Іменем України
18 січня 2021 року
Київ
справа №120/935/19-а
адміністративне провадження №К/9901/31284/19
Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: суддя -доповідач - Гусак М. Б., судді -Блажівська Н. Є., Гімон М. М., розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 20 травня 2019 року (суддя - Сало П.І.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2019 року (судді - Полотнянко Ю.П., Ватаманюк Р.В., Драчук Т.О.) у справі № 120/935/19-а за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Вінницькій області (правонаступник - Головне управління ДПС у Вінницькій області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
У березні 2019 року ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Вінницькій області (далі - ГУ ДФС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22 лютого 2019 року №№ 0005051305 та 0005061305 про збільшення позивачу грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 343 926,88 грн, в тому числі, за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 68 785,37 грн, та з військового збору на загальну суму 28 660,57 грн, в тому числі, за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 5 732,11 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач послався на те, що підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень стали висновки документальної позапланової невиїзної перевірки щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб з доходу, отриманого позивачем як додаткове благо у вигляді анулювання (прощення) кредитної заборгованості товариством з обмеженою відповідальністю «ОТП ФАКТОРИНГ УКРАЇНА» (далі - ТОВ «ОТП ФАКТОРИНГ УКРАЇНА»). При цьому, позивач заперечив факт наявності у нього відповідних договірних зобов'язань із зазначеним товариством, а, отже, і правомірність висновків ГУ ДФС про одержання від ТОВ «ОТП ФАКТОРИНГ УКРАЇНА» додаткового блага. Відтак, вважав спірні податкові повідомлення - рішення протиправними.
Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 20 травня 2019 року, залишенним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2019 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій керувалися приписами абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту164.2 статті 164 ПК України, відповідно до яких сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. На підставі чого суди дійшли висновку, що позивач, будучи боржником (платником податків), який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) суми основного боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, був зобов'язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподаткованого доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідних сум податку, в тому числі і військового збору.
При цьому, суди вказали, що із наявної в матеріалах справи довідки ТОВ «ОТП Факторинг України» від 30 вересня 2019 року вбачалося, що відповідно до умов Додаткового договору від 11 травня 2016 року № 4 до Кредитного договору від 4 серпня 2008 року № СМ- SMEB03/304/2008 між ТОВ «ОТП Факторинг України» та позивачем було досягнуто домовленості про списання заборгованості по кредиту в розмірі 1 528 563,96 грн, яка складалася із суми основного боргу. При цьому, доводи позивача про відсутність у справі будь-яких відомостей, які підтверджують виконання зобов'язань за таким додатковим договором або повідомлення позивача про прощення боргу, спростовано наданими відповідачем доказами.
Таким чином, суди дійшли висновку, що, підписуючи Додатковий договір № 4, позивач був повідомлений про необхідність відображення суми прощеного боргу у річній податковій декларації.
Враховуючи те, що вказаний обов'язок позивач не виконав, відповідачем правомірно було йому донараховано податок на доходи фізичних осіб за 2016 рік у розмірі 275 141,51 грн та військовий збір за 2016 рік у розмірі 22 928,46 грн.
Не погоджуючись із прийнятими судовими рішеннями, позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, послався на порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права та невстановлення фактів, що мають істотне значення для правильного вирішення справи, а саме: нез'ясування судами складових анулюваної кредитної заборгованості (чи включає вона відсотки, штрафні санкції тощо); невстановлення на підставі належних доказів факту та умов відступлення акціонерним товариством «ОТП Банк» на користь ТОВ «ОТП ФАКТОРИНГ УКРАЇНА» права вимоги сплати позивачем боргових зобов'язань за кредитним договором, укладеним між ним та банком, з огляду на те, що матеріали справи не містять копії договору купівлі-продажу кредитного портфеля від 25 грудня 2014 року, на який посилався відповідач під час судового розгляду.
Крім цього, позивач зазначив, що суди попередніх інстанцій не надали оцінки тому, факту, що 29 грудня 2010 року між ним та акціонерним товариством «ОТП Банк» було укладено договір про припинення договору іпотеки від 4 серпня 2008 року, укладеного на забезпечення виконання ним боргових зобов'язань за зазначеним кредитним договором. На думку позивача, вказане свідчить про відсутність у нього боргових зобов'язань за кредитним та іпотечним договорами.
Враховуючи викладене, позивач просить скасувати оскаржувані судові рішення та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвалою Верховного Суду від 22 листопада 2019 року відкрито касаційне провадження.
Касаційна скарга розглядається відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 8 лютого 2020 року.
Головним управлінням ДФС у Вінницькій області до Верховного Суду подано відзив на касаційну скаргу. Враховуючи, що постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2019 року було замінено відповідача на правонаступника - Головне управління ДПС у Вінницькій області, Головне управління ДФС у Вінницькій області на час подання відзиву (18 грудня 2019 року) не мало адміністративної процесуальної дієздатності органу, який згідно із законом виконує функції, зокрема, у сфері реалізації державної податкової політики, відповідно, не мало повноважень на подання процесуальних документів до суду у цій справі, оскільки таке повноваження встановлено для виконання завдань і функцій контролюючого органу у зазначеній сфері. З огляду на викладене відзив не підлягає судовій оцінці, як такий, що поданий особою, яка не має адміністративної процесуальної дієздатності.
Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (далі - Колегія суддів), переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам закону оскаржувані судові рішення не відповідають.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 11 травня 2016 року між позивачем (позичальник) та ТОВ «ОТП ФАКТОРИНГ УКРАЇНА» (кредитор) було підписано Додатковий договір № 4 до Кредитного договору від 4 серпня 2008 року № СМ- SMEB03/304/2008, укладеного позивачем із акціонерним товариством «ОТП Банк» в іноземній валюті (долари США). За умовами додаткового договору позичальник зобов'язався до 11 травня 2016 року погасити частину боргових зобов'язань за кредитним договором у розмірі 1 335 395,26 грн та витрати на ведення претензійно-позовної роботи, після чого кредитор анульовував (прощав) борг за кредитним договором у розмірі 1 528 563,96 грн, а позичальник вважався таким, що погасив свої зобов'язання перед кредитором у повному обсязі.
В силу положень пункту 3.4 вищезазначеного додаткового договору підписанням такого договору позичальник підтвердив, що кредитор повідомив його про необхідність відображення суми прощеного боргу у річній податковій декларації.
З метою підтвердження суми прощеного кредиту, на адресу ТОВ «ОТП ФАКТОРИНГ УКРАЇНА» відповідач надіслав запит від 14 вересня 2018 року щодо надання інформації та її документального підтвердження з приводу уточнення джерела доходу позивача у вигляді додаткового блага.
Листом від 3 жовтня 2018 року ТОВ «ОТП ФАКТОРИНГ УКРАЇНА» повідомило, що на підставі договору купівлі-продажу кредитного портфеля від 25 грудня 2014 року акціонерне товариство «ОТП Банк» відступило на його користь право вимоги боргових зобов'язань за кредитним договором, укладеним між банком та позивачем. На підставі статті 605 ЦК України між ТОВ «ОТП ФАКТОРИНГ УКРАЇНА» та позивачем було укладено Додатковий договір від 11 травня 2016 року № 4 до вказаного кредитного договору, згідно з умовами якого здійснювалось прощення боргу. При цьому, позивача було повідомлено про необхідність відображення суми прощеного боргу у річній податковій декларації. Також ТОВ «ОТП ФАКТОРИНГ УКРАЇНА» подало до територіального органу ДФС податковий розрахунок за формою № 1ДФ, в якому відобразило нарахований позивачу дохід у вигляді додаткового блага (за ознакою « 126»).
Посадовими особами ГУ ДФС було проведено позапланову документальну невиїзну перевірку позивача щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих у 2016 році як додаткове благо у взаємовідносинах з ТОВ «ОТП ФАКТОРИНГ УКРАЇНА».
За результатами вказаної перевірки складено акт від 28 січня 2019 року № 174/13/ НОМЕР_1 , яким встановлено порушення позивачем приписів абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167 ПК України, внаслідок чого донараховано податок на доходи фізичних осіб за 2016 рік на загальну суму 275 141,51 грн, а також порушення приписів підпунктів 1.2, 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, внаслідок чого донараховано військовий збір за 2016 рік на загальну суму 22 928,46 грн.
Висновки акта перевірки ґрунтувалися на тому, що у 2016 році позивач отримав дохід у вигляді додаткового блага (ознака доходу « 126») від ТОВ «ОТП ФАКТОРИНГ УКРАЇНА» у сумі 1 528 563,96 грн, що підтверджується інформацією, наданою вказаним товариством в податковому розрахунку за формою № 1ДФ про суму доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб за ознакою « 126» - дохід, отриманий платником податку як додаткове благо.
22 лютого 2019 року на підставі акта перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення №№ 0005051305 та 0005061305 про збільшення позивачу грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 343 926,88 грн, в тому числі штрафні (фінансові) санкції у розмірі 68 785,37 грн, та з військового збору на загальну суму 28 660,57 грн, в тому числі штрафні (фінансові) санкції у розмірі 5 732,11 грн.
Не погоджуючись з указаними податковими повідомленнями - рішеннями, позивач звернувся до адміністративного суду з позовом про їх скасування.
При вирішенні питання щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права Колегія суддів доходить висновку, що основним питанням, яке потребує вирішення у даній справі, є правомірність віднесення ГУ ДФС суми прощеної (анульованої) кредитором заборгованості до складу оподаткованого доходу позивача як додаткового блага на підставі абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Вимоги ГУ ДФС щодо сплати позивачем військового збору, обрахованого з такої суми, є похідними за своєю суттю, оскільки безпосередньо пов'язані із нарахуванням податковим органом оподатковуваного доходу як об'єкту оподаткування військовим збором.
Колегія суддів, враховуючи неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, вважає за можливе на підставі частини третьої статті 341 КАС України вийти за межі доводів касаційної скарги.
Так, у зв'язку з політичною та фінансовою кризою, яка сталася у 2014 році та спричинила девальвацію національної валюти в Україні, враховуючи скрутне становище, в якому опинилися позичальники - фізичні особи, які отримали споживчі кредити в іноземній валюті, з 7 травня 2015 року підрозділ 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктом 8 на підставі Закону України "Про внесення змін до ПК України щодо кредитних зобов'язань".
Метою запровадження вказаних положень є фактична реалізація положень Закону України «Про реструктуризацію кредитних зобов'язань з іноземної валюти в гривню», згідно з якими платникам податків надаються певні податкові преференції.
Однією з таких преференцій, встановлених у пункті 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, є невіднесення до додаткового блага платника податку і невключення до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сум курсової різниці та процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Курсова різниця обчислюється як різниця між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначеною за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.
Тобто, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.
В силу колізійного принципу пріоритету норми правового акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв'язку із прощенням банками з 1 січня 2015 року боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 1 січня 2014 року та валюту зобов'язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Застосування вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, предбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
При цьому, для правовідносин, що виникають у сфері справляння податків, не має правового значення те, яким чином кредитор обліковував відповідну суму прощеного боргу у своєму бухгалтерському обліку, а кваліфікація таким кредитором прощеного боргу позичальника його оподатковуваним доходом та надання до фіскальної служби відповідного податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, не впливає на податкові зобов'язання позивача.
Аналогічного правового висновку дійшов Верховний Суд, зокрема, у постановах від 19 липня 2019 року у справі № 826/4240/18, від 4 червня 2020 року у справі № 826/7305/17. Колегія суддів не вважає за потрібне відступати від вказаного правового висновку Верховного Суду.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Згідно із статтею 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. При цьому, неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
З огляду на викладене, враховуючи, що судами попередніх інстанцій при вирішенні даного спору було неправильно застосовано норми матеріального права, які підлягають застосуванню до відповідних правовідносин, при цьому, обставини справи встановлені повно, Колегія суддів вважає за необхідне скасувати оскаржувані судові рішення з ухваленням нового рішення про задоволення позову у повному обсязі, виходячи з такого.
Доводи позивача, викладені у касаційній скарзі щодо неповного з'ясування судами попередніх інстанцій обставин справи, що мають істотне значення для правильного вирішення справи, спростовуються матеріалами справи.
Так, датою зміни валюти зобов'язання за кредитом, отриманим позивачем за кредитним договором від 4 серпня 2008 року № СМ- SMEB03/304/2008, є дата підписання між кредитором - ТОВ «ОТП ФАКТОРИНГ УКРАЇНА» та позивачем Додаткового договору № 4 до кредитного договору від 4 серпня 2008 року № СМ- SMEB03/304/2008, а саме - 11 травня 2016 року. Відповідно до пункту 2.1.2 додаткового договору сторони домовились, що повернення кредиту та сплата процентів буде здійснюватись в національній валюті України - гривні із застосуванням для розрахунку платежу офіційного курсу долара США до української гривні, встановленого НБУ на день сплати (а. с. 67 - 69).
Відповідно до довідки ТОВ «ОТП ФАКТОРИНГ УКРАЇНА» від 30 вересня 2019 року на дату підписання зазначеного додаткового договору основна сума боргу позивача складала 107 488, 48 дол. США; на погашення такої заборгованості (з урахуванням заборгованості за відсотками) 11 травня 2016 року (на дату підписання зазначеного додаткового договору) позивач вніс 1 335 395, 26 грн; при цьому, сума анульованого боргу склала 1 528 563, 96 грн (а. с. 142).
Сума курсової різниці, яка згідно із приписами пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України дорівнює різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначеній за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним кусом НБУ станом на 1 січня 2014 року, обраховується таким чином: 2 708 294, 47 грн (еквівалент основної суми боргу позивача у розмірі 107 488, 48 дол. США, визначений у гривні за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов'язання за кредитом (25,196137 грн за 1 дол. США)) мінус 859 155,42 грн (еквівалент основної суми боргу позивача у розмірі 107 488, 48 дол. США, визначений у гривні за офіційним курсом НБУ станом на 1 січня 2014 року (7,993 грн за 1 дол. США) та становить 1 849 139, 05 грн.
Отже, різниця між прощеною (анульованою) сумою боргу (1 528 563, 96 грн) та сумою курсової різниці (1 849 139, 05 грн) є від'ємною, тобто, об'єкт оподаткування податком на доходи фізичних осіб у розумінні абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України відсутній.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 КАС України, Колегія суддів
1. Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.
2. Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 20 травня 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2019 року скасувати.
3. Ухвалити нове рішення, яким позов ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Вінницькій області задовольнити у повному обсязі, визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 22 лютого 2019 року № 0005051305 та № 0005061305.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач М. Б. Гусак
Судді Н. Є. Блажівська
М. М. Гімон