24 грудня 2020 року
м. Київ
справа № 804/10495/15
адміністративне провадження № К/9901/28117/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельно-монтажне управління №30» на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду у складі судді Златіна С.С. від 06 листопада 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Туркіної Л.П., суддів Дурасової Ю.В., Коршуна А.О. від 12 квітня 2016 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельно-монтажне управління №30» до Криворізької північної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У серпні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Будівельно-монтажне управління №30» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Криворізької північної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області (правонаступник - Криворізька північна об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Дніпропетровській області; далі - відповідач, Інспекція), в якому, з урахуванням уточнення позовних вимог, просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21 липня 2015 року №0001312201, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) у загальному розмірі 69654,56 грн., з яких за основним платежем - 46436,37 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 23218,19 грн.
Предметом перевірки судів у цій справі було рішення податкового органу щодо правильності визначення грошових зобов'язань зі сплати ПДВ за наслідками господарської діяльності Товариства з ТОВ «Бест Ліміт» у липні 2014 року.
Оскаржуючи рішення Інспекції про заниження податкових зобов'язань за господарськими операціями із зазначеним контрагентом, Товариство послалося на необґрунтованість висновків акту перевірки від 23 червня 2015 року №28/04-83/22-05/37663782, на підставі якого прийнято оскаржене податкове повідомлення-рішення.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 листопада 2015 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12 квітня 2016 року, позов задоволено частково; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 21 липня 2015 року №0001312201 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 11607,09 грн.; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Постановляючи рішення, суди, з'ясувавши обставини у справі, які підтверджені дослідженими ними (судами) доказами, надавши їм правову оцінку, визнали обґрунтованими доводи контролюючого органу, що операції між позивачем та його контрагентом ТОВ «Бест Ліміт» у липні 2014 року щодо виконання останніми робіт (надання послуг) не мали реального характеру й не можуть слугувати підставою для формування Товариством податкового кредиту з ПДВ за наслідками таких відносин у відповідності до статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Наведене суди обґрунтували тим, що складені між сторонами договору акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) не містять конкретизації наданих послуг, їх змісту, обсягу тощо, а інших первинних документів, які б фактично підтверджували і розкривали суть господарських операцій, позивачем суду не надано; відсутні докази отримання результату від придбаних послуг (звіти, бухгалтерські та/або юридичні документи тощо) та пов'язаність останніх із господарською діяльністю Товариства.
Водночас, за висновком судів, застосування до позивача штрафу у розмірі 50 відсотків від суми нарахованого податкового зобов'язання з ПДВ є протиправним, адже відсутні обставини повторності протягом 1095 днів визначення контролюючим органом суми податкового зобов'язання з цього податку.
Не погоджуючись із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення процесуальних норм - вирішення спору без повного та всебічного дослідження всіх обставин, що мають істотне значення для правильного розгляду справи, просив їх скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позову у повному обсязі. По суті ж, як вбачається із змісту касаційної скарги, Товариство не погоджується із рішеннями судів попередніх інстанцій лише в частині позовних вимог, у задоволенні яких відмовлено.
По суті вважає, що суди дійшли помилкового висновку про необґрунтованість частини позовних вимог, адже невірно оцінили залучені до справи докази та фактичні обставини справи, які свідчать про те, що операції між позивачем та ТОВ «Бест Ліміт» щодо надання останнім консалтингових послуг фактично проведені та документально оформлені; Товариством дотримано передбачені законодавством умови для формування податкового кредиту з ПДВ, у зв'язку з чим, на його думку, відсутні підстави для збільшення відповідних зобов'язань за наслідками таких відносин; до того ж обґрунтованість формування позивачем податкової вигоди по взаємовідносинам із ТОВ «Бест Ліміт» підтверджено висновком проведеної у кримінальному провадженні судово-економічної експертизи від 08 жовтня 2015 року №4515/451615, а також постановою слідчого про закриття кримінального провадження від 19 листопада 2015 року у зв'язку із відсутністю в діянні Товариства складу кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 364-1 Кримінального кодексу України (зловживання повноваженнями службовою особою юридичної особи приватного права незалежно від організаційно-правової форми).
Письмових заперечень на касаційну скаргу не надходило.
Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд вказує на таке.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що Інспекцією проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства, зокрема по взаємовідносинам з ТОВ «Бест Ліміт» за липень 2014 року, за наслідками якої складено акт від 23 червня 2015 року №28/04-83/22-05/37663782, в якому зафіксовано порушення позивачем вимог пункту 185.1 статті 185, пункту 186.1 статті 186, пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, що призвело до завищення податкового кредиту з ПДВ.
Відповідач у акті перевірки, окрім іншого, вказує на формування позивачем податкового кредиту за операціями із ТОВ «Бест Ліміт» без належного документального підтвердження здійснення таких господарських відносин, обґрунтовуючи це відсутністю документів, які б підтверджували фактичне надання консалтингових послуг згідно договору від 17 липня 2014 року №17. Відтак, на думку контролюючого органу, документи від ТОВ «Бест Ліміт» використано з метою штучного формування податкового кредиту у сумі 46436,35 грн. та отримання неправомірної вигоди у вигляді мінімізації податкових зобов'язань.
В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд дійшов висновку про таке.
Конституційний правовий порядок у сфері оподаткування ґрунтується на положеннях частини першої статті 67, пункту 1 частини другої статті 92 Конституції України, згідно з якими кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах, передбачених ними.
Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з ПДВ виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб'єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування податкових вигод.
Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкового кредиту, а покупця - права на його формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
У справі, яка розглядається, судами встановлено, що між позивачем (замовник) та ТОВ «Бест Ліміт» (виконавець) укладено договір про надання послуг від 17 липня 2014 року №17, відповідно до умов якого виконавець зобов'язувався надати за письмовим завданням Товариства консалтингові послуги, а позивач - їх оплатити. У пункті 3.2 договору сторони узгодили, що здавання та приймання послуг оформлюється актом приймання - передачі наданих послуг, який підписується сторонами. У додатку №1 до договору визначено завдання, яке надано ТОВ «Бест Ліміт», а саме дослідження та аналіз ринку будівництва та металопрокату, розробка стратегії, фінансовий менеджмент, підготовка та експертиза інвестиційних проектів, управління маркетингом, управління виробництвом, інформаційні технології.
З посиланням на вказаний договір ТОВ «Бест Ліміт» на адресу позивача виписані податкові накладні на загальну суму 278618 грн. (в тому числі ПДВ у розмірі 46436,35 грн.), на підставі яких відповідна сума ПДВ включена Товариством до складу податкового кредиту у липні 2014 року.
Позивач стверджував, що у ході перевірки ним подана необхідна первинна документація та інші докази на підтвердження реальності господарських операцій за вказаним договором, а також того, що укладений договір мав на меті настання реальних правових наслідків, що обумовлені ним.
Суд касаційної інстанції зазначає, що складені за результатами господарських операцій первинні документи повинні підтверджувати і розкривати суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В інакшому випадку, такі документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку.
Судами ж попередніх інстанцій встановлено, що надані позивачем документи не є достатніми доказами фактичного здійснення господарських операцій, адже не розкривають зміст та суть досягнутих між сторонами домовленостей, не відображають хід виконання робіт (надання консалтингових послуг) та не дають можливості перевірити здійснення господарських операцій у цілому.
Зокрема, за висновком судів, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) складені між сторонами договору із порушенням вимог статті 9 Закону №996-XIV, адже не містять місця підписання, посад і прізвищ осіб, що їх підписали; не розкривають зміст послуг та участь контрагента в їх наданні; не містять жодної інформації щодо вчинення конкретних дій, визначених у додатку №1 до договору, обсягу наданих послуг/виконаних робіт, ціни кожної послуги, кількості годин, витрачених на їх виконання, а також не містять посилань на реквізити виготовленої інформації.
Також суди виходили з того, що відсутні докази отримання результату від придбаних послуг (звіти, бухгалтерські та/або юридичні документи тощо) та пов'язаність останніх із господарською діяльністю Товариства, доказів здійснення розрахунків між сторонами угоди у липні 2014 року. У ході судового розгляду позивачем не доведено необхідності придбання робіт (послуг) у контрагента у відповідному об'ємі та узгодженою у договорі вартістю, наявності об'єктивно існуючих економічних чинників, в силу яких Товариство було змушене організовувати діяльність саме на таких умовах.
Загалом слід зазначити, що додані до матеріалів справи документи не свідчать про участь саме працівників контрагента чи залучених ним осіб при виконанні зобов'язань, фактичне їх виконання, а також використання позивачем результатів таких робіт (послуг) у власній господарській діяльності.
Такі обставини не дали судам першої та апеляційної інстанції можливості встановити руху активів на шляху до позивача у справі, участь контрагента у такому ланцюгу, реальні зміни майнового стану Товариства внаслідок таких відносин, його власному капіталі.
Дослідивши умови укладеного із контрагентом договору, оцінивши повноту, характер, об'єктивність та юридичне значення установлених конкретних фактичних обставин справи, врахувавши ненадання документів, які за звичайною діловою практикою супроводжують здійснення такого роду операцій та у сукупності з первинними документами підтверджують їх фактичне (реальне) виконання, дефектність первинних документів, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що надані позивачем документи не підтверджують виконання робіт (надання послуг) на користь позивача згаданим суб'єктом господарювання. Наведені обставини у сукупності та взаємозв'язку були цілком об'єктивно розцінені судами як доказ безтоварності цих операцій, що виключає їх відображення у обліку підприємства й підстави для формування позивачем податкового кредиту за такими відносинами.
При цьому, проналізувавши обставини справи у сукупності та взаємозв'язку з наявними доказами на їх підтвердження, судами не визнано висновок судово-економічної експертизи від 08 жовтня 2015 року №4515/451615 та постанову слідчого про закриття кримінального провадження від 19 листопада 2015 року належними доказами реальності господарських операцій позивача із ТОВ «Бест Ліміт» та формування на їх підставі правомірної податкової вигоди.
Доводи ж касаційної скарги Товариства наведеного не спростовують і зводяться лише до переоцінки встановлених обставин справи, що згідно положень статті 341 КАС України виходить за межі повноважень касаційного суду.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи відсутність підстав для висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права при ухваленні судових рішень або ж порушення процесуальних норм, підстави для їх скасування та задоволення касаційної скарги відсутні.
Щодо позовних вимог, які задоволено, то в цій частині рішення судів, враховуючи положення частини першої статті 341 КАС України, касаційним судом не переглядаються.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельно-монтажне управління №30» залишити без задоволення, а постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 листопада 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12 квітня 2016 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.
СуддіС.С. Пасічник І.А. Васильєва В.П. Юрченко