 42 Конституції України, кожний громадянин має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом. Це право закріплено також у статті 50 Цивільного кодексу України. При цьому, визначено, що фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації у порядку, встановлену законом.
Юридичний статус «фізична особа-підприємець» сам по собі ніяким чином не обмежує будь-яких прав фізичної особи, які випливають з її цивільної право - та дієздатності.
Стаття 24 Цивільного кодексу України встановлює, що фізичною особою як учасником цивільних відносин визнається людина, яка набуває цивільної правоздатності у момент її народження.
Стаття 50 ЦК України передбачає право фізичної особи на здійснення нею підприємницької діяльності, не забороненої законом. Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом. Інформація про державну реєстрацію фізичних осіб-підприємців є відкритою.
Згідно статті 51 Цивільного кодексу України до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин.
Отже, при здійсненні фізичною особою підприємницької діяльності необхідно чітко розмежувати, в яких відносинах фізична особа виступає як підприємець, а в яких - як фізична особа.
Відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно ч. 2 статті 3 ГК України господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб'єкти підприємництва - підприємцями.
За своєю правовою природою підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (стаття 42 ГК України).
Відтак, підприємницькою діяльністю можна вважати сукупність постійно або систематично здійснюваних дій щодо виробництва матеріальних і нематеріальних благ, реалізації товарів, виконання робіт або надання послуг з метою отримання прибутку.
Аналізуючи ознаки, притаманні підприємницькій діяльності, можна зробити висновок про те, що остання передбачає систематичне прийняття особою самостійних рішень щодо здійснення операцій, спрямованих на отримання прибутку, що супроводжується прийняттям взятих на себе ризиків, що пов'язані з такою діяльністю.
У той же час, громадянин, який бажає реалізувати своє конституційне право на підприємницьку діяльність, є таким після проходження відповідних реєстраційних та інших передбачених законодавством процедур.
Згідно ч.1 статті 128 ГК України громадянин визнається суб'єктом господарювання у разі здійснення ним підприємницької діяльності за умови державної реєстрації його як підприємця без статусу юридичної особи відповідно до статті 58 цього Кодексу.
Відповідно до ч.1, 2 статті 55 ГК України, громадяни України визнаються учасниками господарських відносин (тобто є суб'єктами господарювання) за умови їх державної реєстрації як підприємців.
При цьому, суд зазначає, що така реєстрація має відбуватися в добровільному, а не примусовому порядку.
Відповідно до ч.1 статті 4 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» державна реєстрація проводиться за заявницьким принципом.
Тобто, реєстрація фізичної особи підприємцем проводиться лише за наявності відповідного наміру (волевиявлення), який реалізується шляхом подання відповідної заяви.
Згідно ч.2 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
З позиції Європейського Суду принцип правової визначеності означає, що зацікавлені особи повинні мати змогу покладатись на зобов'язання, взяті державою, навіть якщо такі зобов'язання містяться в законодавчому акті, якій загалом не має автоматичної прямої дії.
Така дія названого принципу пов'язана із іншим принципом - відповідальності держави, який полягає в тому, що держава не може посилатись на власне порушення зобов'язань для запобігання відповідальності. Як вже зазначалося вище, на державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов'язків.
З урахуванням наведеного, колегія суддів зазначає, що законодавством України не передбачено надання фізичній особі статусу фізичної особи-підприємця в обхід встановленій процедурі, в тому числі й за рішенням будь-якого суб'єкта владних повноважень (в даному випадку органу ДФС). Вчинення таких дій суб'єктом владних повноважень безумовно свідчить про порушення принципу належного урядування та безпідставне втручання до майнових прав фізичної особи.
Отже, враховуючи те, що ОСОБА_1 не є та ніколи не був зареєстрованим як фізична особа-підприємець (суб'єкт господарювання), то оподаткування його доходів має здійснюватися із застосуванням встановлених Податковим кодексом України правил загальної системи оподаткування для платників податків - фізичних осіб, що не є суб'єктами підприємницької діяльності.
Порядок оподаткування операцій з продажу об'єктів нерухомого майна у період, що охоплювався проведеною документальною перевіркою (2012 - 2018 роки) регламентувався статтею 172 ПК України.
Відповідно до п. 172.1 статті 172 ПК України дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об'єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної статтею 121 Земельного кодексу України залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується.
Положеннями п. 172.2 статті 172 ПК України встановлено, що дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об'єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об'єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу, тобто 5 %.
Відповідно до п. 172.3 статті 172 ПК України дохід від продажу об'єкта нерухомості визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об'єкта, розрахованої органом, уповноваженим здійснювати таку оцінку відповідно до закону.
Згідно пп. 14.1.180 п. 14.1 статті 14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу;
Отже, відповідальність за порушення норм Кодексу в разі здійснення особою функцій податкового агента покладається саме на цю особу.
Нормами п. 18.1 статті 18 ПК України встановлено, що податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов'язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.
Відповідно до п. 172.4 ст. 172 ПК України під час проведення операцій з продажу (обміну) об'єктів нерухомості між фізичними особами нотаріус посвідчує відповідний договір за наявності оціночної вартості такого нерухомого майна (зареєстрованої відповідно до пункту 172.3 цієї статті (вказане положення застосовується з 2018р.)) та документа про сплату податку до бюджету стороною (сторонами) договору та щокварталу подає до контролюючого органу за місцем розташування державної нотаріальної контори або робочого місця приватного нотаріуса інформацію про такий договір, включаючи інформацію про його вартість та суму сплаченого податку в порядку, встановленому цим розділом для податкового розрахунку.
Положеннями статті 171 ПК України визначено, що особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку. Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є, зокрема, податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні.
Відповідно до підпункту «а» пункту 172.5 статті 172 ПК України сума податку визначається та самостійно сплачується через банківські установи особою, яка продає або обмінює з іншою фізичною особою нерухомість, - до нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу, міни.
Таким чином, законодавство, що діяло у момент продажу позивачем нерухомого майна, покладало обов'язок щодо сплати податку на сторону договору, а на податкового агента (нотаріуса) - обов'язок визначення відповідної суми, тобто нарахування податку, а також контроль за здійсненням сплати податку шляхом перевірки відповідного платіжного документа та вчинення дії щодо подання відповідної інформації податковому органу.
У розглядуваних правовідносинах податковим агентом позивача є приватні нотаріуси, які посвідчували договори купівлі-продажу об'єктів житлової нерухомості. При цьому, до кожного договору купівлі-продажу, вчиненого позивачем, долучено відповідні розрахункові документи (квитанції), які підтверджують сплату ОСОБА_1 податку на доходи фізичних осіб за ставкою 5% від визначеної вартості об'єктів нерухомого майна згідно з п. 167.2 статті 167 ПК України.
Вказана обставина про сплату ОСОБА_1 податку на доходи фізичних осіб за ставкою 5% від визначеної вартості об'єктів нерухомого майна вказується в самому Акті перевірки від 01 серпня 2019 року №686/10-36-13-03/ НОМЕР_1 .
Саме в такому порядку здійснювалося визначення та сплата податкових зобов'язань за наслідками оподаткування операцій по продажу позивачем в 2012-2018 роках об'єктів нерухомого майна.
В свою чергу, відповідач вважає застосування позивачем такого порядку визначення податкових зобов'язань неправомірним, посилаючись на те, що діяльність ОСОБА_1 з продажу нерухомості містить ознаки підприємницької діяльності, а тому має застосовуватися ставка податку, що визначена статтею 177 ПК України, яка визначає порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності.
Відповідно до п. 177.1 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Згідно п. 167.1 статті 167 ПК України ставка податку становить 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Пунктом 177.2 статті 177 ПК України визначено, що об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
З аналізу наведених вище норм податкового законодавства випливає, що розмір ставки податку та порядок сплати визначається в залежності від статусу такого платника, що є відмінними для фізичних осіб та фізичних осіб-підприємців. При цьому, положення статті 177 ПК України застосовуються виключно щодо фізичних осіб-підприємців.
Як уже наголошувалося судом вище, позивач є фізичною особою та не зареєстрований в якості фізичної особи-підприємця. Усі договори купівлі-продажу об'єктів нерухомого майна укладалися ним саме як фізичною особою, у зв'язку з чим висновок податкового органу про порушення позивачем п. 177.2 статті 177 ПК України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб, є помилковим, оскільки за відсутності факту реєстрації ОСОБА_1 в якості фізичної особи-підприємця, норми цієї статті до нього застосованими бути не можуть.
Посилання відповідача на те, що діяльність позивача щодо продажу об'єктів нерухомості має ознаки підприємницької, не спростовує той факт, що ОСОБА_1 не зареєстрований як фізична особа-підприємець. Заборони щодо продажу фізичними особами протягом року більше як одного об'єкта нерухомого майна діюче законодавство не передбачає, а лише встановлює для цього відповідний режим оподаткування, передбачений статтею 172 ПК України, який в даному випадку позивачем був дотриманий.
Отже, порушення вимог статті 177 ПК України в діях позивача відсутнє.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного суду від 27 лютого 2018 року по справі №826/1513/17 та від 25 травня 2020 року по справі №810/1963/18.
Щодо висновків контролюючого органу про порушення ОСОБА_1 вимог п.п.49.18.5 п. 49.18 статті 49 ПК України, яким передбачено обов'язок подання податкових декларацій для платників податку на доходи фізичних осіб-підприємців, колегія суддів зазначає наступне.
Вказана норма застосовується також виключно щодо фізичних осіб-підприємців, яким ОСОБА_1 не являється, що виключає можливість застосування до позивача правових наслідків порушень вказаних норм права.
Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що відповідачем не доведено обставин, які б слугували підставою для оподаткування доходу, отриманого позивачем за результатами спірних операцій із продажу нерухомості, за правилами статті 177 ПК України та зобов'язували б позивача подавати декларацію про доходи, одержані як суб'єктом підприємницької діяльності в порядку п.п.49.18.5 п. 49.18 статті 49 ПК України.
Щодо порушення позивачем вимог п. 44.1 статті 44, п. 177.10 статті 177 Податкового кодексу України у зв'язку з ненаданням Книги обліку доходів і витрат, які ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які проводять незалежну професійну діяльність, колегія суддів зазначає наступне.
За змістом пп. «а» п. 176.1 статті 176 ПК України платники податку зобов'язані вести облік доходів і витрат в обсягах, необхідних для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, у разі якщо такий платник податку зобов'язаний відповідно до цього розділу подавати декларацію або має право на таке подання з метою повернення надміру сплачених податків, у тому числі при застосуванні права на податкову знижку.
Тобто, обов'язок вести облік доходів і витрат виникає лише у разі, якщо є обов'язок у платника податків подавати податкову декларацію.
Разом із тим, порядок подання річної декларації про майновий стан і доходи (податкової декларації) визначений статтею 179 ПК України.
Згідно п. 179.1 статті 179 ПК України платник податку зобов'язаний подавати річну декларацію про майновий стан і доходи (податкову декларацію) відповідно до цього Кодексу. В той же час положеннями п. 179.2 статті 179 ПК України передбачено, що відповідно до цього розділу обов'язок платника податку щодо подання податкової декларації вважається виконаним і податкова декларація не подається, якщо такий платник податку отримував доходи від операцій продажу (обміну) майна, дарування, при нотаріальному посвідченні договорів за якими був сплачений податок відповідно до цього розділу.
В акті перевірки контролюючим органом встановлено, що позивачем відповідно до вимог п. 172.2 статті 172 ПК України здійснено сплату податку на доходи з фізичних осіб в розмірі 5%, а також вказано, що така інформація підтверджена відомостями з ЦБД ДРФО ДФС України про отримані доходи, в яких відображено сплачені суми податку на доходи фізичних осіб.
Виходячи з викладеного, у позивача був відсутній обов'язок подавати податкову декларацію, як наслідок - вести облік доходів і витрат в обсягах, необхідних для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу. Крім того, обов'язок вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару згідно п. 177.10 статті 177 ПК України належить фізичним особам-підприємцям, яким позивач не являється.
Щодо висновків податкового органу про порушення позивачем вимог абз. 1 п. 2 ч. 1 статті 7, п. 11 статті 8, ч. 2 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» в частині не нарахування, не обчислення та не сплати єдиного внеску всього на загальну суму 394436,69 грн., колегія суддів зазначає наступне.
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначені Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон №2464).
Згідно п. 4 ч. 1 статті 4 Закону №2464 платниками єдиного внеску є фізичні особи-підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, та члени сімей цих осіб, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності.
Пунктом 2 ч.1 статті 7 Закону №2464 визначено, що єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 51 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.
Отже, єдиний внесок нараховується, утримується та перераховується із сум чистого доходу, який визначається виходячи із документально підтверджених витрат, пов'язаних з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця і підлягає обкладанню податком на доходи фізичних осіб з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, визначеного п. 4 ч. 1 статті 1 Закону №2464, яка дорівнює п'ятнадцяти розмірам мінімальної заробітної плати, встановленої законом, на яку нараховується єдиний внесок.
Як встановлено в акті перевірки від 01 серпня 2019 року №686/10-36-13-03/ НОМЕР_1 , ОСОБА_1 занижено суми нарахувань по єдиному соціальному внеску в загальній сумі 394436,69 грн. Такий висновок контролюючого органу ґрунтується на тому, що позивачем було занижено оподатковуваний дохід на загальну суму 31364608,60 грн.
Отже, підставою для прийняття вимоги про сплату боргу (недоїмки) та рішень про застосування штрафних санкцій слугували твердження податкового органу про заниження суми чистого оподаткованого доходу, отриманого від підприємницької діяльності за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2018 року за здійснену ним діяльність як фізичної особи-підприємця, оцінку чому було надано судом вище.
Враховуючи недоведеність відповідачем правомірності збільшення суми оподатковуваного доходу позивача за вказаний період, беручи до увагу встановлені судом обставини відсутності у ОСОБА_1 статусу фізичної особи-підприємця, і, як наслідок, статусу платника єдиного внеску, суд дійшов висновку про неправомірність донарахування позивачу суми єдиного внеску на вказану суму доходу, що тягне за собою також визнання протиправними та скасування оскаржуваних вимоги про сплату боргу (недоїмки) та відповідних рішень про застосування штрафних санкцій.
Щодо висновку відповідача про заниження позивачем військового збору, колегія суддів зазначає наступне.
З 01 січня 2015 року набрали чинності зміни, внесені Законом України від 28 грудня 2014 року №71-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» до Податкового кодексу України, в частині оподаткування військовим збором доходів фізичних осіб-підприємців.
Так, відповідно до п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Платниками збору є особи, визначені п. 162.1 статті 162 Податкового кодексу України, а саме: фізична особа - резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.
При цьому, об'єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 ПК України: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Відповідно до пп. 164.1.3 п. 164.1 статті 164 ПК України загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходу, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка проводить незалежну професійну діяльність згідно зі статтею 178 цього Кодексу.
Згідно п. 177.2 статті 177 Кодексу об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
Отже, військовий збір нараховується, утримується та перераховується із сум чистого доходу, який визначається виходячи із документально підтверджених витрат, пов'язаних з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
Як встановлено вище, в акті перевірки відповідачем зазначено, що позивачем порушено пункт 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України в частині заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності, що підлягає декларуванню та сплаті до бюджету за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2018 року в сумі 341113,05 грн.
Підставою для прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення слугували твердження податкового органу про заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2018 року в сумі 31364608,60 грн.
Враховуючи спростування судом правомірності збільшення відповідачем суми оподатковуваного доходу позивача за вказаний період, яка була оформлена актом від 01 серпня 2019 року №686/10-36-13-03/ НОМЕР_1 , неправомірним є також донарахування позивачу суми військового збору на вказану суму доходу.
Щодо висновків контролюючого органу щодо порушень ОСОБА_1 вимог п. 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині здійснення розрахункових операцій в готівковій формі без застосування реєстратора розрахункових операцій, то суд зазначає, що вказана норма застосовується також виключно до фізичних осіб-підприємців, яким позивач не являється, що виключає можливість застосування до нього правових наслідків порушень вказаних норм права.
З огляду на викладене, суд зазначає, що відповідачем безпідставно нараховано податкові зобов'язання позивачу як фізичній особі-підприємцю, в тому числі з податку на доходи фізичних осіб, єдиному соціальному внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, військовому збору та штрафних санкціях за відсутності у нього визначеного законом статусу суб'єкта підприємницької діяльності.
В той же час, суд наголошує на тому, що провадження господарської діяльності без державної реєстрації як суб'єкта господарювання, утворює склад адміністративного правопорушення, передбаченого статтею 164 Кодексу України про адміністративні правопорушення, яка передбачає санкцію за таке порушення у вигляді накладення штрафу від однієї тисячі до двох тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян з конфіскацією виготовленої продукції, знарядь виробництва, сировини і грошей, одержаних внаслідок вчинення цього адміністративного правопорушення, чи без такої.
Отже, у разі встановлення факту провадження фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації як фізичної особи-підприємця, настає відповідальність, передбачена законодавством.
Разом з тим, положення діючого законодавства, в тому числі й податкового, не містять норм, які б уповноважували контролюючі органи чи взагалі припускали можливість нарахування податкових зобов'язань фізичній особі у разі виявлення факту провадження такою особою підприємницької діяльності без державної реєстрації як суб'єкта господарювання.
Окремо слід зазначити, що в даному випадку нарахування контролюючим органом податкових зобов'язань в будь-якому випадку не може вважатись обґрунтованим та правомірним, оскільки існують вимоги щодо визначення бази оподаткування, яку фактично визначити не можливо, у зв'язку із відсутністю відомостей про склад та розмір витрат позивача, пов'язаних із здійсненою діяльністю. При цьому, визначення податкового зобов'язання виключно виходячи з розміру доходу є абсолютно необґрунтованим втручанням в майнові права позивача, а відтак охоплюється предметом регулювання за статтею 1 Першого протоколу до Конвенції.
З огляду на вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо того, що податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 26 вересня 2019 року №0001773304, №0001783304, №0001803304, №0001813304, №0001823304 та №0001833304; рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 26 вересня 2019 року №0001763304; вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 26 вересня 2019 року №Ф-0001753304 та від 06 грудня 2019 року №Ф-163617-56 є протиправними та підлягають скасуванню.
Відповідно до ч.1 статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
На виконання вимог вказаної статті колегія суддів переглядає оскаржуване рішення з тих підстав та щодо тих обставин, на які посилається апелянт в своїй скарзі.
Відповідно до ч.1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Між тим, в апеляційній скарзі відповідачем жодним чином не спростовано оскаржуване рішення, не зазначено, з якими саме доводами суду не погоджується податковий орган, не вказано, які обставини судом встановлено не вірно чи не повно, які докази сторін не взято до уваги чи які норми права порушено.
Будь-яких інших доводів, відмінних від наведених в суді першої інстанції, відповідачем в апеляційній скарзі не зазначено, доводів, викладених в оскаржуваному рішенні не спростовано, порушення суд норм права не доведено.
Враховуючи зазначене, та оскільки судом не було встановлено фактів порушення позивачем податкового законодавства, необґрунтованими є висновки, викладені відповідачем в акті перевірки про порушення позивачем податкового законодавства
Таким чином, правомірним є висновок суду першої інстанції про задоволення даного адміністративного позову.
Отже при ухваленні оскаржуваного рішення судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для його скасування.
За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 243, 246, 308, 315, 316, 321, 325, 329, 331 КАС України суд,
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області - залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 липня 2020 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції в порядку і строки, встановлені статтями 329, 331 КАС України.
Повний текст рішення виготовлено 26 січня 2021 року.
Головуючий суддя: В.В. Файдюк
Судді: Н.В. Безименна
Г.В. Земляна