22 січня 2021 року
м. Київ
справа № П/811/2366/15
адміністративне провадження № К/9901/19501/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Гончарової І.А.,
суддів: Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Маловисківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області
на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 15 вересня 2015 року (головуючий суддя - Хилько Л.І.)
та на ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27 січня 2016 року (колегія суддів: головуючий суддя - Іванов С.М., судді - Чабаненко С.В., Шлай А.В.)
у справі №П/811/2366/15
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дор -Строй»
до Маловисківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області
про скасування податкових повідомлень - рішень,
У липні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Дор-Строй» (далі - позивач, платник, Товариство, ТОВ «Дор-Строй») звернулося до Кіровоградського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Маловисківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області (далі - відповідач, контролюючий орган, Маловисківська ОДПІ) про скасування податкових повідомлень - рішень.
На обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило про помилковість висновків контролюючого органу щодо порушення Товариством вимог податкового законодавства та вказало про правомірність формування Товариством показників податкової звітності у періоді, що перевірявся.
Постановою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 15 вересня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27 січня 2016 року, адміністративний позов задоволено:
- скасовано податкове повідомлення - рішення №0001382202 від 17.06.2015, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 149408,00 грн;
- скасовано податкове повідомлення - рішення №0001352202 від 17.06.2015, яким Товариству збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 3683114,00 грн, в тому числі за основним платежем - 2455409,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 1227705,00 грн.
- присуджено з Державного бюджету України на користь ТОВ "Дор-Строй" судові витрати у розмірі 487,20 грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій зазначили, що податкові повідомлення-рішення, на підставі яких, за твердженням контролюючого органу, позивач повинен був відобразити зі знаком «-» суму зменшення залишку від'ємного значення були оскаржені Товариством у судовому порядку. При цьому, норми чинного (на момент виникнення спірних правовідносин) законодавства не містили обов'язку платника відображати таку суму зменшення залишку від'ємного значення у відповідному рядку податкової декларації як зменшення суми, що підлягає зарахуванню до складу податкового кредиту наступного звітного періоду. Крім того, суди попередніх інстанцій зазначили про помилковість висновків контролюючого органу в частині завищення Товариством сум податкового кредиту та витрат у періоді, що перевірявся, а також вказали про безпідставність посилань контролюючого органу на встановлені у актах попередніх перевірок від 29.06.2010, 13.04.2012 та 18.05.2013 порушення Товариством вимог податкового законодавства, зокрема, за період з 01.10.2010 по 31.12.2012, оскільки донараховані податковим органом на підставі актів перевірок від 29.06.2010 та від 13.04.2012 суми грошових зобов'язань були добровільно сплачені Товариством, що не заперечується відповідачем та підтверджується наявними у матеріалах справи доказами. Суди вказали, що контролюючий орган не мав правових підстав повторно перевіряти зазначений період, а тому відображені контролюючим органом порушення платником вимог податкового законодавства за період з 01.10.2010 по 31.12.2012 не можуть бути предметом дослідження у цій справі. За таких обставин, висновки відповідача про порушення Товариством норм податкового законодавства є необґрунтованими, а оскаржувані податкові повідомлення рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Не погодившись із зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що актом планової перевірки від 18.05.2013 №7/2210/33708292 Товариству зменшено рядок 21 "Залишок від'ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду" на суму 430124,00 грн та рядок 19 "Від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду" на суму 2715463,00 грн. Інформації щодо оскарження підприємством зменшення розміру від'ємного значення до контролюючого органу не надходило, а тому Товариством порушено вимоги п. 200.6 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість за період з 01.01.2013 по 31.12.2014 на загальну суму 2392229,00 грн. Також, контролюючий орган зазначив про протиправність формування Товариством податкового кредиту за результатами здійснення господарських операцій з контрагентами у періоді, що перевірявся.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 21 липня 2016 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.
Від позивача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Як вірно встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, на підставі вимог підпунктів 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України та відповідно до постанови слідчого в ОВС СВ СУ прокуратури Дніпропетровської області про призначення повної документальної виїзної позапланової перевірки від 04.02.2015 №06/3-340вих-14 та наказу №46 від 08.04.2015 посадовими особами відповідача проведено виїзну позапланову документальну перевірку ТОВ «Дор-Строй» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2010 по 31.12.2014, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2010 по 31.12.2014; правильності нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.12.2014, за результатами якої складено акт №3/11-12-22-00/33708292 від 30.04.2015 (далі - Акт перевірки, том1 а.с.7-99).
Як вбачається з Акта перевірки контролюючий орган дійшов висновку про порушення Товариством вимог, зокрема:
- підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, пункту 138.2, підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України, в результаті чого Товариством завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за період з 01.01.2013 по 31.12.2014 на загальну суму 149408,00 грн, в тому числі за рахунок: завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування за 2013 рік на суму 622937,00 грн, заниження від'ємного значення об'єкта оподаткування за 2014 рік на суму 473529,00 грн;
- підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", пункту 198.3 статті 198, пункту 200.6 статті 200, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено податок на додану вартість на загальну суму 2487392,00 грн, в тому числі: за вересень 2010 року - 10583,00 грн, листопад 2010 року - 3499,00 грн, травень 2011 року - 14592,00 грн, грудень 2011 року - 3309,00 грн, вересень 2012 року - 154,00 грн, жовтень 2012 року - 60055,00 грн, грудень 2012 року - 2971,00 грн, травень 2013 року - 427,00 грн, жовтень 2014 року - 12994,00 грн, травень 2013 року - 735841,00 грн, серпень 2013 року - 32373,00 грн, жовтень 2013 року - 344073,00 грн, листопад 2013 року - 84150,00 грн, грудень 2013 року - 772205,00 грн, січень 2014 року - 2602,00 грн, лютий 2014 року - 268,00 грн, березень 2014 року - 350,00 грн, липень 2014 року - 21731,00 грн, серпень 2014 року - 4659,00 грн, вересень 2014 року - 115951,00 грн, жовтень 2014 року - 149974,00 грн, листопад 2014 року - 115789,00 грн, грудень 2014 року - 12263, 00 грн.
На підставі Акта перевірки контролюючий орган прийняв податкові повідомлення - рішення від 17.06.2015:
- № 0001382202, яким Товариству зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 149408,00 грн (том 1 а.с.100);
- №0001352202, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 3683114,00 грн, в тому числі за основним платежем - 2455409,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 1227705,00 грн (том 1 а.с.101).
Вважаючи зазначені податкові повідомлення - рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.
Відповідно до статті 159 КАС України (у редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (у редакції, що діє з 15.12.2015), відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій вказаним вимогам не відповідають, виходячи з наступного.
Відповідно до пункту 1.7 статті 1 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит - сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.
Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуга) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку: з придбанням або виготовленням товарів (у тому чисті при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з підпунктом 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).
З 01 січня 2011 року відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).
Згідно з підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з пунктом 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Пунктом 138.2 статті 138 ПК України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Відповідно до вимог пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункту 198.6 статті 198 ПК України).
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків регулюються статтею 200 ПК України.
Так, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від'ємне значення, то:
а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов'язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг;
б) залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.
Відповідно до пункту 56.1 статті 56 ПК України рішення прийняті контролюючим органом можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 ПК України.
Згідно із пунктом 56.15 статті 56 ПК України скарга, подана із дотриманням строків, визначених пунктом 56.3 цієї статті, зупиняє виконання платником податків грошових зобов'язань, визначених у податковому повідомленні-рішенні (рішенні), на строк від дня подання такої скарги до контролюючого органу до дня закінчення процедури адміністративного оскарження.
Відповідно до підпункту 56.17.5 пункту 56.17 статті 56 ПК України день закінчення процедури адміністративного оскарження вважається днем узгодження грошового зобов'язання платника податків.
Згідно із абзацом 3 пункту 56.18 статті 56 ПК України при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання недійсним рішення контролюючого органу, грошове зобов'язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та мають спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Правові наслідки у вигляді права платника податку на формування податкового кредиту/витрат виникають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Отже, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов'язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
При цьому, вищенаведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог ст. 71 КАС України, (тут і далі у редакції чинній на час вирішення спору), в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч. 1 ст. 71 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 72 цього Кодексу.
Згідно зі ст. 86 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про правомірність формування Товариством сум податкової звітності у періоді, що перевірявся.
Суд вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними, виходячи з наступного.
Щодо правомірності прийняття відповідачем податкового повідомлення - рішення від 17.06.2015 №0001382202, яким Товариству зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 149408,00 грн.
Як вбачається з Акта перевірки, контролюючий орган дійшов висновку, зокрема, про завищення Товариством витрат на загальну суму 149408,00 грн (за рахунок завищення суми витрат за 2013 рік на 622937,00 грн та заниження суми витрат за 2014 рік на 473529,00 грн, 622937,00 - 473529,00=149408,00).
Такі висновки контролюючого органу ґрунтуються на тому, що Товариство безпідставно відобразило у складі витрат суми витрат, понесених ним на придбання автотранспортних послуг у ПП «ВРГ і К» у розмірі 197453,67 грн та витрат (адміністративних витрат) по взаєморозрахункам із ТОВ «СК Груп» на суму 425483,41 грн.
Суди попередніх інстанцій встановили, що 07.08.2012 між Товариством (Підрядник) та Службою автомобільних доріг у Кіровоградській області (Замовник) укладено договір підряду з поточного ремонту автомобільної дороги Стрий-Тернопіль - Кіровоград - Знам'янка (том 2 а.с. 52-61).
З метою забезпечення виконання своїх зобов'язань за договором підряду з поточного ремонту автомобільної дороги Стрий-Тернопіль - Кіровоград - Знам'янка 25.04.2013 між позивачем (Замовник) та ПП "ВРГ і К" (Виконавець) укладено договір №5 про надання послуг з перевезення вантажів, предметом якого є надання послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом у визначеній замовником кількості та у заданому напрямку. Відповідно до приписів пупнку 1.2 договору характеристики вантажу та відстань перевезення зазначається в товарно-транспортних накладних (том 2 а.с. 3).
На підтвердження фактичного виконання умов договору про надання послуг позивач надав копію акту здачі - прийняття робіт, копію реєстру наданих послуг з перевезення асфальтобетону та копії товарно-транспортних накладних (том 2 а.с. 3-51).
Висновки контролюючого органу про протиправність формування Товариством показників податкової звітності ґрунтуються на відомостях попередніх перевірок платника та актів перевірок контрагентів Товариства та інших суб'єктів господарювання.
Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про безпідставність посилань контролюючого органу на інформацію, отриману від інших органів державної податкової служби за результатами здійснення податкового контролю, зокрема, на відомості: акта перевірки Маловисківської ОДПІ від 09.10.2014 за №258/11-22-22/32502909 «Про результати документальної невиїзної позапланової перевірки ПП «ВРГ і К» з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині правомірності нарахування податкових зобов'язань та податкового кредиту з податку на додану вартість та правомірності декларування валових доходів та валових витрат з податку на прибуток за період з 01.10.2012 по 31.12.2013 щодо взаємовідносин з ТОВ «фірма «Пром-Інвест»», ТОВ «Міськпроектбуд», ТОВ «Електрогурт», ТОВ «Соладей-Україна», ПП «АС Партнер», ТОВ «АПС Люкс»», в якому зазначено, що ПП «ВРГ і К» має стан « 9» (направлено повідомлення про відсутність за місцезнаходженням); акта Кіровоградської ОДПІ від 08.02.2013 №130/1520/37231609 «Про результати проведення зустрічної звірки ТОВ «Авроратрейд»» щодо документального підтвердження господарських відносин, їх реальності та повноти відображення в обліку за вересень - грудень 2010 року та січень - грудень 2011 року, в якому зазначено про не підтвердження податкової адреси ТОВ «Авроратрейд»; акта ДПІ у Ленінському район м. Дніпропетровська від 22.08.2014 за №1123/22-03/35984615 «Про неможливість проведення зустрічної звірки суб'єкта господарювання ТОВ «Строй Групп» з питань дотримання вимог податкового законодавства, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів з ТОВ «Універсал-Траст ЛТД» та ТОВ «ТД «Техномед»» за період з 01.01.2011 по 01.09.2014»; акта ДПІ у Солом'янському районі м. Києві від 15.03.2013 № 537/22.7/365509824 «Про неможливість проведення звірки «ТОВ «Владиоль»» тощо, а також дані інформаційних систем ГУ ДФС у Кіровоградській області відносно ТОВ «СК- Груп», оскільки донарахування грошових зобов'язань має здійснюватися за результатами аналізу суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у перевіряємому періоді, та не може ґрунтуватися лише на актах перевірок контрагентів з третіми особами (та контрагентів платника).
Разом з цим, Верховний Суд зазначає, що суди попередніх інстанцій не надали жодної правової оцінки доводам скаржника про завищення задекларованих Товариством показників у рядку 06.2 Декларацій «Адміністративні витрати» за 2013 рік на суму 425483,00 по взаєморозрахункам із ТОВ «СК Груп», а також не проаналізував належним чином надані платником первинні документи на підтвердження фактичного здійснення господарської діяльності між позивачем та ПП "ВРГ і К" у періоді, що перевірявся. Зокрема, не дослідили можливість надання контрагентом обумовлених договором про перевезення вантажів послуг з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних ресурсів, управлінського або технічного персоналу, основних засобів, тощо. Не встановили чи достатньо наявних у контрагента позивача трудових ресурсів для виконання умов зазначеного договору у передбачених угодою обсягах та у встановлений договором строк, не з'ясовано чи долучалися до виконання умов зазначених договорів треті особи, які саме, та чи проводився з ними розрахунок тощо.
За таких обставин, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає передчасними висновки судів попередніх інстанцій про протиправність податкового повідомлення - рішення відповідача від 17.06.2015 №0001382202.
Щодо податкового повідомлення - рішення від 17.06.2015 №0001352202, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 3683114,00 грн, в тому числі за основним платежем - 2455409,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 1227705,00 грн, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Так, контролюючий орган в Акті перевірки зазначає про заниження Товариством суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 2487392,00 грн, у тому числі: за вересень 2010 року - 10583,00 грн, листопад 2010 року - 3499,00 грн, травень 2011 року - 14592,00 грн, грудень 2011 року - 3309,00 грн, вересень 2012 року - 154,00 грн, жовтень 2012 року - 60055,00 грн, грудень 2012 року - 2971,00 грн, травень 2013 року - 427,00 грн, жовтень 2014 року - 12994,00 грн, травень 2013 року - 735841, 00 грн, серпень 2013 року - 32373,00 грн, жовтень 2013 року - 344073,00 грн, листопад 2013 року - 84150,00 грн, грудень 2013 року - 772205,00 грн, січень 2014 року - 2602,00 грн, лютий 2014 року - 268,00 грн, березень 2014 року - 350,00 грн, липень 2014 року - 21731,00 грн, серпень 2014 року - 4659,00 грн, вересень 2014 року - 115951,00 грн, жовтень 2014 року - 149974,00 грн, листопад 2014 року - 115789,00 грн, грудень 2014 року - 12263, 00 грн.
Висновки контролюючого органу про заниження Товариством суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 2487392,00 грн ґрунтуються на тому, що:
- у Товариства було відсутнє право на декларування у податковій декларації з податку на додану вартість за січень 2013 року залишку від'ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, на суму 3145597,00 грн, що призвело до заниження позивачем суми податку на додану вартість за період з 01.01.2013 по 31.12.2014 на загальну суму 2392229,00 грн, зокрема, за травень 2013 року - 735841,00 грн, серпень 2013 року - 32373,00 грн, жовтень 2013 року - 344073,00 грн, листопад 2013 року - 84150,00 грн, грудень 2013 року - 772205,00 грн, січень 2014 року - 2602,00 грн, лютий 2014 року - 268,00 грн, березень 2014 року - 350,00 грн, липень 2014 року - 21731,00 грн, серпень 2014 року - 4659,00 грн, вересень 2014 року - 115951,00 грн, жовтень 2014 року - 149974,00 грн, листопад 2014 року - 115789,00 грн, грудень 2014 року - 12263,00 грн;
- Товариством завищено податковий кредит за період з 01.01.2010 по 31.12.2014 на суму 108584,00 грн, зокрема, за вересень 2010 року - 10583,00 грн, листопад 2010 року - 3499,00 грн, травень 2011 року - 14592,00 грн, грудень 2011 року - 3309,00 грн, вересень 2012 року - 154,00 грн, жовтень 2012 року - 60055,00 грн, грудень 2012 року - 2971,00 грн, травень 2013 року - 427,00 грн, жовтень 2014 року - 12994,00 грн.
Задовольняючи позовні вимоги в цій частині, суди попередніх інстанцій зазначили, що контролюючим органом проводилась перевірка позивача, у тому числі, за період з 01.10.2010 по 31.12.2012. Під час проведення перевірки відповідач використав матеріали попередніх планових перевірок ТОВ "Дор-Строй", а саме акт від 29.06.2010 (період, що перевірявся 01.01.2010 - 31.03.2011), акт від 13.04.2012 (період, що перевірявся, 01.04.2011 - 31.12.2011) та акт від 18.05.2013 (період, що перевірявся, 01.01.2012 - 31.12.2012, том 1 а.с.189-239).
Суди вказали, що суми грошових зобов'язань, донараховані податковим органом на підставі актів перевірки від 29.06.2010 та від 13.04.2012, сплачені Товариством добровільно, що відображено в Акті перевірки (сторінка 4 Акту перевірки, том 1 а.с. 26-127), а тому встановлені у зазначених вище актах порушення не можуть бути предметом дослідження у цій справі.
Також суди зазначили про необґрунтованість доводів контролюючого органу про завищення Товариством податкового кредиту з ПДВ за травень 2013 року на суму 427 грн з огляду на те, що вказана сума сплачена за товари, придбані Товариством у ПП "Арзаміт" згідно з видатковою накладною №РН-0000507 від 23.04.2013 та видатковою накладною №РН-0000612 від 21.05.2013 (том 2 а.с. 62, 64). Розрахунки за придбаний товар здійснені авансом, що підтверджується банківськими виписками (том 2 а.с.63,65).
Разом з цим, суди попередніх інстанцій залишили поза увагою та не надали жодної правової оцінки доводам контролюючого органу про завищення Товариством податкового кредиту за жовтень 2014 року на 12944,00 грн, не з'ясували, за результатами яких господарських операцій та з якими контрагентами позивач сформував зазначену суму податкового кредиту, та не встановили, чи враховувалася контролюючим органом зазначена сума завищення податкового кредиту під час здійснення донарахування Товариству грошових зобов'язань з податку на додану вартість податковим повідомленням - рішенням від 17.06.2015 №0001382202.
Враховуючи вищевикладене, внаслідок неповного з'ясування обставин справи суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення - рішення контролюючого органу від 17.06.2015 №0001382202.
Крім того, як зазначалося вище, висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства ґрунтуються також на тому, що позивач формував показники податкової звітності у періоді, що перевірявся, без урахуванням результатів попередньої планової перевірки (Акт перевірки від 18.05.2013 № 7/2210/33708292), за результатом якої позивачу було зменшено розмір від'ємного значення.
Разом з цим, як вірно встановлено судами попередніх інстанцій, акт перевірки від 18.05.2013 № 7/2210/33708292 не містить висновків контролюючого органу про зменшення позивачу суми від'ємного значення по рядках 19 та 21 податкової декларації за грудень 2012 року (том 1 а.с 207-239). На підставі Акта перевірки від 18.05.2013 №7/2210/33708292 податковим органом було прийнято податкове повідомлення - рішення від 29.05.2013 №0000322250, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 3780373,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 1890186,50 грн.
Зазначене податкове повідомлення - рішення було оскаржене позивачем у судовому порядку.
Так, постановою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 06.02.2014 у справі №811/2507/13-а, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08.06.2015 та постановою Верховного Суду від 29.10.2019, адміністративний позов задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Маловисківської міжрайонної державної податкової інспекції Державної податкової служби Кіровоградської області від 29.05.2013 року, яким ТОВ «Дор-Строй» збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 3780373,00 грн та накладено штрафну санкцію у розмірі 1890186,50 грн; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Маловисківської міжрайонної державної податкової інспекції Державної податкової служби Кіровоградської області від 29.05.2013, яким Товариству збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 7047556 грн та накладено штрафну санкцію у розмірі 1761889 грн.
Згідно з частиною 2 статті 14 КАС України постанови та ухвали суду в адміністративних справах, що набрали законної сили, є обов'язковими до виконання на всій території України.
Суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що у разі, якщо податковий орган зменшує розмір від'ємного значення суми ПДВ, то обов'язок платника податків врахувати ці суми зменшення у наступних податкових періодах виникає лише після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили судовим рішенням (у разі судового оскарження), результатом яких є встановлення правомірності такого податкового повідомлення-рішення контролюючого органу.
Враховуючи вищевикладене, а також те, що податкове повідомлення - рішення від 29.05.2013 за №0000322250, прийняте відповідачем за результатами попередньої перевірки, оскаржено платником в судовому порядку та за наслідками такого оскарження - скасоване, на думку колегії суддів, позивач мав право відображати спірні показники від'ємного значення у наступних податкових періодах.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.
Частиною першою статті 353 КАС України обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене у цій постанові і відповідно до положень частини четвертої статті 9 КАС України вжити визначені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, запропонувати сторонам надати докази на підтвердження їх доводів та заперечень тощо.
Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
Касаційну скаргу Маловисківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області задовольнити частково.
Постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 15 вересня 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27 січня 2016 року- скасувати.
Справу №П/811/2366/15 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
СуддіІ.А. Гончарова І.Я.Олендер Р.Ф. Ханова