ф
24 грудня 2020 року
м. Київ
справа № 808/8767/15
адміністративне провадження № К/9901/24872/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А.,
суддів: Пасічник С.С., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1
на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 25.01.2016 року (Суддя: Каракуша С.М.),
та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16.05.2016 року (Судді: Юрко І.В., Гімон М.М., Чумак С. Ю.),
по справі №808/8767/15
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
до Мелітопольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області
про скасування податкового повідомлення-рішення, -
У листопаді 2015 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач) звернувся до Запорізького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Мелітопольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - відповідач) про скасування податкового повідомлення-рішення № 0000302203 від 23.10.2015, яким у зв'язку з порушенням пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх зберігання та реалізації на суму 17787 грн, на підставі статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» нараховані штрафні санкції у розмірі 35 574 грн (подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання).
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 25.01.2016 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16.05.2016 року, позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми «С» від 23.10.2015 № 0000302203 в частини зайво застосованих штрафних (фінансових) санкцій у сумі 2 210 (дві тисячі двісті десять) грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанції норм матеріального та процесуального права, просив скасувати судові рішення в частині відмови в задоволенні позову та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції в цій частині. В обґрунтування касаційної скарги зазначив на неврахуванні судами, що у матеріалах справи міститься таблиця, яка містить кількісні показники придбаного товару з посиланням на підтверджуючі первинні документи, оцінка яким не була надана судами попередніх інстанцій.
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.
Дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 24.09.2015 по 02.10.2015 Мелітопольською ОДПІ ГУ ДФС у Запорізькій області на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України проведена документальна позапланова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 щодо дотримання норм законодавства з питання регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій та ведення касових операцій за період з 16.06.2015 по 16.07.2015 за результатами якої складено Акт № 1374/08-32-22-03/ НОМЕР_1 від 09.10.2015 (а.с. 67-69).
Проведеною перевіркою встановлено, зокрема порушення: пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх зберігання та реалізації на суму 17787 грн (а.с. 68-зоворот-69).
На підставі акту перевірки Мелітопольською ОДПІ ГУ ДФС у Запорізькій області 04.08.2015 року прийнято податкові повідомлення-рішення № 000122203, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 51066 грн. (а.с. 6) за порушення порядку ведення обліку товарних запасів, та № 000132203, яким до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 1080 грн. за несвоєчасне оприбуткування готівки в книзі обліку розрахункових операцій.
Не погодившись із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач скористався правом адміністративного оскарження (а.с. 10-11).
16.10.2015 Рішенням Головного управління ДФС у Запорізькій області про результати розгляду первинних скарг № 801/14/08-01-10-04-13, з урахуванням висновків Акту перевірки від 09.10.2015 № 1374/08-32-22-03/ НОМЕР_1 встановлено, що розмір штрафних санкцій, застосованих за порушення порядку ведення обліку товарних запасів повинен складати 35574 грн., що на 15492 грн. менше, ніж зазначено в податковому повідомленні-рішенні від 04.08.2015 № 000122203, у зв'язку з чим було залишено без змін податкове повідомлення-рішення № 000132203 від 04.08.2015, а скаргу ФОП ОСОБА_1 від 14.08.2015 без задоволення, та скасовано податкове повідомлення-рішення № 000122203 від 04.08.2015 в частині 15492 грн. штрафних санкцій, а скаргу ФОП ОСОБА_1 частково задоволено (а.с. 15-18).
23.10.2015 Мелітопольською ОДПІ ГУ ДФС у Запорізькій області на підставі Акта перевірки № 0068/08/01/22/НОМЕР_2 від 16.07.2015 (реєстраційний № 00003/08-32-22-03/ НОМЕР_1 в органі ДФС за місцем державної реєстрації суб'єкта господарювання від 21.07.2015) та Рішення про результати розгляду первинних скарг ГУ ДФС у Запорізькій області від 16.10.2015 № 801/14/08-01-10-04-13, внаслідок встановленого порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000302203 від 23.10.2015, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 35574 грн. (а.с. 7).
05.11.2015 Рішенням Державної фіскальної служби України про результати розгляду скарг, податкові повідомлення-рішення від 04.08.2015 № 000132203 і № 000122203, з урахуванням Рішення № 801/14/08-01-10-04-13 від 16.10.2015, залишено без змін, а скарги - без задоволення (а.с. 8-9, 12-14).
Отже предметом оскарження в даній справі є податкове повідомлення-рішення № 0000302203 від 23.10.2015, яким у зв'язку з порушенням позивачем пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх зберігання та реалізації на суму 17787 грн, на підставі статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» нараховані штрафні санкції у розмірі 35 574 грн (подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання).
Частково задовольняючи позов шляхом скасування податкового повідомлення-рішення форми «С» від 23.10.2015 № 0000302203 в частині зайво застосованих штрафних (фінансових) санкцій у сумі 2 210 грн, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, керувався тим, що застосування відповідачем подвійної санкції за порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх зберігання та реалізації на суму 1105 грн. є протиправним, оскільки спростовується первинними документами на їх придбання. В іншій частині суди вважали правомірним податкове повідомлення-рішення внаслідок порушення позивачем порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх зберігання та реалізації.
Разом з цим суд касаційної інстанції звертає увагу, що згідно пункту 12 статті 3 Закону № 265/95, суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані, зокрема, вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку, за винятком продажу товарів особами, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку обсягів реалізованих товарів (наданих послуг).
Згідно статті 6 Закону № 265/95 облік товарних запасів фізичною особою-підприємцем ведеться у порядку, визначеному чинним законодавством. Облік ведеться з урахуванням особливостей, встановлених для суб'єктів малого підприємництва. Обов'язок із ведення обліку товарних запасів не застосовується до осіб, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку придбаних або проданих товарів.
За результатами розгляду справи судами встановлено документальне підтвердження придбання товарів на суму 1 105 грн з залишку 17 787 грн.
Разом з цим, дійшовши вказаного висновку, суди не надали оцінку наявній в матеріалах справи таблиці, в якій позивач конкретно визначив кількісні показники придбаного товару з посиланням на підтверджуючі первинні документи (зокрема податкові та видаткові накладні, за якими придбавався товар). При цьому зазначені позивачем накладні є в матеріалах справи.
До того ж суд звертає увагу, що відповідно до статті 20 Закону № 265/95, до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Тобто вказана стаття передбачає застосування фінансової санкції саме за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Проте судами не була надана оцінка правомірності застосованих санкцій в розрізі підтвердження, або непідтвердження факту реалізації товару, який не обліковувався. При цьому відповідачем вказаний факт під час перевірки не доведений.
Так, згідно пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України, фізичні особи - підприємці зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. Для реєстрації Книги обліку доходів і витрат фізичні особи - підприємці подають до контролюючого органу за місцем обліку примірник Книги у разі обрання способу ведення Книги у паперовому вигляді.
Отже для правильного вирішення справи в частині правомірності нарахованих штрафних санкцій, суди повинні також витребувати у позивача книгу обліку доходів і витрат з метою перевірки документального підтвердження реалізації товарів, які на думку відповідача були необліковані.
Так, принцип всебічного, повного та об'єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
Статтею 72 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин 4 та 5 ст. 11 КАС України (у редакції, чинній до внесення змін законом України від 03.10.2017) та закріплено також у частині 4 ст. 9 КАС України (у редакції, чинній на дату ухвалення цієї постанови).
Суди першої та апеляційної інстанції, вказуючи на фактичні залишки алкогольних напоїв, які встановлені податковим органом, не спростували наявність наданих позивачем первинних документів та не зазначили в чому саме їх невідповідність даним фактичного обліку.
Таким чином, рішення судів першої та апеляційної інстанції вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з'ясовано всі обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.
Разом з тим, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Враховуючи, що допущені порушення норм процесуального права не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, судові рішення на підставі статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
На підставі викладеного, керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 345, 349, 350 , 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Касаційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 задовольнити.
Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 25.01.2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16.05.2016 року по справі №808/8767/15 скасувати. Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя І.А. Васильєва
Судді: С.С. Пасічник
В.П. Юрченко