Справа № 640/10685/20 Суддя (судді) першої інстанції: Вєкуа Н.Г.
19 січня 2021 року м. Київ
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
Головуючий суддя: Черпіцька Л.Т.
судді: Глущенко Я.Б.
Пилипенко О.Є.
за участю секретаря: Зуєнка Д.П.
за участю сторін:
представника позивача - Савчук В.В.,
представника позивача - Фур'яка Я.А.
представника відповідача - Мудренко Д.Ю.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Головного управління Державної податкової служби у м.Києві та МЕДА ФАРМАСЬЮТІКАЛЗ СВІТСЕЛЕНД ГМБХ в Україні на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від "05" жовтня 2020 р. у справі за адміністративним позовом МЕДА ФАРМАСЬЮТІКАЛЗ СВІТСЕЛЕНД ГМБХ в Україні до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ,
Представництво МЕДА ФАРМАСЬЮТІКАЛЗ СВІТСЕЛЕНД ГМБХ в Україні (далі по тексту - позивач) звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві (далі по тексту - відповідач), в якому просило:
визнати протиправним та скасувати в повному обсязі податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 12 лютого 2020 року №0035050606;
визнати протиправним та скасувати в повному обсязі податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 12 лютого 2020 року №0034050602;
визнати протиправним та скасувати в повному обсязі податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 10 лютого 2020 року №00001764207.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що представництво не підпадає під законодавче визначення «постійне представництво», є некомерційним, а тому підлягає звільненню від оподаткуванню відповідно до міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 05 жовтня 2020 року адміністративний позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано в повному обсязі податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 10 лютого 2020 року №00001764207. В іншій частині позову відмовлено, стягнуто на користь позивача судові витрати у розмірі 2 102,00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві.
Задовольняючи частково позовні вимоги та скасовуючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 10 лютого 2020 року №00001764207, суд першої інстанції вказав про не підтвердження факту подання позивачем не у повному обсязі податкової звітності про суми доходів, нарахованих фізичним особам. Разом із тим, надаючи юридичну оцінку спірним правовідносинам та досліджуючи правову природу діяльності представництва позивача, суд першої інстанції зазначив, що діяльність позивача в Україні становить значну частину діяльності нерезидента, а саме мети діяльності компанії щодо продажу хімічних та фармацевтичних продуктів на території країни, а отже суд дійшов висновку, що представництво МЕДА ФАРМАСЬЮТІКАЛЗ СВІТСЕЛЕНД ГМБХ відповідає критеріям «постійного представництва», а тому не може користуватися податковими привілеями.
Не погоджуючись з прийнятим рішенням суду першої інстанції, відповідач звернувся із апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішенням, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Позивач також звернувся із апеляційною скаргою, у якій просить скасувати рішення суду першої інстанції у частині відмови визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 12 лютого 2020 року №0035050606 та №0034050602, та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідача позивач зазначає, що можливість притягнення до відповідальності на підставі статті 119 Податкового кодексу України розповсюджується виключно на платників податків, статус якого у нього відсутній, а отже податкове повідомлення-рішення щодо визначення податку на доходи фізичних осіб цілком обґрунтовано визнано протиправним та скасовано судом першої інстанції.
Водночас, відповідач у відзиві на апеляційну скаргу позивача вказує на те, що при розгляді фактичної діяльності представництва встановлено реєстрацію 15 лікарських засобів в МОЗ України, виробниками яких є не тільки MEDA Pharmaceuticals (Швейцарія), що свідчить, на думку відповідача, про діяльність такої компанії виключно як торгово-сервісної, тоді як наявність відділів логістики та маркетингу на представництві в Україні забезпечують основні цілі діяльності компанії щодо реалізації продукції на її території. Крім того, відповідач наголошує на наявності фактів, які свідчать про залежність представництва не тільки від компанії засновника, а й від рішень компанії MEDA(Швеція), яка не є засновником представництва в Україні. Отже, на думку відповідача, фактична діяльність представництва в Україні не відповідає праву використання податкової пільги.
Відповідно до частини першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Як вбачається з матеріалів справи, Головним управлінням Державної податкової служби у м. Києві була проведена документальна планова виїзна перевірка представництва МЕДА ФАРМАСЬЮТІКАЛЗ СВІТСЕЛЕНД ГМБХ в України з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, валютного законодавства за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, з питань єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2018 року.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 13 січня 2020 року № 2/1-26-15-05-06-06.
Відповідно до вказаного акту, перевіркою встановлено порушення представництвом МЕДА ФАРМАСЬЮТІКАЛЗ СВІТСЕЛЕНД ГМБХ в України таких вимог законодавства:
підпункту 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 Податкового Кодексу України, у результаті чого занижено податок на прибуток у загальній сумі 8 636 657 грн, у тому числі за 2016 рік у сумі 3 026 921 грн, за 2017 рік у сумі 2 338 550 грн, за 2018 рік у сумі 3 271 186 грн.;
підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 Податкового Кодексу України щодо неподання звіту про контрольовані операції за 2018 рік;
статті 51, пункту 70.16 статті 70, пункту 176.2, «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового Кодексу України щодо подання не в повному обсязі податкових розрахунків (форма 1-ДФ) за І квартал 2016 року-ІV квартал 2018 року;
пункту 4 частини 2 статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» щодо несвоєчасного подання звітності про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за лютий 2018 року.
Не погодившись із висновками перевірки позивач подав заперечення на акт перевірки, за результатами розгляду яких рішенням про розгляд заперечення від 07 лютого 2020 року №23055/10/26-15-05-06-06 відмовлено у їх задоволенні.
На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:
від 12 лютого 2020 року №0035050606, яким збільшено суми грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 8 636 657,00 грн та нараховано штрафні санкції у розмірі 2 159 164,00 грн.;
від 12 лютого 2020 року №0034050602, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 528 600,00 грн.;
від 10 лютого 2020 року №00001764207, яким застосовано штраф у розмірі 510,00 грн.
Позивач 21 лютого 2020 року звернувся із скаргою на вказані податкові повідомлення-рішення, за результатами розгляду якої рішенням від 19 травня 2020 року №16539/6/99-00-08-03-01-00 такі податкові повідомлення-рішення залишені без змін, а скаргу позивача без задоволення.
Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними позивач звернувся із даним позовом до суду.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Судом встановлено, що підставою для винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень є висновок податкового органу щодо визначення статусу представництва МЕДА ФАРМАСЬЮТІКАЛЗ СВІТСЕЛЕНД ГМБХ в України як постійного, а отже позивач неправомірно користувався пільгами, передбаченими Конвенцією між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал.
Таким чином, для правильного вирішення спору суду належить встановити чи відповідає діяльність позивача критеріям «постійних представництв», при цьому суд апеляційної інстанції розглядає діяльність представництва з урахуванням положень Податкового кодексу України, Конвенції між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал та Коментарів до Модельних Конвенцій Організації об'єднаних націй та Організації економічного співробітництва і розвитку (далі - Конвенції ООН та ОЕСР), де вказано ряд критеріїв визначень постійного представництва і порівняння його фактичної діяльності в країні знаходження (перебування).
Так, згідно підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України постійне представництво - постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар'єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.
З метою оподаткування термін «постійне представництво» включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об'єкт чи пов'язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов'язана з таким майданчиком, об'єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, нерезидентом через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов'язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження діяти від імені виключно такого нерезидента, що тягне за собою виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов'язків (укладати договори (контракти) від імені цього нерезидента; утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу).
Постійним представництвом не є використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.
Приписами пункту 133.2 статті 133 Податкового кодексу України встановлено виключний перелік платників податку на прибуток підприємств з числа нерезидентів, до якого, зокрема, входять постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників.
Разом із тим, відповідно до пункту 103.1 статті 103 Податкового кодексу України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Так, 26 лютого 2002 року набрала чинності Конвенція між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал (Конвенцію ратифіковано Законом від 10 січня 2002 року №2929-III, далі - Конвенція), яка застосовується до осіб які є резидентами однієї або обох Договірних Держав.
Статтею 5 Конвенції визначено, що для цілей цієї Конвенції термін "постійне представництво" означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства.
Термін "постійне представництво", зокрема, включає:) місце управління;) відділення;) контору;) фабрику;) майстерню;) шахту, нафтову або газову свердловину, кар'єр або будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; і) склад або інше приміщення, яке використовується як торгова точка.
Будівельний майданчик, або монтажний, або складальний об'єкт утворюють постійне представництво лише в тому разі, якщо вони існують більше дванадцяти місяців.
Незважаючи на попередні положення цієї статті, термін "постійне представництво" не включає:) використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або поставки товарів чи виробів, що належать підприємству;) утримання запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, демонстрації або поставки;) утримання запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством;) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства;) утримання постійного місця діяльності виключно з метою реклами, для надання інформації, для проведення наукового дослідження або здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності підготовчого чи допоміжного характеру;) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від a) до e), за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер.
Згідно пункту 3 статті 31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів 1969 року, яка застосовується до договорів між державами, для цілей тлумачення договору поряд з контекстом ураховується: будь-які наступні угоди між учасниками стосовно тлумачення договору або застосування його положень; та подальша практика застосування договору, яка встановлює згоду учасників стосовно його тлумачення.
Коментарі до типових моделей Конвенції ООН та ОЕСР відповідають згаданій нормі Віденської конвенції та використовуються при виконанні міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування. Враховуючи викладене, відповідні положення офіційного Коментаря до Модельної Конвенції ОЕСР повинні прийматися до уваги при застосуванні Конвенції між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою, яка підписана на основі Модельної Конвенції ОЕСР.
Відповідно до пунктів 23 та 24 офіційного Коментаря до Модельної Конвенції ОЕСР діяльність представництва не може вважатись такою, що має допоміжний характер, якщо вона переважно здійснює такі ж функції, що і материнська компанія.
Отже, якщо основний вид діяльності представництва є тотожнім з видом діяльності нерезидента (материнської компанії), визначеним у статутним документах нерезидента, представництво в цілях оподаткування розглядається як постійне представництво.
Для розмежування «постійного» представництва від «непостійного» (некомерційного), слід виділити ключові характеристики, які слугують базою для їх розмежування.
Передусім, діяльність некомерційного представництва має виключно підготовчий або допоміжний характер щодо діяльності материнської компанії і має бути відмінною від статутних функцій материнської компанії. За своєю сутністю підготовча або допоміжна діяльності ведеться на користь самої організації (нерезидента) та не може мати на меті одержання прибутку .
Тоді як для визнання представництва нерезидента таким, що має статус постійного представництва, необхідною умовою є здійснення ним комерційної діяльності. Постійне представництво нерезидента в Україні з метою оподаткування розглядається як окремий, незалежний від самого нерезидента суб'єкт господарської діяльності. А тому взаємовідносини між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні слід розглядати як взаємовідносини між різними суб'єктами господарювання та, відповідно, податковий облік самого постійного представництва повинен здійснюватися згідно із загальними правилами.
За своєю сутністю термін «комерційна діяльність» є еквівалентним терміну «господарська діяльність», який використовується в Податковому кодексі України.
За змістом пункту 14.1.36 статті 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
А отже, господарська діяльність характеризується, насамперед, спрямованістю на отримання доходу, а також певними організаційними зусиллями, які вчиняються для здійснення відповідної діяльності (зокрема організаційними, фінансовими, людськими тощо). Фактичне отримання доходу у певному податковому періоді не має вирішального значення для визначення діяльності як господарської.
Діяльність представництва МЕДА ФАРМАСЬЮТІКАЛЗ СВІТСЕЛЕНД ГМБХ в Україні врегульовано Положенням про представництво (далі - Положення).
У відповідності до статті 1 Положення представництво МЕДА ФАРМАСЬЮТІКАЛЗ СВІТСЕЛЕНД ГМБХ в Україні є відокремленим підрозділом іноземної Компанії, що здійснює представництво та захист інтересів такої юридичної особи, не здійснює господарську діяльність в Україні та не підпадає під визначення постійного представництва згідно з підпунктом 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України.
Meda (Швейцарія) є міжнародною компанією та складається з наступних структурних підрозділів (заводи, офіси, склади, філії та ін.): МЕДА Фарма Гмбх енд Ко, МЕДА Фармасьютікалз Світселенд Гмбх (включно з представництвом МЕДА ФАРМАСЬЮТІКАЛЗ СВІТСЕЛЕНД ГМБХ в Україні), МЕДА Фарма Гмбх, МЕДА Фармасьютікалз Лімітед. МЕДА АБе - кінцева материнська компанія усіх вищезгаданих компаній (Швеція).
Основними видами діяльності Компанії є виробництво та продаж хімічних та фармацевтичних продуктів на території країни та за її межами, а також проведення торгових та ліцензійних операцій, пов'язаних з цією діяльністю.
Водночас, представництво створене задля здійснення для Компанії та її структурних підрозділів діяльності, що має допоміжний та підготовчий характер, а саме представництво здійснює функції, пов'язані з організацією презентацій, проведенням ознайомлювальних консультацій, зустрічей, семінарів, конференцій для дослідження ринку, проведення маркетингових досліджень та інші види діяльності, що носять допоміжний та підготовчий характер відносно основних видів діяльності компанії. Діяльність представництва не є комерційною та не створює постійного представництва.
Видами діяльності позивача згідно довідки з ЄДРПОУ є: Дослідження кон'юнктури ринку та вивчення громадської думки (КВЕД 73:20).
При встановленні факту дій представництва в інтересах материнської компанії необхідно звертати увагу на види діяльності материнської компанії, а також на наявність у неї майнових прав на лікарські засоби.
Як вбачається зі змісту акта перевірки, контролюючим органом встановлено, що представництво здійснює (протягом перевіреного періоду) реєстрацію та фармаконагляд 15 медпрепаратів згідно реєстраційних свідоцтв Міністерства охорони здоров'я України. При цьому, як зазначено відповідачем, представництво займалось реєстрацією лікарських засобів, виробниками та заявниками яких була не тільки головна компанія MEDA Pharmaceuticals (Швейцарія), а також інших виробників фармацевтичних препаратів.
Водночас, відповідачем не враховано того факту, що MEDA Pharmaceuticals (Швейцарія) займається не лише виробництвом власних лікарських засобів, але і їх збутом, у тому числі, фактично виступає дистриб'ютором лікарських засобів інших виробників, які входять в групу компаній. Повноваження материнської компанії в якості дистриб'ютора передбачені Угодами про ліцензування та дистрибуцію, наявними у матеріалах справи, якими, серед іншого, уповноважено материнську компанію здійснювати реєстрацію, продаж, фармаконагляд та просування лікарських засобів на території України.
Дохід з джерелом походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні (підпункт 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).
Об'єктом оподаткування податком на прибуток, згідно із підпунктом 134.1.2 пункту 134.1 статті Податкового кодексу України, є дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.
Пункт 160.1 статті 160 Податкового кодексу України передбачає, що будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, за винятком доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів/виконаних робіт/наданих послуг, переданих/виконаних/наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв'язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.
Згідно із пунктом 160.2 статті 160 Податкового кодексу України, резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3 - 160.6 цієї статті, зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Отже, постійні представництва нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється господарська діяльність нерезидентів на території України, повинні утримувати та сплачувати податок на прибуток з суми прибутків зазначених нерезидентів, отриманих від такої господарської діяльності.
У той же час, основний вид діяльності самостійно не є критерієм, за яким отримані представництвом кошти визначаються як такі, що є оподатковуваним доходом нерезидента чи не є оподатковуваним доходом нерезидента.
Критеріями для віднесення отриманих представництвом коштів до прибутку нерезидента, який за вимогами закону оподатковується у загальному порядку, є повне або часткове здійснення нерезидентом господарської діяльності на території України через постійне представництво та отримання цим представництвом від такої діяльності сум прибутків, належних нерезиденту.
Разом із тим, як свідчать матеріали справи, представництво не здійснювало видів основної статутної діяльності материнської компанії, в тому числі не виробляло, не закуповувало та не розповсюджувало лікарські засоби, що виробляються або закуповуються компанією Meda (Швейцарія).
За своїм характером дії щодо реєстрації лікарських засобів носять підготовчий та допоміжний характер, адже їх вчинення покликане забезпечити законність застосування відповідного лікарського засобу на території України.
Крім того, сама по собі реєстрація лікарського засобу не може вважатися діями, які призводять до отримання доходу на території України, а отже такі дії не можна кваліфікувати як комерційну (господарську) діяльність.
Про допоміжний характер діяльності представництва також свідчать угоди про фармаконагляд, укладені між Meda (Швейцарія) та українськими дистриб'юторами лікарських засобів, відповідно до яких передача інформації по фармаконагляду по всім лікарським засобам, які постачаються головною компанією в Україну від дистриб'юторів в Україні до Meda (Швейцарія) здійснюється через позивача.
З урахуванням викладеного, а також порівнюючи види діяльності, які здійснювало представництво та материнська компанія, судова колегія доходить висновку, що позивач виконує виключно підготовчі та/або допоміжні функції для забезпечення основної діяльності материнської компанії-нерезидента, не здійснюючи при цьому жодного з видів господарської діяльності материнської компанії.
Судом відхиляються доводи податкового органу в тій частині, що позивач є постійним представництвом та займається господарською діяльністю, оскільки в матеріалах перевірки відсутні посилання на первинні документи, які б свідчили про укладення безпосередньо позивачем господарських договорів з юридичними особами-резидентами/фізичними особами-підприємцями/фізичними особами з метою отримання доходу. Як відсутні в матеріалах справи і докази того, що саме працівниками логістики здійснюються функції щодо управління матеріальними потоками до споживачів.
Висновки про здійснення представництвом діяльності, тотожної з діяльністю основної компанії зроблено судом першої інстанції на підставі аналізу штатного розкладу, який за своєю суттю не є документом, що підтверджує здійснення тієї чи іншої діяльності, а тільки визначає склад найманих працівників.
Окрім цього, між позивачем та третіми особами, в інтересах яких, на думку відповідача, діяв позивач, відсутні будь-які правовідносини, тобто не було укладено жодних договорів за участю позивача, що спростовує твердження відповідача щодо здійснення представництва позивачем інтересів третіх осіб. Крім того, такі компанії як MEDA(Швеція) та MEDA&Co (Німеччина) не здійснювали поставок лікарських засобів на територію України, а отже за відсутності комерційних інтересів на ринку позивач не міг діяти в їх інтересах.
Варто також зазначити, що позивач не є юридичною особою та одержує від компанії Meda (Швейцарія) кошти, спрямовані на утримання представництва.
Суд критично оцінює доводи відповідача про співставлення обсягу фінансування представництва з обсягом доходу материнської компанії, оскільки ані положення Податкового кодексу України, ані Конвенції жодним чином не пов'язують обсяг фінансування представництва з трактуванням характеру його діяльності.
Таким чином, судова колегія зазначає, що контролюючим органом не надано жодних доказів, які б свідчили, що діяльність позивача була спрямована на досягнення економічних і соціальних результатів та більше того, що від такої діяльності представництвом отримано дохід (прибуток) нерезидента, який у відповідності до приписів пункту 160.8 статті 160 Податкового кодексу України оподатковується в загальному порядку, що свідчить про відсутність правових підстав для визначення позивачу податкового зобов'язання з податку на прибуток спірним податковим повідомленням-рішенням від 12 лютого 2020 року №0035050606.
За таких обставин, суд апеляційної інстанції також доходить висновку про помилковість застосування до діяльності позивача положення підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України, що в свою чергу призвело до хибного висновку контролюючого органу про здійснення позивачем контрольованих операцій, та, як наслідок, безпідставного твердження щодо необхідності подання позивачем звіту про контрольовані операції.
Підсумовуючи викладене, судова колегія доходить висновку, що судом першої інстанції було порушено норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи у частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у м. Києві від 12 лютого 2020 року №0035050606 та №0034050602, внаслідок чого колегія суддів не вбачає підстав для залишення судового рішення без змін у зазначеній частині. У зв'язку з цим суд вважає необхідним апеляційну скаргу позивача задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову у зазначеній частині позовних вимог, якою позов задовольнити.
З матеріалів справи також вбачається, що підставою для винесення податкового повідомлення-рішення від 10 лютого 2020 року № 00001764207 про накладення штрафу у розмірі 510 грн. є відображене в акті перевірки порушення позивачем податкового законодавства, пов'язане з поданням не в повному обсязі податкових розрахунків (форма №1-ДФ), в яких не відображено суму доходу, нарахованого (сплаченого) на користь самозайнятих осіб за І квартал 2016 - IV квартал 2018 років, з ознакою доходу « 157».
Так, відповідно до пункту 51.1 статті 51 Податкового кодексу України платники податків, в тому числі податкові агенти, зобов'язані подавати контролюючим органам у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків.
Підпунктом б) пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України визначено, що особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.
Відповідальність за таке порушення передбачена пунктом 119.2 статті 119 Податкового кодексу України, так зокрема неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 510 гривень.
Водночас, у розумінні підпункту 14.1.226 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України самозайнятою особою є платник податку, який є фізичною особою - підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.
Відповідно до пункту 177.8 статті 177 Податкового кодексу України, під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю доходу від операцій, здійснюваних у межах обраних ним видів діяльності, суб'єкт господарювання, який нараховує (виплачує) такий дохід, не утримує податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою - підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб'єкта підприємницької діяльності.
Отже, у разі надання фізичною особою-підприємцем копії документа, що підтверджує його державну реєстрацію, позивач не є податковим агентом по відношенню до такого підприємця, та не повинен нараховувати, утримувати та сплачувати за нього податок з доходів фізичних осіб, та як наслідок вести податковий облік і звітувати.
Ознака "157" у Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 13 січня 2015 року № 4, передбачає необхідність звітування за доходи виплачені самознайнятим особами, у тому разі коли: 1) ними не надано документу, що підтверджують їх державну реєстрацію; 2) коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими.
Перевіркою таких фактів не встановлено. Натомість, перевіркою встановлено, що за період з І кварталу 2016 року по IV квартал 2018 року позивач мав фінансово-господарські взаємовідносини з фізичними особами - підприємцями, нараховував та сплачував на їх користь дохід.
Таким чином, оскільки позивач не повинен був нараховувати, утримувати та сплачувати податки фізичним особам-підприємцям, він не був зобов'язаний подавати податкову звітність за формою 1-ДФ.
Отже, в наведеній частині позовних вимог рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін.
За змістом частини першої статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 315 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Керуючись ст.ст.241,242,310,317,321,322,325,329 КАС України, колегія суддів,-
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві залишити без задоволення.
Апеляційну скаргу МЕДА ФАРМАСЬЮТІКАЛЗ СВІТСЕЛЕНД ГМБХ в Україні задовольнити.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 05 жовтня 2020 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у м. Києві від 12 лютого 2020 року №0035050606 та №0034050602 - скасувати.
Прийняти в цій частині нове рішення, яким адміністративний позов задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати в повному обсязі податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 12 лютого 2020 року №0035050606.
Визнати протиправним та скасувати в повному обсязі податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 12 лютого 2020 року №0034050602.
В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 05 жовтня 2020 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Повний текст постанови складено 19 січня 2021 року.
Головуючий суддя: Л.Т. Черпіцька
судді: Я.Б. Глущенко
О.Є. Пилипенко