17 грудня 2020 року
м. Київ
справа № 815/1452/15
касаційне провадження № К/9901/27284/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Біляївському районі Головного управління ДФС в Одеській області
на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2015 року (головуючий суддя - Стеценко О.О.)
та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 02 березня 2016 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Джабурія О.В.; судді: Вербицька Н.В., Крусян А.В.)
у справі № 815/1452/15
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛК Енергомир»
до Державної податкової інспекції у Біляївському районі Головного управління ДФС в Одеській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У березні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ЛК Енергомир» (далі - ТОВ «ЛК Енергомир»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Біляївському районі Головного управління ДФС в Одеській області (далі - ДПІ у Біляївському районі; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18 лютого 2015 року № 0000112200 та від 18 лютого 2015 року № 0000122200.
Одеський окружний адміністративний суд постановою від 27 жовтня 2015 року адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 18 лютого 2015 року № 0000112200 у повному обсязі та від 18 лютого 2015 року № 0000122200 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 4126101,00 грн, у тому числі 2750734,00 грн за основним платежем та 1375367,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями. В задоволенні інших позовних вимог відмовив.
Одеський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 02 березня 2016 року залишив рішення суду першої інстанції без змін.
ДПІ у Біляївському районі звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Одеського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2015 року в частині задоволення позовних вимог, ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 02 березня 2016 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні адміністративного позову в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Зокрема, наголошує на фіктивному характері господарських операцій із придбання позивачем товарно-матеріальних цінностей та підрядних (аварійних, будівельних, монтажних, ремонтних) робіт у Товариства з обмеженою відповідальністю «Брокбудкепітал», Товариства з обмеженою відповідальністю «Дартон Білдінг», Товариства з обмеженою відповідальністю «Кемпторг», Товариства з обмеженою відповідальністю «Лора Трейд», Товариства з обмеженою відповідальністю «Екстрабілдінг груп», Товариства з обмеженою відповідальністю «СКМПН», Товариства з обмеженою відповідальністю «Бауен-строй». Крім того, зазначає, що оспорювані операції не містять у своїй суті розумних економічних або інших причин (ділової мети).
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 18 травня 2016 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ДПІ у Біляївському районі.
17 червня 2016 року від позивача надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, а також вказав, що має всі первинні документи, які свідчать про фактичне отримання товарів/робіт та їхнє подальше використання у власній господарській діяльності.
Згідно з підпунктом 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
22 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ «ЛК Енергомир» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 30 грудня 2014 року (за виключенням перевірки з питань повноти нарахування податку на прибуток та податку на додану вартість за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2013 року) та перевірку фінансово-господарської діяльності із Товариством з обмеженою відповідальністю «Еко-буд-монтаж», Товариством з обмеженою відповідальністю «Торговий дім Антарес», Товариством з обмеженою відповідальністю «БК Едельвейс», Приватним підприємством «Макіта» за період з 01 січня 2014 року по 30 грудня 2014 року, результати якої оформлено актом від 06 лютого 2015 року №145/22-00/34321228.
За її наслідками відповідач дійшов, зокрема, висновку про порушення позивачем вимог пункту 44.1 статті 44, пункту 138.2, підпункту 138.8.1 пункту 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпункту «а» пункту 198.1, пунктів 198.2, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) з огляду на неправомірне формування даних податкового обліку при придбанні товарно-матеріальних цінностей (проводу, шин, кабелів) та підрядних (аварійних, будівельних, монтажних, ремонтних) робіт у Товариства з обмеженою відповідальністю «Брокбудкепітал», Товариства з обмеженою відповідальністю «Дартон Білдінг», Товариства з обмеженою відповідальністю «Кемпторг», Товариства з обмеженою відповідальністю «Лора Трейд», Товариства з обмеженою відповідальністю «Екстрабілдінг груп», Товариства з обмеженою відповідальністю «СКМПН», Товариства з обмеженою відповідальністю «Бауен-строй» з підстави удаваного характеру здійснених господарських операцій.
Обґрунтовуючи свою позицію, ДПІ у Біляївському районі зазначала, що контрагенти платника мають ознаки фіктивності, у них відсутні трудові та виробничі ресурси, основні та транспортні засоби, підприємства не знаходяться за вказаним в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців місцезнаходженням.
На підставі зазначеного акта перевірки та з огляду на вказані порушення контролюючим органом 18 лютого 2015 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0000112200, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 2343065,00 грн за основним платежем та 1171533,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000122200, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 2750734,00 грн за основним платежем та 1375367,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
Задовольняючи позов у цій частині, суди попередніх інстанцій виходили з того, що фактичне виконання спірних операцій підтверджується належним чином складеними первинними документами, а доводи контролюючого органу про можливі порушення податкового законодавства з боку контрагентів позивача при здійсненні господарських операцій не можуть бути підставою для позбавлення останнього права на формування витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість.
На переконання Верховного Суду, наведені висновки судових інстанцій є передчасними з огляду на таке.
За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.
Так, пунктом 138.2 статті 138 ПК України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Пунктом 198.6 статті 198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Вимоги частин четвертої та п'ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), зобов'язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з'ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Реальність, зокрема, потребує з'ясування того факту, чи справді відповідні товарно-матеріальні цінності та роботи отримано від указаних у первинних документах контрагентів.
Для цього необхідно встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв'язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб (у тому числі посадових осіб контрагентів, задіяних у такому процесі) як свідків з метою з'ясування умов та характеру здійснених операцій.
Не перевірено судами й фактичний альтернативний рух активів у порівнянні із задекларованим.
Не досліджено судовими інстанціями і технічну можливість Товариства з обмеженою відповідальністю «Брокбудкепітал», Товариства з обмеженою відповідальністю «Дартон Білдінг», Товариства з обмеженою відповідальністю «Кемпторг», Товариства з обмеженою відповідальністю «Лора Трейд», Товариства з обмеженою відповідальністю «Екстрабілдінг груп», Товариства з обмеженою відповідальністю «СКМПН», Товариства з обмеженою відповідальністю «Бауен-строй» виконати спірні поставки з урахуванням їхніх фактичних господарських ресурсів, понесення ними витрат, пов'язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо).
При цьому не перевірено, якими силами та засобами виконувались підрядні (аварійні, будівельні, монтажні, ремонтні) роботи, хто виступав їх конкретними виконавцями, яким чином забезпечувався доступ цих виконавців до об'єктів, яким чином позивач здійснював контроль за станом виконання придбаних робіт тощо.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення в частині задоволення позовних вимог підлягають скасуванню, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з'ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність розглядуваної частини позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
У частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судів першої та апеляційної інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.
Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» № 460-IX, статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Біляївському районі Головного управління ДФС в Одеській області задовольнити частково.
Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2015 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 02 березня 2016 року скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18 лютого 2015 року № 0000112200 у повному обсязі та від 18 лютого 2015 року № 0000122200 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 4126101,00 грн, у тому числі 2750734,00 грн за основним платежем та 1375367,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині постанову Одеського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2015 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 02 березня 2016 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач І. А. Гончарова
Судді І. Я. Олендер
Р. Ф. Ханова