15 грудня 2020 р.Справа № 520/1207/2020
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Рєзнікової С.С.,
Суддів: Бегунца А.О. , Мельнікової Л.В. ,
за участю секретаря судового засідання Машури Г.І.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою ОСОБА_1 на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14.05.2020 року, головуючий суддя І інстанції Заічко О.В., майдан Свободи, 6, м. Харків, 61022, повний текст складено 01.06.20 року по справі № 520/1207/2020
за позовом ОСОБА_1
до Головного управління ДПС у Харківській області
про визнання протиправною та скасування вимоги,
Позивач, ОСОБА_1 , звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, в якому просив суд:
- визнати протиправною та скасувати податкову вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 06.11.2019 №Ф-4685-52.
В обґрунтування заявлених позовних вимог позивачем зазначено про протиправність оскаржуваного рішення податкового органу та вказано про припинення підприємницької діяльності, після чого позивач в різних періодах був найманим працівником, тобто застрахованою особою і платником єдиного внеску за нього є його роботодавець. Таким чином, позивач вважає, що у нього відсутній обов'язок сплачувати єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, а тому оскаржувана податкова вимога є такою, що підлягає скасуванню.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 14.05.2020 в задоволенні позову відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивачем подано апеляційну скаргу, згідно з якою апелянт просить суд скасувати оскаржуване рішення та прийняти постанову про задоволення позовних вимог в повному обсязі, посилаючись на неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права.
Відповідач не скористався своїм правом на подання відзиву на апеляційну скаргу.
Відповідно до ч. 4 ст. 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів заслухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах доводів апеляційної скарги рішення суду першої інстанції вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, з наступних підстав.
Як свідчать матеріали справи, позивач, ОСОБА_1 , ідентифікаційний код НОМЕР_1 , зареєстрований за адресою: АДРЕСА_1 ; з 11.07.2002 був зареєстрований як фізична особа - підприємець, дата взяття на облік 22.07.2002, державна реєстрація припинення підприємницької діяльності фізичною особою-підприємцем за її рішенням здійснена 19.12.2019 за №24670060002002455, що підтверджується паспортом та довідкою про присвоєння РНОКПП позивача, витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ідентифікаційними даними платника податків (а.с. 7, 19-21, 46-47).
Відповідно до наявної в матеріалах справи інтегрованої картки платника податків з єдиного соціального внеску за позивачем обліковується борг з єдиного соціального внеску у сумі 26539,26 грн. (а.с. 48-50).
06.11.2019 в зв'язку із наявністю заборгованості з єдиного соціального внеску відносно позивача контролюючим органом сформовано податкову вимогу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного соціального внеску №Ф-4685-52 на суму 26539,26 грн. (а.с. 32).
Позивач, не погодившись з сформованою податковою вимогою, звернувся до суду з вказаним позовом.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог суд першої інстанції виходив з їх необґрунтованості.
Колегія суддів частково не погоджується з вказаним висновком суду першої інстанції та зазначає наступне.
Згідно зі статтею 67 Конституції України кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Статтею 92 Конституції України передбачено, що виключно законами України визначаються, зокрема, основи соціального захисту, форми і види пенсійного забезпечення і виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
Так, правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначає Закон України від 08.07.2010 №2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" (надалі - Закон №2464-VI).
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 1 Закону №2464-VI, єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування - це консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов'язкового державного соціального страхування в обов'язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб та членів їхніх сімей на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов'язкового державного соціального страхування.
Згідно п. 4 ч. 1 ст. 4 Закону №2464-VI, платниками єдиного внеску є фізичні особи-підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, та члени сімей цих осіб, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності.
Відповідно до ч. 4 ст. 8 Закону №2464-VI, порядок нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску визначається цим Законом, в частині адміністрування - Податковим кодексом України, та прийнятими відповідно до них нормативно-правовими актами центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Облік нарахованих і сплачених сум єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування здійснюється контролюючим органом в інтегрованій картці платника, що відкривається за кожним платником та кожним видом платежу, які повинні сплачуватися платниками.
Недоїмка - сума єдиного внеску, своєчасно не нарахована та/або несплачена у строки, встановлені цим законом, обчислена органом доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом.
Процедура нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування страхувальниками, визначеними Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", нарахування і сплати фінансових санкцій, стягнення заборгованості зі сплати страхових коштів Державною фіскальною службою України та її територіальними органами встановлена Інструкцією про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України 20.04.2015 №449 (надалі - Інструкція №449).
Відповідно до положень Закону №2464-VI та Інструкції № 449 на платника покладено обов'язок щодо своєчасного та в повному обсязі нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.
Законом України від 06.12.2016 №1774 "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України" внесено зміни до Закону №2464-VI, що діють з 01.01.2017, зокрема щодо обов'язковості визначення бази нарахування єдиного внеску у разі неотримання доходу (прибутку) у звітному році або окремому місяці звітного року.
Фізичні особи-підприємці, які перебувають на загальній системі оподаткування нараховують єдиний внесок на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому, сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.
Згідно з п. 2, 3 ч. 1 ст. 7 Закону №2464-VI, у разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) звітному році або окремому місяці звітного року, такий платник зобов'язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
Для платників, зазначених у пункті 4 частини першої статті 4 цього Закону, які обрали спрощену систему оподаткування, єдиний внесок нараховується - на суми, що визначаються такими платниками самостійно для себе, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
Мінімальний страховий внесок - сума єдиного внеску, що визначається розрахунково як добуток мінімального розміру заробітної плати на розмір внеску, встановлений законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), та підлягає сплаті щомісяця.
Отже, фізичні особи-підприємці, в тому числі ті, які застосовують спрощену систему оподаткування, сплачують єдиний соціальний внесок за періоди, в яких вони були платниками єдиного податку, незалежно від того, отримували вони дохід у цей період чи ні.
Законом України від 21.12.2016 року №1801-VIII "Про Державний бюджет України на 2017 рік", установлено щомісячний розмір мінімальної заробітної плати з 1 січня 2017 - 3200,00 грн., Законом України від 07.12.2017 року № 2246-VIII "Про Державний бюджет України на 2017 рік" установлено щомісячний розмір мінімальної заробітної плати з 1 січня 2018 року - 3723,00 грн., Закон України від 23.11.2018 року № 2629-VIII "Про Державний бюджет України на 2019 рік", установлено щомісячний розмір мінімальної заробітної плати з 1 січня 2019 - 4173,00 грн.
Відповідно до ч. 5 ст. 8 Закону №2464-VI, для зазначеної категорії платників встановлена обов'язкова ставка єдиного внеску, що дорівнює 22% бази нарахування.
З 01.01.2017 року мінімальний страховий внесок становив 704,00 грн. на місяць (3200 грн. * 22%). З 01.01.2018 року мінімальний страховий внесок становить 819,06 грн. на місяць (3723 грн. * 22%). З 01.01.2019 року мінімальний страховий внесок становить 918,06 грн. на місяць (4173 грн. * 22%)
Отже, з 01.01.2017 року фізичні особи-підприємці зобов'язані сплачувати єдиний соціальний внесок не менше 704,00 грн. щомісячно, що в сукупності становить 8448,00 грн. на рік.
З 01.01.2018 року фізичні особи-підприємці зобов'язані сплачувати єдиний соціальний внесок не менше 819,06 грн. щомісячно, що в сукупності становить 9828,72 грн. на рік.
З 01.01.2019 року фізичні особи-підприємці зобов'язані сплачувати єдиний соціальний внесок не менше 918,06 грн. щомісячно, що в сукупності становить 11016,72 грн. на рік.
З метою обґрунтування вимог апеляційної скарги позивачем зазначено, що у період з 06.01.2012 по 31.08.2015 та з 08.11.2016 по 25.07.2017 позивач працював як найманий працівник на посаді водія в ТОВ "МК Ріал", а з 03.12.2019 по теперішні час позивач працює водієм в ТОВ "Нью Сервіс Транс", що підтверджується долученою до матеріалів справи копією трудової книжки ОСОБА_1 та не здійснював підприємницьку діяльність, а перебував у трудових відносинах з вказаними роботодавцями, які сплачували внески з заробітної плати позивача.
Стосовно вказаних доводів колегія суддів зазначає наступне.
На вимогу суду апеляційної інстанції Головним управлінням Пенсійного фонду України в Харківській області надано до суду відомості з яких частково підтверджено доводи позивача стосовно перебування у трудових відносинах з вказаними роботодавцями, які сплачували внески з заробітної плати позивача.
Так, судовим розглядом встановлено, що у період з 01.01.2017 по 25.07.2017 позивач перебував у трудових відносинах з ТОВ "МК Ріал" та у період з 03.12.2019 по 31.12.2019 позивач перебував у трудових відносинах з ТОВ "Нью Сервіс Транс" та у вказані періоди роботодавцями сплачувались єдині соціальні внески.
Відповідно до п.п. 14.1.195 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, працівник - фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону.
Відповідно до ст. 2 Закону № 2464-VI його дія поширюється на відносини, що виникають під час провадження діяльності, пов'язаної із збором та веденням обліку єдиного внеску. Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених цим Законом, або в частині, що не суперечить цьому Закону. Виключно цим Законом визначаються: принципи збору та ведення обліку єдиного внеску; платники єдиного внеску; порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску; розмір єдиного внеску; орган, що здійснює збір та веде облік єдиного внеску, його повноваження та відповідальність; склад, порядок ведення та використання даних Державного реєстру загальнообов'язкового державного соціального страхування; порядок здійснення державного нагляду за збором та веденням обліку єдиного внеску.
Згідно з абз. 2 п. 1 ч. 1 ст. 4 Закону № 2464-VI, платниками єдиного внеску є роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
Так, відповідно до п. 4 ч. 1 ст. 4 Закону №2464 з-поміж інших платників єдиного внеску визначено й фізичних осіб - підприємців, в тому числі й тих, які обрали спрощену систему оподаткування.
Згідно з абз. 1 п. 1, п. 3 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464-VI єдиний внесок нараховується: для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами; для платників, зазначених у пункті 4 частини першої статті 4 цього Закону, які обрали спрощену систему оподаткування, - на суми, що визначаються такими платниками самостійно для себе, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
В той же час відносини щодо адміністрування єдиного внеску при одночасному перебуванні фізичної особи в трудових відносинах та наявності у неї статусу фізичної особи-підприємця Законом № 2464-VI не врегульовано.
Необхідними умовами для сплати особою єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування є провадження такою особою, зокрема, підприємницької діяльності та отримання доходу від такої діяльності, який і є базою для нарахування ЄСВ. Отже, саме дохід особи від такої діяльності є базою для нарахування, проте за будь-яких умов розмір ЄСВ не може бути меншим за розмір мінімального страхового внеску за місяць. При цьому, за відсутності бази для нарахування ЄСВ у відповідному звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, законодавство встановлює обов'язок особи самостійно визначити цю базу, розмір єдиного внеску не може бути меншим за розмір мінімальної заробітної плати.
Таким чином, метою встановлення розміру мінімального страхового внеску та обов'язку сплачувати його незалежно від наявності бази для нарахування є забезпечення у передбачених законодавством випадках мінімального рівня соціального захисту осіб шляхом отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов'язкового державного соціального страхування.
Наведене правове врегулювання дає підстави для висновку, що, з урахуванням особливостей форми діяльності осіб, що зареєстровані як фізичні особи підприємці, проте фактично не здійснюють та не ведуть господарську діяльність та доходи не отримують, саме задля досягнення вищевказаної мети збору єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування законодавством встановлено обов'язок сплати особами мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу від їх діяльності.
З огляду на предмет спору у даній справі та вищевикладені висновки, шляхом системного тлумачення наведених норм права, колегія суддів зазначає, що особа, яка зареєстрована як фізична особа-підприємець, проте господарську діяльність не веде та доходи не отримує, зобов'язана сплачувати єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування не нижче розміру мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу лише за умови, що така особа не є найманим працівником. В іншому випадку (якщо особа є найманим працівником), така особа є застрахованою і платником єдиного внеску за неї є її роботодавець, а мета збору єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування досягається за рахунок його сплати роботодавцем.
Інше тлумачення норм Закону № 2464-VI щодо необхідності сплати єдиного внеску особами, які перебувають на обліку в органах ДФС і зареєстровані як фізичні особи-підприємці (однак господарську діяльність не здійснюють і доходи не отримують), та які одночасно перебувають у трудових відносинах, спричиняє подвійну його сплату (безпосередньо особою та роботодавцем), що суперечить меті запровадженого державою консолідованого страхового внеску.
Аналогічний висновок викладено в постанові Верховного Суду від 04.12.2019 року по справі № 440/2149/19.
В спірних правовідносинах предметом оскарження є вимога контролюючого органу сформована за період з 01.01.2017 по 31.10.2019.
Як вже зазначалось вище, позивач у період з 01.01.2017 по 25.07.2017 перебував у трудових відносинах з ТОВ "МК Ріал" та роботодавцем сплачувались за позивача, як за застраховану особу, єдиний внесок в розмірі не меншому мінімального страхового внеску на місяць
Водночас застосовані судом у цій справі норми права свідчать про те, що фізична особа - підприємець та наймана особа є різними платниками єдиного внеску.
У цій справі спірним є питання оплати позивачем єдиного внеску за двома підставами, а саме як фізичною особою - підприємцем, та особою, яка є найманим працівником.
Як свідчать матеріали справи, позивач у період з 01.01.2017 по 25.07.2017 позивач був найманим працівником, а також мав статус фізичної особи-підприємця, а тому в даному випадку у позивача у вказаний період був відсутній обов'язок зі сплати єдиного внеску, оскільки за таких умов відбулось подвійне оподаткування, що суперечить принципам податкового законодавства.
Аналогічний висновок викладено в постанові Великої Палати Верховного Суду від 04.12.2019 року по справі № 520/3939/19.
Враховуючи вищевикладене, контролюючим органом неправомірно нараховано позивачу недоїмку зі сплати єдиного соціального внеску за період з 01.01.2017 по 25.07.2017 у розмірі 4928,00 грн. відповідно до вимоги від 06.11.2019 року №Ф-4685-52, а тому позовні вимоги в цій частині підлягають задоволенню.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно з п. 3, 4 ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Враховуючи, що судом першої інстанції при прийнятті рішення про відмову у задоволенні позовних вимог про скасування вимоги від 06.11.2019 року №Ф-4685-52 в частині нарахування позивачу недоїмку зі сплати єдиного соціального внеску за період з з 01.01.2017 по 25.07.2017 у розмірі 4928,00 грн., порушено норми матеріального права та висновки суду першої інстанції в цій частині не відповідають обставинам справи, рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14.05.2020 в цій частині підлягає скасуванню, з прийняттям постанови про задоволення позовних вимог, в іншій частині рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14.05.2020 року по справі №520/1207/2020 скасувати в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправною та скасування податкової вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 06.11.2019 року №Ф-4685-52 в сумі боргу 4928,00 грн.
Прийняти в цій частині постанову, якою задовольнити позовні вимоги.
Визнати протиправною та скасувати податкову вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 06.11.2019 року №Ф-4685-520 в частині суми нарахованого боргу у розмірі 4928,00 грн.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.
Головуючий суддя С.С. Рєзнікова
Судді А.О. Бегунц Л.В. Мельнікова
Повний текст постанови складено 21.12.2020 року