13 січня 2021 року
м. Київ
справа № 640/20025/19
адміністративне провадження № К/9901/27041/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши в порядку попереднього розгляду справи в касаційній інстанції адміністративну справу № 640/20025/19
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Центрдорресурс» до Головного управління ДПС у місті Києві, третя особа: Державна податкова служба України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва (суддя: В. А. Кузьменко) від 09 квітня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Є. В. Чаку, І. В. Федотов, Є. О. Сорочко) від 23 вересня 2020 року,
І. РУХ СПРАВИ
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Центрдорресурс» (далі - ТОВ «Центрдорресурс») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у місті Києві, третя особа: Державна податкова служба України, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 03 липня 2019 року:
- № 00008711402, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на 6 864 744,00 грн., у тому числі за основним платежем на 4 576 496,00 грн. та за штрафними санкціями 2 288 248,00 грн.;
- № 00008721402, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 6 450 827,00 грн., у тому числі за основним платежем на 5 160 662,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 1 290 166,00 грн.;
- № 00008731402, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на 618 478,00 грн. за грудень 2018 року згідно податкової декларації від 18 січня 2019 року № 9307436908;
- та від 18 червня 2019 року № 0500811206, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 623226,66 грн. за порушення строків реєстрації податкових накладних.
2. Позовні вимоги обґрунтовані протиправністю визначення суми податкового зобов'язання з податку на додану вартість та податку на прибуток, зменшення від'ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду виходячи з того, що господарські операції із контрагентом ТОВ «Лібер-Транс», ТОВ «Центршляхбуд» та ТОВ «Центр електронних розробок» (нова назва - ТОВ «Трейд Бенфілд Груп») підтверджені належним чином оформленими первинними та податковими документами, є реальними та відповідають дійсному економічному змісту, а позивачем дотримано передбачені законодавством умови для формування витрат та податкового кредиту; у межах адміністративних справ № 826/14347/18 та № 826/7129/18 позивачем оскаржувались нараховані контролюючим органом штрафні санкції за порушення ТОВ «Центршляхбуд» та ТОВ «Центр електронних розробок» (нова назва - ТОВ «Трейд Бенфілд Груп») граничних строків реєстрації податкових накладних, виписаних на ім'я позивача за спірний період; рішеннями у зазначених адміністративних справах встановлено неправомірність нарахування штрафних санкцій та зазначено, що зупинення реєстрації податкових накладних не відповідає вимогам чинного законодавства; щодо податкового повідомлення-рішення від 18 червня 2019 року № 0500811206, позивач зазначив, що у його діях, пов'язаних з несвоєчасною реєстрацією податкових накладних, зазначених в акті камеральної перевірки, в Єдиному реєстрі податкових накладних, відсутні ознаки порушення податкового законодавства, оскільки несвоєчасна реєстрація податкових накладних у даному випадку не може розглядатися як протиправне діяння платника податку.
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 квітня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 вересня 2020 року, позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 18 червня 2019 року № 050081120, від 03 липня 2019 року № 00008711402, № 00008721402 та № 00008731402.
4. Не погоджуючись з рішеннями суддів першої та апеляційної інстанцій, 20 жовтня 2020 року відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 квітня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 вересня 2020 року та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.
5. Ухвалою Верховного Суду від 02 листопада 2020 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача, встановлено десятиденний строк з дня отримання копії цієї ухвали для подання відзиву на касаційну скаргу.
6. 30 листопада 2020 року на адресу Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення суду першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку попереднього розгляду справи.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено та матеріалами справи підтверджено, що Головним управлінням ДПС у місті Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Центрдорресурс» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 квітня 2017 року по 31 грудня 2018 року, валютного - за період з 01 квітня 2017 року по 31 грудня 2018 року, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування - за період з 01 квітня 2017 року по 31 грудня 2018 року та іншого законодавства за відповідний період, за результатами якої складено акт від 28 травня 2019 року № 354/26-15-14-02-01-14/38749259 (далі - акт перевірки), яким встановлено, що позивачем було порушено, зокрема:
- пункту 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року № 20, пунктів 5 та 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, пункту 2.1 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, в результаті чого занижено податок на прибуток в сумі 4 576 496,00 грн.;
- пункту 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість у періоді, що перевірявся на загальну суму 5 160 662,00 грн. та завищено від'ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду рядка 21 Декларації з податку на додану вартість за грудень 2018 року в сумі 618 478 грн.;
- пункту 201.10 ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого порушено терміни реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям-платникам податку на додану вартість за вересень, жовтень 2017 року.
9. На підставі акта перевірки відповідачем було винесено наступні оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 03 липня 2019 року, а саме:
- № 00008711402, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на 6 864 744,00 грн., у тому числі за основним платежем на 4 576 496,00 грн. та за штрафними санкціями 2 288 248,00 грн.;
- № 00008721402, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 6 450 827,00 грн., у тому числі за основним платежем на 5 160 662,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 1 290 166,00 грн.;
- № 00008731402, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на 618 478,00 грн. за грудень 2018 року згідно податкової декларації від 18 січня 2019 року №9307436908.
10. Також судами встановлено, що на підставі акта № 5233/26-15-12-06-16/38749259 від 30 травня 2019 року про результати камеральної перевірки своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «Центрдорресурс» за вересень 2017 року - квітень 2019 року, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 0500811206 від 18 червня 2019 року, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 623 226,66 грн. за порушення строків реєстрації податкових накладних.
11. Склад податкового правопорушення за висновком податкового органу при винесенні спірних податкових повідомлень - рішень полягає у безтоварності господарських відносин позивача з контрагентом ТОВ «Лібер-Транс», а також щодо виписаних податкових накладних правовідносинам з ТОВ «Центрошляхбуд» та ТОВ «Трейд Банфілд Груп», які не були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, порушення строків реєстрації податкових накладних.
12. Так, щодо відносин з контрагентом ТОВ «Лібер-Транс», суди встановили, що постачання товару ТОВ «Лібер-Транс» на адресу позивача, за якою знаходяться виробничі потужності підприємства за адресою: м. Черкаси, вул. Чигиринська, 86 орендовані у ПрАТ «Черкаський асфальтобетонний завод», здійснювалось на виконання Договору поставки від 14 серпня 2018 року № 59, відповідно до якого постачальник зобов'язувався поставляти і передавати у власність покупця товари, на умовах та строках вказані у специфікаціях за правилами «Інкотермс 2010». Приймання товару здійснюється в пункті призначення, який зазначено в специфікаціях до договору. Відповідно до складених специфікацій, які є невідємними частинами договору у відповідному періоді товар (стабілізуючі, полімерні, адгезивні добавки, гранвідсів, щебінь, бітум, мінеральний порошок, пісок, латекс, полімер тощо). Поставка Товару здійснюється на умовах DAP (м. Черкаси, вул. Чигиринська, 86), сплата за товар здійснюється в безготівковій формі протягом 30 календарних днів з дня поставки товару.
13. На підтвердження виконання господарських операцій з ТОВ «Лібер-Транс», позивачем надані належним чином завірені копії договору та належним чином оформлені первинні документи, складені в процесі виконання відповідного договору: податкові накладні, датовані серпнем-груднем 2018 року на загальну суму 24 827 320,38 грн., у тому числі податок на додану вартість 4 137 886,72 грн., копії специфікацій, видаткових накладних, паспортів та сертифікатів якості на товар. Оплата за товар здійснювалась у порядку безготівкового розрахунку, на підтвердження чого у справі наявні копії відповідних платіжних доручень.
14. Суди встановили, що при укладенні договорів сторонами було досягнуто усіх істотних умов, вони спрямовані на реальне настання правових наслідків, відповідають економічному змісту та чинному законодавству.
15. Разом з тим, згідно виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, ТОВ «Центрдорресурс» має право на заняття наступними видами діяльності: Код КВЕД 23.61 Виготовлення виробів із бетону для будівництва; Код КВЕД 23.63 Виробництво бетонних розчинів, готових для використання; Код КВЕД 23.99 Виробництво неметалевих мінеральних виробів, н. в. і. у. (основний); Код КВЕД 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; Код КВЕД 42.11 Будівництво доріг і автострад
16. Суди окрім дослідження первинних документів, складених на реалізацію укладених зі спірними контрагентом договору, також врахували те, що отримані товари від контрагента позивачем використано у своїй господарській діяльності, що підтверджується наявними в матеріалах справи документами, а саме: договорів про виготовлення продукції з давальницької сировини, бухгалтерську довідку та акти звірки про обсяги виробництва готової сировини із давальницької продукції за договорами.
17. Окрім того, судами надано оцінку висновкам податкового органу стосовно порушення позивача та щодо наявності права позивача формувати податковий кредит по взаємовідносинам з ТОВ «Центрошляхбуд» та ТОВ «Трейд Банфілд Груп», а також щодо граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних за вересень 2017 року - квітень 2019 року (таблиця 1) в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначених пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України; відповідальність платника передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
18. Не погоджуючись з рішеннями відповідача, позивач звернувся з цим адміністративним позовом до суду за захистом своїх прав та законних інтересів.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
19. Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився й суд апеляційної інстанції, виходив з необґрунтованості висновків відповідача про порушення позивачем вимог податкового законодавства, оскільки реальність господарських операцій, проведених позивачем з контрагентом ТОВ «Лібер-Транс», підтверджується первинними документами, які відповідають вимогам бухгалтерського і податкового законодавства та є належними і допустимими доказами по справі, дійсність і достовірність яких не була спростована відповідачем.
20. Судами також зазначено, що відсутність товарно-транспортної накладної не є безумовною підставою ставити під сумнів здійснення господарських операцій. Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні не встановлюють правил податкового обліку витрат і податкового кредиту платника податків. При цьому документи, обумовлені правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом, зокрема, товарно-транспортна накладна і подорожній лист, не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання і продажу товарно-матеріальних цінностей.
21. Посилання відповідача на те, що ТОВ «Лібер-Транс» є учасником кримінального провадження, суди відхилили, оскільки саме по собі внесення кримінальних проваджень до Єдиного реєстру досудового розслідувань не може розглядатися як беззаперечний доказ відсутності фактичного здійснення спірних операцій. При цьому, доказів наявності вироків суду відносно позивача чи його контрагентів за ознаками злочину, передбаченого частини другої статті 205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво), відповідачем не надано, а договори, укладені позивачем з даним товариствами не визнані нечинними.
22. Разом з тим, враховуючи те, що під час розгляду справ № 826/14347/18 та № 826/7129/18 відповідно до вимог статті 78 КАС України було встановлено протиправність дій Державної фіскальної служби України щодо зупинення та відмови у реєстрації податкових накладних, виписаних контрагентам позивача ТОВ «Центрошляхбуд» та ТОВ «Трейд Банфілд Груп», суди попередніх інстанцій вважали, що позивач мав право формувати податковий кредит по взаємовідносинам із вказаними суб'єктами господарювання.
23. А також відповідно до вказаних судових рішень, у позивача внаслідок винесених контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 05 січня 2018 року № 0010251207 та від 17 травня 2018 року № 0290951206 була відсутня можливість зареєструвати податкові накладні на загальну суму 5 027 689,92 грн.
24. При цьому, зі змісту розрахунку до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 18 червня 2018 року № 0500811206 суди зазначили, що загальна сума податку на додану вартість за несвоєчасно зареєстрованими податковими накладними становить 1 247 417,13 грн., що є меншою, ніж 5 027 689,92 грн., на яку у позивача було наявне право зареєструвати податкові накладні у випадку незастосування до нього штрафних санкцій податковими повідомленнями-рішеннями від 05 січня 2018 року № 0010251207 та від 17 травня 2018 року № 0290951206, внаслідок чого, суди дійшли висновку про те, що порушення в діях позивача щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних, які зафіксовані перевіркою відсутні, оскільки не своєчасна реєстрація податкових накладних у даному випадку не може розглядатися як протиправне діяння платника податку в розумінні пункту 109.1 статті 109 Податкового кодексу України.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
25. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суддів першої та апеляційної інстанцій, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
26. Скаржник у касаційній скарзі здійснює загальний виклад обставин справи та надає їм відповідну оцінку, цитує норми матеріального та процесуального права, а також висловлює свою незгоду із оскаржуваними судовими рішеннями. Скаржник наполягає на допущених позивачем порушеннях податкового законодавства щодо відсутності підстав формування показників податкової звітності у відповідному податковому періодах по відносинах з контрагентом ТОВ «Лібер-Транс», внаслідок безтоварності господарських операцій щодо поставки товарів, включення до складу податкового кредиту у податковому періоді 2017 року виписаних податкових накладних ТОВ «Центрошляхбуд» та ТОВ «Трейд Банфілд Груп», які не були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних за вересень 2017 року - квітень 2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначених пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, за що передбачена відповідальність платника пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
27. З огляду на зміст касаційної скарги, скаржником визначена підстава касаційного оскарження відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України з огляду на частину третю статті 351 КАС України.
28. Підстава касаційного оскарження відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України обґрунтована тим, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми матеріального права, прийняли рішення без врахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду від 23 квітня 2019 року у справі № 825/1610/17 та постанові Вищого адміністративного суду України від 10 серпня 2016 року у справі № 826/2916/14.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
29. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
30. Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
31. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема податку на додану вартість та податку на прибуток підприємств врегульовані положеннями Податкового кодексу України (далі - ПК України), що підлягає застосуванню у редакції на момент виникнення спірних правовідносин.
32. Щодо правомірності податкових повідомлень-рішень від 03 липня 2019 року № 00008711402, № 00008721402 та № 00008731402, суд касаційної інстанції зазначає наступне.
33. Згідно зі статтею 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
34. Пунктом 44.2. статті 44 ПК України передбачено, що для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
35. Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
36. Приписами пункту 135.2 статті 135 та пункту 138.2 статті 138 ПК України встановлено, що як доходи, так і витрати, визначаються на підставі первинних документів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
37. Пунктом 138.2 статті 138 ПК України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
38. Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
39. Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
40. Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
41. Податковий кредит звітного періоду, відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України, визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
42. Згідно з пунктом 198.6. статті 198 цього Кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
43. Пунктом 201.1 статті 201 ПК України встановлено, що платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну.
44. Положеннями пункту 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
45. Проведення господарських операцій суб'єкта господарювання, за змістом статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», повинен підтверджуватися первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Згідно частини 2 статті 3 цього Закону на даних бухгалтерського обліку базується фінансова, податкова, статистична та інша звітність.
46. Відповідно до п. 2.1 розділу 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 24 травня 1995 року № 88, - 2.1. Первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.
Таким чином первинні документи по відображенню господарчих операцій є основою для податкового обліку.
47. Зважаючи на вимоги вищенаведених норм попередні судові інстанції, вирішуючи спір по суті, дійшли правильного висновку, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового обліку наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарської операції з придбання товарів, робіт та послуг з метою їх використання у власній господарській діяльності, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, які містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції. Такі висновки є беззаперечними та відповідають вимогам законодавства.
48. Суд касаційної інстанції, також, звертає увагу, що право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, не обмежено поданням виключно тих доказів, що надавалися ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та подавати докази на підтвердження таких заперечень, надається платникові як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу (на яких допускається подання учасником процесу нових доказів).
49. Судами попередніх інстанцій були досліджені всі первинні документи та встановлено дотримання позивачем спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум, віднесених до податкового кредиту на підставі податкових накладних виданих контрагентом.
50. Водночас в обґрунтування касаційної скарги відповідачем не наведено обставин, які б вказували на беззаперечну безтоварність операцій. Висновки відповідача ґрунтуються на інформаційних баз даних ДФС України щодо контрагента позивача, а не на аналізі суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у перевіряємому періоді, що, в свою чергу, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних операцій за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи.
51. При цьому судами попередніх інстанцій цілком об'єктивно враховано, що наявність або відсутність окремих документів, таких як товарно-транспортні накладні, не є безумовною підставою для висновків про відсутність господарської операції.
52. Суд звертає увагу, що за умовами Договору поставки № 59 від 14 серпня 2018 року та специфікацій, які є невід'ємними частинами договору, що було предметом дослідження та оцінки, поставка товару здійснювалась за правилами «Інкотермс 2010» на умовах DAP в пункті призначення (м. Черкаси, вул. Чигиринська, 86). Обов'язковість надання продавцем (постачальником) в особі ТОВ «Лібер - Транс» до ТОВ «ЦЕНТРДОРРЕСУР» транспортних документів щодо транспортування (перевезення, доставка) товару до пункту призначення, договором не передбачалась. Обов'язковими документами за умовами поставки визначались, специфікації до договору, видаткові накладні які оформлювалися між покупцем та продавцем.
53. Згідно статей 5, пункту 9.4 статті 9 вступу Правил «Інкотермс - 2010», в Інкотермс-1990 (v0a23697-90 ) терміни були для полегшення розуміння згруповані в чотири категорії, відмінні між собою по суті, - починаючи з терміну, згідно якого продавець тільки забезпечує покупцю доступ до товару на власних площах продавця ("E"-термін - Ex Works); далі йде друга група, в рамках якої продавець зобов'язаний доставити товар перевізнику, призначеному покупцем ("F"-терміни - FCA, FAS і FOB); далі "C"-терміни, відповідно до яких продавець повинен укласти договір на перевезення, не приймаючи, проте, на себе ризик втрати чи пошкодження товару або додаткові витрати внаслідок подій, що мають місце після відвантаження та відправлення товару (CFR, CIF, CPT і CIP); і, нарешті, "D"-терміни, за яких продавець має нести всі витрати та ризики, необхідні для доставки товару до місця призначення (DAF, DES, DEQ, DDU і DDP). Класифікація торговельних термінів викладається у таблиці.
"D"-терміни відмінні за своєю природою від "C"-термінів, тому що відповідно до "D"-термінів продавець відповідає за прибуття товару в узгоджене місце чи пункт призначення на кордоні чи то всередині країни імпорту. Продавець зобов'язаний нести всі ризики й витрати щодо доставки товару до цього місця (пункту). Таким чином, "D"-терміни позначають договори прибуття, в той час як "C"-терміни вказують на договори відвантаження (відправлення).
54. Таким чином, з огляду на встановлені судами попередніх інстанцій на підставі представлених документів індивідуально визначених фактичних обставинах справи, умов та правил здійснених поставок, судами об'єктивно взято до уваги, що транспортування товару здійснювалось силами контрагента, а не позивачем, а тому відсутність товаротранспортних накладних не вказувала на безумовну безтоварність господарських операцій між позивачем та ТОВ «Лібер - Транс».
55. Окрім того, Суд звертає увагу на те, що оцінюючи висновки податкового органу про нікчемність правочинів, укладених позивачем з контрагентами, дійшли вірних висновків про те, що факт нікчемності правочину або визнання його таким, що не відповідає закону, в тому числі вимогам статей 203, 215, 228, Цивільного кодексу України, має бути визнаний недійсним в судовому порядку.
56. Судами попередніх інстанцій правильно не взято до уваги наявність кримінального провадження за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України відносно ТОВ «Лібер-Транс», оскільки факт наявності кримінального провадження, без ухвалення судового рішення, яким би було достовірно та безумовно встановлено певні обставини, не може свідчити про фіктивну діяльність підприємства. Злонавмисного наміру на порушення податкового законодавства між позивачем та ТОВ «Лібер-Транс» судами не встановлено, а відповідачем не доведено у встановленому порядку.
57. Наявні та оцінені документи податкового та бухгалтерського обліку надавали судам правової можливості прийти до висновку про доведеність спірної господарської операцій між позивачем та ТОВ «Лібер - Транс». У всяк випадку, при оцінці господарських операцій врахуванню підлягають сукупність наявних факторів та документів податкового та бухгалтерського обліку, які містять відомості про такі операції.
58. Оскільки позивач надав всі необхідні первинні документи, що стосуються господарської операції за участю контрагента, які фактично підтверджують реальне здійснення правочинів і досягнення позивачем законної мети їх здійснення - придбання на підставі цивільно-правової угоди товарів для здійснення господарської статутної діяльності, направленої на отримання прибутку та реальне використання товару в господарській діяльності, відтак суди дійшли правильного висновку про правомірність формування платником податкового обліку на підставі розрахунків, проведених за наслідками господарських операцій з контрагентом.
59. Щодо наданої оцінки судами попередніх інстанцій висновкам податкового органу стосовно допущеного порушення та наявності права позивача формувати податковий кредит по взаємовідносинам з ТОВ «Центрошляхбуд» та ТОВ «Трейд Банфілд Груп» колегія суддів зазначає наступне.
60. Судами встановлено, що в акті перевірки зазначено про те, що мало місце розбіжності між задекларованими позивачем податкового кредиту та задекларованими контрагентами -постачальниками податковими зобов'язаннями.
61. Так, ТОВ «Центрошляхбуд» виписано позивачу податкові накладні, зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, у серпні 2017 року на суму податку на додану вартість на суму 4 740 370,07 грн., у вересні 2017 року на суму податку на додану вартість 3 244,61 грн., проте, позивачем до складу податкового кредиту в декларації з податку на додану вартість включено в серпні 2017 року суму податку на додану вартість у розмірі 5 136 367,82 грн., у вересні 2017 року - суму податку на додану вартість у розмірі 353 010,32 грн. Завищення податкового кредиту позивачем по взаємовідносинам з ТОВ «Центрошляхбуд» складає за серпень 2017 року 395 897,75 грн., за вересень 2017 року 349 765,71 грн.
62. Крім того, в акті перевірки зазначено, що ТОВ «Трейд Банфілд Груп» виписало позивачу податкові накладні, зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, в період з 01 квітня 2017 року по 31 грудня 2018 року на загальну суму 7 471 895,95 грн., проте, позивачем до складу податкового кредиту в деклараціях з податку на додану вартість включено 7 471 895,97 грн. Із вказаної суми податку на додану вартість по податковим накладним на загальну суму податку на додану вартість 366666,66 грн. реєстрацію було зупинено за рішенням податкового органу, по податковим накладним на загальну суму податку на додану вартість 644051,84 грн. реєстрацію податкових накладних не проведено у зв'язку із відмовою у задоволенні скарги ТОВ «Центр електронних розробок» (нова назва - ТОВ «Трейд Банфілд Груп»).
63. З урахуванням викладеного контролюючим органом зроблено висновок про порушення позивачем вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України та завищення податкового кредиту внаслідок віднесення до податкового кредиту сум податку, які не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними, виписаними позивачу контрагентами ТОВ «Центрошляхбуд» та ТОВ «Трейд Банфілд Груп».
64. Разом із тим, суди обґрунтовано встановили, що підстави не реєстрації податкових накладних, виписаних контрагентами позивача ТОВ «Центрошляхбуд» та ТОВ «Трейд Банфілд Груп» вже були предметом судового розгляду в адміністративних справах № 826/14347/18 та № 826/7129/18 за позовом ТОВ «Центрдорресурс» до ГУ ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
65. Рішеннями суду в вказаних адміністративних справах, які набрали законної сили, судами встановлено незаконність зупинення, відмову реєстрації податкових накладних ТОВ «Центршляхбуд» та ТОВ «Центр електронних розробок», у зв'язку з чим та з урахування вимог частини четвертої статті 78 КАС України, суд касаційної інстанції вважає правильним висновки судів попередніх інстанцій, що позивач мав право формувати податковий кредит по взаємовідносинам із вказаними постачальниками.
66. На підставі викладеного у сукупності, суд першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку про те, що позивач правомірно відносив до складу податкового кредиту відповідні суми податку на додану вартість по відносинам із контрагентами за перевірений період, тому, висновки акта перевірки про заниження податку на додану вартість та завищення від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду є помилковими, а збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість протиправним.
67. Враховуючи вищенаведене, суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, не спростованими жодними належними доводами касаційної скарги, про те, що податкові повідомлення-рішення від 03 липня 2019 року № 00008711402, № 00008721402 та № 00008731402 є такими, що не ґрунтуються на нормах закону, а тому вони підлягають скасуванню.
68. В частині позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення № 0500811206 від 18 червня 2019 року, суд касаційної інстанції зазначає наступне.
69. Як було встановлено судами попередніх інстанцій та вказано вище, згідно висновків акта камеральної перевірки позивачем порушено граничні строки реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних за вересень 2017 року - квітень 2019 року (таблиця 1) в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначених пунктом 201.10 статті 201 ПК України; відповідальність платника передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
70. За положеннями пункту 201.1. статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
71. Згідно з пунктом 201.10. статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
З метою отримання податкової накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, покупець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та податкову накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі податкова накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими покупцем.
Покупцю товарів/послуг податкова накладна/розрахунок коригування можуть бути надані продавцем таких товарів/послуг в електронній формі з дотриманням вимог законодавства щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.
З метою отримання продавцем зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування, що підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних покупцем, такий продавець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунок коригування в електронному вигляді. Такий розрахунок коригування вважається зареєстрованим в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманим продавцем.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
72. Відповідальність платника податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних встановлена статтею 120-1 Податкового кодексу України.
73. Пунктом 120-1.1 цієї статті передбачено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, зокрема, 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів.
74. Пунктом 3 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (далі - Порядок № 1246) встановлено, що операційний день триває в робочі дні з 8-ї до 20-ї години. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо 15 число або останній день місяця припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.
75. Як встановлено судами попередніх інстанцій, що відповідно до рішень Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 січня 2019 року у справі № 826/14347/18 та від 14 вересня 2018 року у справі № 826/7129/18, предметом розгляду яких були податкові повідомлення-рішення, від 05 січня 2018 року № 0010251207, яким до позивача застосовано штрафні санкції за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на загальну суму податку на додану вартість 1 249 650,68 грн. за період серпень-вересень 2017 року; від 17 травня 2018 року № 0290951206, яким до позивача застосовано штрафні санкції за порушення граничних строків на реєстрації податкових накладних на загальну суму податку на додану вартість в розмірі 3 778 039,24 грн. за період липень-грудень 2017 року. Вказані податкові повідомлення-рішення скасовані у судовому порядку.
76. У вказаних рішеннях суду зазначено, що протягом липня - жовтня 2017 року контрагенти-постачальники ТОВ «Центрдорресурс» - ТОВ «Центршляхбуд» та ТОВ «Центр електронних розробок», не змогли зареєструвати видані для ТОВ «Центрдорресурс» податкові накладні з податку на додану вартість у зв'язку із зупиненням реєстрації (відмовою в реєстрації) податкових накладних Державною фіскальною службою України на підставі пункту 201.16 статті 201 ПК України. Тобто, у позивача внаслідок винесених контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 05 січня 2018 року № 0010251207 та від 17 травня 2018 року № 0290951206 була відсутня можливість зареєструвати податкові накладні на загальну суму 5 027 689,92 грн.
77. Разом з тим, суди обґрунтовано звернули увагу на те, що зі змісту розрахунку до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 18 червня 2018 року № 0500811206 вбачається, що загальна сума податку на додану вартість за несвоєчасно зареєстрованими податковими накладними становить 1 247 417,13 грн., що є меншою, ніж 5 027 689,92 грн., на яку у позивача було наявне право зареєструвати податкові накладні у випадку незастосування до нього штрафних санкцій податковими повідомленнями-рішеннями від 05 січня 2018 року № 0010251207 та від 17 травня 2018 року № 0290951206.
78. Податковими правопорушеннями в розумінні статті 109 ПК України є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
79. Враховуючи викладене, колегія судів погоджується з висновком суду першої та апеляційної інстанцій про те, що порушення в діях ТОВ «Центрдорресурс» щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних, які зафіксовані перевіркою відсутні, оскільки не своєчасна реєстрація податкових накладних у даному випадку не може розглядатися як протиправне діяння платника податку в розумінні пункту 109.1 статті 109 ПК України. Зазначені висновки судів підтверджені рішеннями Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 січня 2019 року у справі № 826/14347/18 та від 14 вересня 2018 року у справі № 826/7129/18, які набули законної сили та обґрунтовано враховано судами при ухвалені оскаржуваних судових рішень.
80. Таким чином, судами попередніх інстанцій, на основі наявних в матеріалах справи доказів, оцінка яким надана з дотриманням положень Кодексу адміністративного судочинства України, зроблений правильний висновок про недоведеність відповідачем, на якого покладається обов'язок доказування, правомірності прийнятого податкового повідомлення-рішення.
81. Враховуючи вищенаведене, суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, не спростованими жодними доводами касаційної скарги, про те, що податкове повідомлення-рішення від 18 червня 2019 року №050081120 є таким, що не ґрунтуються на нормах закону, а тому підлягає скасуванню.
82. Окрім цього, Суд зазначає, що підставою для відкриття касаційного провадження слугували посилання скаржника на неправильне застосування судами норм матеріального права, які прийняли рішення без врахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в постанові Верховного Суду від 23 квітня 2019 року та у постанові Вищого адміністративного суду України від 10 серпня 2016 року у справі № 826/2916/14, з цитуванням окремих витягів з їх тексту, але без належного обґрунтування ухвалення судами попередніх інстанцій рішень з неправильним застосуванням норм матеріального та порушенням процесуального права.
83. По суті, наведені скаржником витяги з постанови Верховного Суду стосуються здебільшого оцінки встановлених судами обставин та досліджених ними доказів та не містять будь-якого правового висновку стосовно конкретної норми права, яка на думку скаржника застосована неправильно. А тому, посилання скаржника в цій частині не узгоджуються з наведеною скаржником підставою касаційного оскарження судових рішень - пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України. В цілому його доводи зводяться до опису встановлених судами у цій справі обставин та їх переоцінки, що виходить за межі повноважень касаційного суду.
84. При цьому, у скарзі зроблено вказівку на постанову Вищого адміністративного суду України від 10 серпня 2016 року у справі № 826/2916/14. Однак, Суд звертає увагу, що в частині четвертій статті 328 КАС України мова йде лише про постанови Верховного Суду, отже обґрунтування підставою для касаційного оскарження судового рішення постановами Вищого адміністративного суду України не передбачено.
85. Оцінюючи доводи касаційної скарги, колегія суддів зазначає, що ці доводи були ретельно перевірені та проаналізовані судом апеляційної інстанції під час апеляційного перегляду рішення суду першої інстанції, їм була надана належна правова оцінка, жодних нових аргументів, які б доводили порушення судами норм матеріального або процесуального права, у касаційній скарзі не наведено. Жодні доводи касаційної скарги не спростовують правильність ухвалення судових рішень.
86. Згідно частини першої статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
87. Враховуючи наведене, Суд з урахуванням положень статті 341 КАС України не встановив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні оскаржуваних судових рішень, а тому підстави для скасування чи зміни судових рішень відсутні.
88. Відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 квітня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 вересня 2020 року у справі № 640/20025/19 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді І. В. Дашутін
О. О. Шишов