13 січня 2021 року
м. Київ
справа № 824/1033/18-а
адміністративне провадження № К/9901/11074/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючої судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Блажівської Н.Є., Дашутіна І.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 12 лютого 2019 року (суддя: Кушнір В.О.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 04 лютого 2020 року (судді: Боровицький О. А., Матохнюк Д.Б., Шидловський В.Б.) у справі за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації "Чернівцігаз" до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,
Публічне акціонерне товариство по газопостачанню та газифікації "Чернівцігаз" (далі - ПАТ "Чернівцігаз", позивач) звернулось до Чернівецького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - Офіс ВПП ДФС, відповідач), правонаступником якого є Офіс ВПП ДПС, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10.10.2018 №0008124810 та №0008144810.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 12 лютого 2019 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 04 лютого 2020 року, позов було задоволено повністю.
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм процесуального та матеріального права, а також на відсутність висновку Верховного Суду з питань застосування норм права у подібних правовідносинах, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що Товариство, як оператор газорозподільних мереж, що придбаває природний газ для виробничо-технологічних витрат та нормованих втрат, а також послуги балансування обсягів природного газу, зобов'язане нараховувати та сплачувати екологічний податок з викидів метану в атмосферне повітря, оскільки такий газ не споживається кінцевими споживачами, а обсяги такого газу (метану) фактично є викидами в атмосферне повітря.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін, оскільки вважає доводи позивача безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права. Наголошує, що згідно чинного міжнародного законодавства та нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання Податкового кодексу України, метан не підпадає під визначення забруднюючих речовин, з яких має сплачуватись екологічний податок.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що 03.03.1992 ПАТ "Чернівцігаз" зареєстровано як юридичну особу та 07.07.1993 взято на податковий облік, основним видом діяльності товариства є розподілення газоподібного палива через місцеві (локальні) трубопроводи.
Офісом великих платників податків ДФС України, на підставі наказу від 23.07.2018 №1355 у період з 24.07.2018 по 18.09.2018 проведено позапланову виїзну перевірку ПАТ "Чернівцігаз" з питань повноти нарахування та сплати екологічного податку за викиди забруднюючих речовин в частині використання газу на виробничо-технологічні втрати та витрати за період з 01.01.2016 по 30.06.2017, за результатами якої складено Акт від 25.09.2018 №139/28-10-48-10/03336166 (далі - Акт перевірки).
Проведеною перевіркою встановлені порушення ПАТ "Чернівцігаз" п.240.1 ст.240, п.п.242.1. п.242.1 ст.242, ст.243, п.249.1, п.249.2, п.249.3 ст.249, п.250.2 ст.250 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено екологічний податок на загальну суму 2 194 636,95 грн.
На підставі висновків перевірки Офісом великих платників податків ДФС України прийнято податкове повідомлення-рішення форми "Р" від 10.10.2018 №0008124810, відповідно до якого ПАТ "Чернівцігаз" збільшено суму грошового зобов'язання за податковими зобов'язаннями на 2194636,95 грн та за штрафними фінансовими санкціями (штрафами) на 548659,24грн.
Окрім того, в ході вищезазначеної перевірки Львівським управлінням Офісу великих платників податків ДФС направлено ПАТ "Чернівцігаз" лист від 27.07.2018, у якому вимагалось надати документи, що належать до предмета перевірки, в тому числі: акти - розрахунки виробничо-технологічних витрат та нормованих втрат природного газу за період, що перевірявся, та розрахунки, на основі яких складено акти; розрахунки витрат та розрахунки втрат, які проведені відповідно до Методики визначення питомих виробничо-технологічних витрат та втрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, затвердженої наказом Мінпаливенерго від 30.05.2003 №264 (далі - Методика №264).
У відповідь на вимогу Львівського управління Офісу великих платників податків ДФС ПАТ "Чернівцігаз" у листі від 01.08.2018 повідомило, що під час проведення попередньої позапланової перевірки були надані усі первинні документи та пояснення щодо нарахування та сплати екологічного податку за 2016 рік та І півріччя 2017 року. Щодо надання актів-розрахунків, проведених згідно Методики №264 позивач пояснив, що необхідність у їх складанні у товариства була відсутня, оскільки такі документи не є первинними у відповідності до положень ПК України, а сама Методика №264 не регулює правовідносини, що склалися.
18 вересня 2018 року посадовими особами Львівського управління Офісу великих платників податків ДФС складено Акт про ненадання документів до перевірки №229/28-10-48-10/03336166, на підставі якого, за порушення ПАТ "Чернівцігаз" ст.44, абз.1 п.121.1 ст.121 ПК України, контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення форми "ПС" від 10.10.2018 №0008144810, відповідно до якого товариству збільшено суму грошового зобов'язання за штрафними фінансовими санкціями (штрафами) на 510,00 грн.
Не погоджуючись із вказаними вище податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій виходили з того, що норми чинного законодавства, в тому числі ПК України, не розкривають поняття ''вуглеводні'' та ''тверді речовини'' як забруднюючих речовин, не встановлюють ставки за забруднення атмосферного повітря метаном, а, відтак, висновки податкового органу про наявність у позивача обов'язку зі сплати екологічного податку є необґрунтованими. Суди також дійшли висновку, що контролюючий орган допустив численні помилки й неточності при нарахуванні штрафних санкцій, оскільки неправомірно ототожнив обсяги виробничо-технологічних витрат та нормованих втрат природного газу з обсягами викидів природного газу в атмосферне повітря.
Аналізуючи правомірність застосування до позивача штрафних санкцій за порушення вимог п. 44.6 ст. 44 ПК України, суди дійшли висновку, що документи, на які посилається відповідач, та які не були надані позивачем під час перевірки, не є первинними документами в розумінні ПК України та, відповідно, підставою для нарахування екологічного податку, а тому факт нескладення позивачем таких документів не свідчить про порушення останнім порядку складення та обліку первинних документів, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За приписами положень п. 3.1 ст. 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв'язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України; чинних міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
Положеннями пп. 240.1.1 п. 240.1 ст. 240 ПК України визначено, що платниками екологічного податку є суб'єкти господарювання, юридичні особи, що не провадять господарську (підприємницьку) діяльність, бюджетні установи, громадські та інші підприємства, установи та організації, постійні представництва нерезидентів, включаючи тих, які виконують агентські (представницькі) функції стосовно таких нерезидентів або їх засновників, під час провадження діяльності яких на території України і в межах її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони здійснюються, зокрема викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення.
Підпунктом 242.1.1 пункту 242.1 статті 242 ПК України визначено об'єкт та базу оподаткування по екологічному податку, що справляється за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення, зокрема, обсяги та види забруднюючих речовин, які викидаються в атмосферне повітря стаціонарними джерелами.
Статтею 243 ПК України встановлено ставки податку за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення. У перелік найменувань забруднюючих речовин включено вуглеводні.
Згідно ст. 249 ПК України суми податку обчислюються за податковий (звітний) квартал платниками податку.
Відповідно до п. 249.2 ст. 249 ПК України у разі якщо під час провадження господарської діяльності платником податку здійснюються різні види забруднення навколишнього природного середовища та/або забруднення різними видами забруднюючих речовин, такий платник зобов'язаний визначати суму податку окремо за кожним видом забруднення та/або за кожним видом забруднюючої речовини.
Згідно із п. 249.3 ст. 249 ПК України суми екологічного податку, який справляється за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення, обчислюються платниками податку самостійно щокварталу. виходячи з фактичних обсягів викидів та ставок податку.
Відповідно до п. 250.12 ПК України, яким встановлено, що органи державної податкової служби залучають за попереднім погодженням працівників органу виконавчої влади з питань охорони навколишнього природного середовища Автономної Республіки Крим та спеціальних підрозділів центрального органу виконавчої влади з питань охорони навколишнього природного середовища для перевірки правильності визначення платниками податку фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелами забруднення, скидів та розміщення відходів.
Таким чином, правильність визначення платниками податку фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелами забруднення, скидів та розміщення відходів, в межах спірних правовідносин безпосередньо впливає на правильність визначення (обчислення) відповідачем суми екологічного податку за період, що перевірявся.
Як з'ясовано судами попередніх інстанцій та вбачається із Акту перевірки, відповідачем визначено ПАТ "Чернівцігаз" суму екологічного податку із викидів метану за 2016 рік - І півріччя 2017 року в розмірі 2194636,95 грн, на підставі: технологічних витрат та нормативних втрат природного газу за 2016 рік - І півріччя 2017 року, придбаного в ТОВ "РГК Трейдинг" та ТОВ "Чернівцігаз Збут", обсягів негативного місячного небалансу газу підприємства, згідно актів надання послуг балансування природного газу ПАТ "Укртрансгаз", відповідно до зведених розрахунків планованих виробничо-технолоічних витрат та втрат природного газу, із застосуванням Методики №264 та Методики визначення питомих втрат природного газу при його вимірюваннях побутовими лічильниками у разі неприведення об'єму газу до стандартних умов, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 21.10.2003 №595.
Відповідно до абз.6 Розділу 3 Методики № 264 до виробничо-технологічних витрат газу належать витрати газу під час врізування або підключення новозбудованих, або після капітального ремонту, або реконструйованих газопроводів, об'єктів системи газопостачання житлових та громадських будівель, промислових підприємств тощо, а також у разі виконання пусконалагоджувальних робіт на них та витрати газу на опалення газорегуляторних пунктів та іншого газорегуляторного обладнання.
Відтак, при здійсненні газопостачання (технологічного процесу розподілу природного газу) виникають виробничо-технологічні втрати природного газу, які за своєю суттю є питомими втратами в процесі функціонування газорозподільної мережі, а не викидами в атмосферне повітря.
Згідно п. 1.4 Порядку формування тарифів на транспортування природного газу розподільними трубопроводами на основі багаторічного стимулюючого регулювання, затвердженого Постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сфері енергетики від 28 листопада 2013 року № 1499, виробничо-технологічні витрати та нормативні втрати газу - витрати та втрати природного газу, пов'язані з технологічним процесом розподілу природного газу, обсяг яких встановлюється з урахуванням розмірів, визначених Кабінетом Міністрів України або іншим органом, визначеним законодавством України.
Тобто, газ для виробничо-технологічних втрат та нормовані втрати газу - це газ, що втрачається під час його транспортування газорозподільними та внутрішньо-будинковими мережами, а також під час виконання профілактичних та пусконалагоджувальних робіт, а отже виробничо-технологічні витрати виникають з об'єктивних причин, як наслідок технологічного процесу та зношеності газотранспортної системи, і такі витрати є невід'ємною частиною виробничого процесу з розподілу природного газу.
З аналізу вищезазначених норм чинного законодавства вбачається, що виробничо-технологічні втрати, за умови підтвердження суб'єктом господарювання їх цільового використання, не є фактичними викидами природного газу в повітря, а, відтак, такі втрати та виробничо-технологічні втрати природного газу в газорозподільних мерах не можуть бути об'єктом оподаткування екологічним податком.
В ході судового розгляду справи судами встановлено, що позивачем підтверджено у визначеному законом порядку цільове використання виробничо-технологічних втрат природного газу при здійсненні газопостачання (технологічного процесу розподілу природного газу), які були необґрунтовано враховані контролюючим органом у складі викидів в атмосферне повітря.
На порушення вищезазначеним норм ПК України, контролюючим органом визначено об'єкт оподаткування за екологічним податком не шляхом визначення фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелами забруднення, а взято за основу весь об'єм виробничо-технологічних втрат природного газу/балансування газу, який необґрунтовано визначений відповідачем як об'єм викидів в атмосферне повітря.
Тобто, посадовими особами відповідача виробничо-технологічні витрати та нормовані втрати газу помилково ототожнені з викидами в атмосферне повітря та при визначені об'єкту оподаткування екологічним податком контролюючим органом необґрунтовано взятий весь об'єм виробничо-технологічних втрат природного газу як об'сяг викидів в атмосферне повітря, оскільки, як зазначалось вище, об'єкт оподаткування екологічним податком визначається шляхом встановлення фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелами забруднення.
Таке стало можливим внаслідок порушення відповідачем обов'язкової умови при здійсненні такого роду перевірок щодо залучення відповідного органу влади з питань охорони навколишнього природнього середовища, залучення якого в даному випадку є обов'язковим, з огляду на імперативні приписи п.250.12 ст.250 ПК України.
Аналогічна правова позиція викладена в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 03.04.2013 по справі №2а/0570/2668/2012.
Крім того, як вбачається з Акту перевірки, контролюючим органом при розрахунках екологічного податку застосовано, зокрема, розрахунки запланованих річних обсягів виробничо-технологічних втрат та витрат природного газу за 2014-2017 рік, відповідно до Методики № 264.
В контексті викладеного судами зауважено, що Методика №264 застосовуються виключно для планування виробничо-технологічних втрат природного газу, нормування питомих витрат паливно-енергетичних ресурсів, прогнозування обсягів споживання паливно-енергетичних ресурсів у регіонах, галузях та у цілому в державі з метою їх раціонального використання і є основою для застосування економічних санкцій за їх нераціональне використання та запровадження економічних механізмів стимулювання енергозбереження.
Нормування питомих витрат паливно-енергетичних ресурсів не передбачає втручання держави у господарську діяльність підприємств, пов'язану з обмеженням обсягів споживання паливно-енергетичних ресурсі або обсягів виробленої продукції. Воно є інструментом усунення нераціонального використання паливно-енергетичних ресурсів, викликаного безгосподарністю та застосуванням застарілих технологій. Основними важелями цього механізму є матеріальне заохочення економії паливно-енергетичних ресурсів та фінансова відповідальність за їх нераціональне використання.
Застосування відповідачем при нарахуванні екологічного податку планових, прогнозованих, орієнтовних величин, розрахованих згідно з вказаними методиками, суперечить вимогам п. 249.3 ст. 249 ПК України, п. 14.1.157 ст. 14 ПК України, які передбачають обов'язковість розрахунку екологічного податку виключно з фактичних обсягів викидів.
Також, колегія суддів враховує пріоритет міжнародного законодавства за принципом, викладеним у частині третій статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Так, "Кіотським протоколом", ратифікованим 04.02.2004 Верховною Радою України на підставі Закону України за №1430-І/ "Про ратифікацію Кіотського протоколу до Рамкової Конвенції Організації Об'єднаних Націй про зміну клімату", і який набрав чинності 17.11.2006, визначено метан (СН4) виключно як парниковий газ.
Не визнаний "метан" речовиною, що руйнує озоновий шар також Монреальським протоколом про речовини, що руйнують озоновий шар, що набув чинності для України з 29.06.1990.
Крім того, з огляду Закон України «Про Загальнодержавну програму адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу», колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу на положення Директиви №2008/1/ЕС Європейського Парламенту та Ради "Про комплексне запобігання та контроль забруднень", адресованої державам - членам ЄС, яка містить примірний перелік забруднюючих речовин, для яких встановлюють граничні величини викидів, серед яких "метану" також немає.
З огляду на наведене колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх, що допущення з боку відповідача порушення порядку розрахунку об'єкту оподаткування екологічним податком, не надає підстав для визнання податкового повідомлення-рішення форми "Р" від 10.10.2018 №0008124810 вважати таким, що прийняте на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачений законодавством.
Щодо оскаржуваного позивачем податкового повідомлення-рішення форми "ПС" від 10.10.2018 року №0008144810, відповідно до якого збільшено суму грошового зобов'язання ПАТ "Чернівцігаз" за штрафними фінансовими санкціями (штрафами) на 510,00 грн, колегія суддів зазначає наступне.
Так, підставою для винесення вказаного податкового повідомлення-рішення слугувало ненадання позивачем документів про втрати природного газу, а саме: актів - розрахунків виробничо-технологічних витрат та нормованих втрат природного газу за період, що перевірявся, та розрахунків витрат, які проведено відповідно до Методики №264.
Аналізуючи вказані твердження податкового органу суди зауважили, що Методика №264, посилання на які міститься в запиті, не підпадає під визначення податкового законодавства з огляду на норми ст.ст. 3, 5 ПК України, що дозволяє зробити висновок про безпідставність вимог відповідача про надання документів у відповідності до пп.20.1.6 п.20.1 ст.20 ПК України, оскільки контролюючі органи мають право запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов'язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Окрім того, суди зауважили, що ПАТ "Чернівцігаз" здійснює виключно розподіл природного газу, відтак, обґрунтованими є доводи позивача про те, що документи, на які посилається відповідач та які не були надані позивачем під час перевірки, не є первинними документами в розумінні ПК України та підставою для нарахування екологічного податку, а сам факт нескладення позивачем таких документів не свідчить на порушення вимог п. 44.6 ст. 44 ПК України.
На підставі системного аналізу положень законодавства України, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про те, що відповідач не довів правомірності своїх дій та рішень, у зв'язку з чим податкові повідомлення-рішення Офісу ВПП ДФС від 10.10.2018 року №0008124810 та від 10.10.2018 року №0008144810 є протиправними та підлягають скасуванню.
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій правильно застосували норми матеріального права та не допустили порушень норм процесуального права. Суди надали правову оцінку усім доводам відповідача, якими він обґрунтовував правомірність оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень-рішень.
Посилання скаржника на висновки, викладені у постанові Верховного Суду від 14 вересня 2020 року по справі №520/9364/18, колегія суддів вважає безпідставними, оскільки аналіз наведеного скаржником судового рішення дає підстави вважати, що, незважаючи на подібність правовідносин, вказана справи містила відмінні підстави позову, а, відтак, означене рішення було ухвалене за інших фактичних обставин, установлених судами. Зокрема, на відміну від обставин цієї справи, судом у справі №520/9364/18 висновки зроблено з урахуванням того, що позивач не підтвердив цільове використання природного газу, придбаного для виробничо-технологічних (нормативних) втрат та витрат. У зв'язку з викладеним не можна дійти висновку про невідповідність оскаржуваних судових рішень викладеному у постанові Верховного Суду висновку щодо застосування у подібних правовідносинах норм матеріального права, оскільки подібності правовідносин не встановлено.
Решта доводів заявника касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовують, натомість зводяться до переоцінки встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених статтею 341 КАС України.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
У зв'язку з цим, касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 12 лютого 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 04 лютого 2020 року залишити без змін, а касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС, - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя: І.Л. Желтобрюх
Судді: Н.Є. Блажівська
І.В. Дашутін
Повний текст постанови тест виготовлено 18 січня 2021 року.