21 грудня 2020 року
м. Київ
справа № 2а/0370/3575/11
адміністративне провадження № К/9901/26108/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Пасічник С.С., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області
на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 03.02.2012 року (суддя Дмитрук В.В.)
та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 08.12.2015 року (головуючий суддя Довгополов О.М., судді: Гудим Л.Я., Святецький В.В.)
у справі № 2а/0370/3575/11 (№ 75874/12/9104)
за позовом Публічного акціонерного товариства «Управління механізованих робіт агробуду»
до Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області
про скасування податкового повідомлення-рішення,
У грудні 2011 року Публічне акціонерне товариство «Управління механізованих робіт агробуду» (далі - позивач, Товариство) звернулось до Волинського окружного адміністративного суду із позовом до Луцької об'єднаної державної податкової інспекції (після реорганізацій Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області) (далі - відповідач, податковий орган), в якому, з урахуванням уточнень, просило скасувати податкове повідомлення-рішення, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість.
Волинський окружний адміністративний суд постановою від 03.02.2012 року, яка залишена без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 08.12.2015 року, адміністративний позов задовольнив.
Визнав протиправним і скасував податкове повідомлення-рішення від 12.09.2011 року № 0002861601.
При розгляді справи суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що відповідачем неправомірно прийнято податкове повідомлення-рішення на підставі документа, який суперечить вимогам Податкового кодексу України та фактично здійснено донарахування грошового зобов'язання позивачу за відсутності на те законних підстав та не у спосіб, визначений чинним законодавством України.
Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, податковий орган звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Податковий орган зазначає, що податкове повідомлення-рішення не може бути визнаним протиправним лише через допущення помилки при обчисленні грошового зобов'язання, що усунута контролюючим органом самостійно.
Відзив на касаційну скаргу податкового органу від позивача на адресу Суду не надходив, що не перешкоджає касаційному перегляду судових рішень.
Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 20.02.2018 року касаційну скаргу разом з матеріалами справи передано судді-доповідачу Васильєвій І.А. та визначено склад колегії суддів, до якої також входять судді: Пасічник С.С. та Юрченко В.П.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 20.01.2011 року податковим органом проведено документальну невиїзну (камеральну) перевірку податкової декларації Товариства з податку на додану вартість за жовтень 2010 року, за результатами якої складено акт № 264/15-2/01353054 (арк. с. 70).
В акті перевірки зазначено про порушення позивачем вимог п. 9.8 ст. 9 Закону України «Про податок на додану вартість», а саме підприємством не здійснено умовний продаж залишків товарно-матеріальних цінностей на суму 112 983 грн та основних фондів на суму 215 737 грн і не відображено цих операцій у декларації з податку на додану вартість після анулювання 26.10.2010 року реєстрації Товариства як платника податку на додану вартість.
На підставі даного акта перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 03.03.2011 року № 0000551601, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 69031,20 грн, в тому числі 65 744 грн за основним платежем і 3 287,20 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (арк. с. 69).
Товариство зазначене податкове повідомлення-рішення в адміністративному чи судовому порядку не оскаржувало, отже, грошове зобов'язання, визначене цим рішенням, є узгодженим з дня його отримання підприємством. Вказаний факт не є спірним між сторонами.
Однак 02.09.2011 року податковий орган склав додаток № 1 до акту перевірки від 20.01.2011 року № 264/15-2/01353054, в якому зазначено про донарахування за результатами перевірки штрафної санкції в сумі 13 149 грн, що становить 20% від донарахованої суми податку на додану вартість відповідно до абз. 2 п.123.1 ст. 123 Податкового кодексу України (арк. с. 51).
12.09.2011 року податковий орган прийняв податкове повідомлення-рішення № 0002861601, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 13 149 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (арк. с. 6).
В даному податковому повідомленні-рішенні зазначено, зокрема, що воно прийняте згідно з пп. 54.3.1 п. 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України, на підставі акта перевірки від 12.09.2011 року № 8915/15-115/1353054, за порушення вимог пп. 49.18.1 п. 49.18 ст. 49 та п.120.1 ст. 120 Податкового кодексу України.
13.10.2011 року податковий орган надіслав Товариству лист-повідомлення № 24459/10/15-2, в якому зазначив, що при формуванні податкового повідомлення-рішення від 12.09.2011 року № 0002861601 допущено помилки, а саме:
- в пункті «що згідно з підпунктом» - замість 54.3.1 слід вказати 54.3.2 п.54.3 ст. 54 Податкового кодексу України;
- в пункті «на підставі акта перевірки» - замість № 8915/15-115/1353054 від 12.09.2011 року слід вказати Додаток № 1 від 02.09.2011 року до акту № 264/15-2/01353054 від 20.01.2011 року;
- в пункті «встановлено порушення» - замість пп. 49.18.1 п. 49.18 ст. 49 та п. 120.1 ст. 120 Податкового кодексу України слід вказати згідно абзацу другого п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України (арк. с. 61).
За приписами частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Відповідно до п. 86.2 ст. 86 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент спірних правовідносин) за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Згідно з п.п. 86.4, 86.7 ст. 86 Податкового кодексу України акт (довідка) документальної невиїзної перевірки після його реєстрації вручається особисто платнику податків чи його законним представникам або надсилається рекомендованим листом з повідомленням про вручення. У разі відмови платника податків або його законних представників від підписання акта (довідки) перевірки посадовими особами контролюючого органу складається відповідний акт, що засвідчує факт такої відмови. Відмова платника податків або його законних представників від підписання акта перевірки не звільняє такого платника податків від обов'язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов'язання. Заперечення по акту перевірки розглядаються у порядку і строки, передбачені пунктом 86.7 цієї статті. Податкове повідомлення-рішення приймається у порядку і строки, передбачені пунктом 86.8 цієї статті.
Пунктом 86.8 ст. 86 Податкового кодексу України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки - з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Згідно з пп. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами перевірки, проведеної 20.01.2011 року податковий орган прийняв податкове повідомлення-рішення від 03.03.2011 року № 0000551601.
Відповідно п. 54.5 ст. 54 Податкового кодексу України якщо згідно з нормами цієї статті сума грошового зобов'язання розраховується контролюючим органом, платник податків не несе відповідальності за своєчасність, достовірність і повноту нарахування такої суми, проте несе відповідальність за своєчасне та повне погашення нарахованого узгодженого грошового зобов'язання і має право оскаржити зазначену суму в порядку, встановленому цим Кодексом.
Відповідно до п. 1 розділу 2 Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - фізичними особами, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України 24.12.2010 року № 1003, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19.01.2011 року за № 70/1880 (який був чинним на час виникнення спірних правовідносин), акт (довідка) документальної перевірки складається з трьох частин: вступної, описової та висновку. До акта (довідки) додаються інформативні додатки.
Відповідно до п. 2 розділу 3 цього Порядку усі додатки, які містять інформацію про діяльність платника податку (крім додатків, що містять інформацію службового характеру, в тому числі інформацію про аналіз діяльності платника податків, опрацювання встановлених ризикових операцій, матеріали зустрічних звірок), та відомості або таблиці, в яких згруповані факти однотипних порушень та порушень, які повторюються, підписуються посадовими (службовими) особами органу державної податкової служби, які здійснили перевірку, та платником податків або його законними представниками.
Згідно з п. 3 розділу 4 даного Порядку один примірник акта (довідки) про результати документальної перевірки з відповідними додатками у день його підписання або відмови від підписання вручається або надсилається платнику податків або його законному представнику.
Згідно з п. 2 розділу 4 цього Порядку акт (довідка) документальної перевірки складається у двох примірниках, підписується посадовими (службовими) особами органу державної податкової служби, які проводили перевірку, та реєструється в органі державної податкової служби протягом п'яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку, з дотриманням визначених у пункті 5 цього розділу вимог щодо реєстрації актів документальних перевірок. При цьому строк складення акта (довідки) не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого Кодексом, з урахуванням його продовження.
Таким чином, додатки до акта перевірки є його невід'ємною складовою частиною і оформляються, підписуються і долучаються до акта перевірки одночасно з його оформленням.
Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що нормами законодавства, яке регулює порядок проведення податкових перевірок, не передбачено права і повноважень податкових органів самостійно вносити будь-які зміни чи доповнення до акту перевірки після його оформлення та реєстрації, в тому числі складати додатки до нього.
В свою чергу, згідно з п. 60.6 ст. 60 Податкового кодексу України якщо нарахована сума грошового зобов'язання або податкового боргу збільшується внаслідок їх адміністративного оскарження, раніше надіслане податкове повідомлення-рішення або податкова вимога не відкликаються. На суму збільшення грошового зобов'язання надсилається окреме податкове повідомлення-рішення, а на суму збільшення податкового боргу окрема податкова вимога не надсилається.
Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що збільшення суми грошового зобов'язання можливе лише за результатами його адміністративного оскарження, а не за результатами самостійного перегляду податковим органом результатів перевірки. Крім того, відповідно до положень наведених вище норм, податкове повідомлення-рішення приймається на підставі саме акта перевірки, а додаток до акта не може бути самостійною підставою для збільшення платнику податків суми грошового зобов'язання.
Суд не погоджується з доводом податкового органу, що податкове повідомлення-рішення не може бути визнаним протиправним лише через допущення помилки при обчисленні грошового зобов'язання, оскільки п. 54.5 ст. 54 Податкового кодексу України прямо встановлено неможливість покладення на платника податку відповідальності за недостовірність і неповноту нарахування податковим органом суми податкового зобов'язання.
Враховуючи викладене, Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято на підставі документа, який суперечить вимогам Податкового кодексу України, та фактично податковим органом здійснено донарахування грошового зобов'язання позивачу за відсутності законних підстав для цього, а також не у спосіб, визначений чинним законодавством України.
Доводи касаційної скарги не знайшли свого підтвердження та не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваного рішення, судами першої та апеляційної інстанцій було порушено норми матеріального та процесуального права.
Згідно частини 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Верховний Суд, переглянувши постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги
Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтовані рішення, в яких повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень судів попередніх інстанцій не встановлено.
Керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 343, 349, 350, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Касаційну скаргу Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області залишити без задоволення.
Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 03.02.2012 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 08.12.2015 року у справі № 2а/0370/3575/11 (№ 75874/12/9104) залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя І.А. Васильєва
Судді: С.С. Пасічник
В.П. Юрченко