18 грудня 2020 року
м. Київ
справа № 814/2018/15
адміністративне провадження № К/9901/25854/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Гончарової І.А.,
суддів: Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Авентин»
на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2015 року (головуючий суддя - Лісовська Н.В.)
та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2015 року (колегія суддів: головуючий суддя - Танасогло Т.М., судді - Бойко А.В., Яковлєв О.В.)
у справі №814/2018/15
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Авентин»
до Державної податкової інспекції у Заводському районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,
У червні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Авентин» (далі - позивач, платник, Товариство, ТОВ «Авентин») звернулося до Миколаївського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Заводському районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ДПІ у Заводському районі), в якому просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення ДПІ у Заводському районі від 28 травня 2015 року №0004811501 щодо відмови у наданні бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 113486,00 грн.
На обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило про правомірність формування податкового кредиту за результатами здійснення господарських операцій з контрагентом - ТОВ «Будівельна компанія «Промбудсервіс»» щодо виготовлення робочої документації будівництва портового перевантажувального комплексу морського транспорту.
Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 22 вересня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2015 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з того, що за останні 12 календарних місяців обсяги оподатковуваних операцій позивача менші, ніж заявлена ним сума бюджетного відшкодування. Вказали, що основним критерієм віднесення матеріальних цінностей (будинків, споруд, машин, устаткування, витрат на поліпшення, модернізацію цих об'єктів) до основних фондів в контексті положень ст. 200 Податкового кодексу України є введення їх в експлуатацію та відображення у бухгалтерському обліку на рахунку 10 «Основні засоби», натомість замовлення робочого проекту є лише наміром здійснювати будівництво, яке в майбутньому може взагалі не розпочатися. Наголосили на тому, що позивач не втрачає право на бюджетне відшкодування протягом одного року, однак для формування податкового кредиту за результатами господарських операцій із замовлення робочого проекту необхідним є введення в експлуатацію хоча б частини споруди.
Не погодившись із зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та ухвалити нову постанову, якою позов задовольнити. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що рішення судів попередніх інстанцій не відповідають правовій позиції, викладеній у постановах Верховного Суду України від 20.01.2015 у справах №21-316а14, №21-514а14 та №21-529а14.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 26 січня 2016 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача.
15 лютого 2016 року від відповідача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому контролюючий орган зазначає про законність і обґрунтованість рішень судів попередніх інстанцій та безпідставність доводів, викладених у касаційній скарзі.
19 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, в редакції від 03.10.2017).
Підпунктом 4 пункту першого Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача проведено документальну позапланову виїзну перевірку правомірності нарахування позивачем від'ємного значення різниці з ПДВ та суми бюджетного відшкодування ПДВ за лютий 2015 року, за результатами якої складено акт від 19.05.2015 № 471/14-04-15-01-19/32507357 (далі - Акт перевірки).
За результатами перевірки відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог пункту 200.5 статті 200 Податкового кодексу України.
На підставі Акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 28.05.2015 № 0004811501, яким позивачу відмовлено у наданні бюджетного відшкодування з ПДВ у розмірі 113486,00 грн.
Вважаючи зазначене податкове повідомлення - рішення протиправним, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.
Відповідно до статті 159 КАС України (у редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (у редакції, що діє з 15.12.2015), відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій вказаним вимогам не відповідають, виходячи з наступного.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що бюджетне відшкодування - відшкодування від'ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.
Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків регулюються статтею 200 ПК України.
Пунктом 200.1 статті 200 ПК України встановлено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (пункт 200.4 статті 200 ПК України).
Абзацом 2 пункту 200.5 статті 200 ПК України встановлено, що не мають права на отримання бюджетного відшкодування особи, які мали обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів).
Визначення поняття «капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи» міститься в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року № 92 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 18 травня 2000 року за № 288/4509; у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин; далі - Положення «Основні засоби»).
Це витрати на будівництво, реконструкцію, модернізацію (інші поліпшення, що збільшують первісну (переоцінену) вартість), виготовлення, придбання об'єктів матеріальних необоротних активів (у тому числі необоротних матеріальних активів, призначених для заміни діючих, і устаткування для монтажу), що здійснюються підприємством.
Відповідно до Інструкції про застосування Плану розрахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 року за № 893/4186; у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), збільшення зазнаних витрат на придбання або створення матеріальних та нематеріальних необоротних активів відображається за дебетом рахунку 15 «Капітальні інвестиції», а за кредитом цього рахунку - їх зменшення (введення в дію, прийняття в експлуатацію придбаних або створених нематеріальних активів тощо).
Водночас рахунок 10 «Основні засоби» призначено для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух власних або отриманих на умовах фінансової оренди об'єктів і орендованих цілісних майнових комплексів, які віднесені до складу основних засобів, а також об'єктів інвестиційної нерухомості.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та не заперечується позивачем, обсяги оподатковуваних операцій Товариства за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена ним сума бюджетного відшкодування. Так, згідно з поданою позивачем декларацією з ПДВ за лютий 2015 року від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та податкового кредиту складає 2834,00 грн, а сума бюджетного відшкодування ПДВ - 154,00 грн. При цьому, у рядку 30 декларації з ПДВ за лютий 2015 року Товариством відображено суму залишку від'ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (рядок 2 таблиці 2 Д2) у розмірі 116712 грн, що виникла, зокрема, у листопаді 2014 року за результатами здійснення господарських операцій з придбання позивачем у ТОВ «Будівельна компанія «Промстрйсервіс»» робочої документації будівництва портового перевантажувального комплексу морського транспорту по вул. Проектна, 6 м. Миколаєва.
Так, між позивачем (Замовник) та ТОВ «Будівельна компанія «Промстрйсервіс»» (Підрядник) було укладено договір від 05.11.2012 за № 07/11, за умовами якого Замовник доручає, а Підрядник приймає на себе зобов'язання з розробки робочої документації будівництва портового перевантажувального комплексу.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з того, що замовлення позивачем робочої документації є лише наміром здійснювати будівництво, яке в майбутньому може взагалі не розпочатися. Вказали, що основним критерієм віднесення матеріальних цінностей (будинків, споруд, машин, устаткування, витрат на поліпшення, модернізацію цих об'єктів) до основних фондів в контексті положень статті 200 ПК України є введення їх в експлуатацію та відображення у бухгалтерському обліку на рахунку 10 «Основні засоби». Оскільки, будівництво об'єкта досі не розпочате, об'єкт відповідно не введений в експлуатацію та не відображений Товариством у бухгалтерському обліку на рахунку 10 «Основні засоби», суди дійшли висновку про правомірність відмови контролюючого органу у надані Товариству бюджетного відшкодування з ПДВ, задекларованого платником, за результатами придбання робочої документації будівництва портового перевантажувального комплексу морського транспорту по вул. Проектна, 6 м. Миколаєва.
На обґрунтування доводів касаційної скарги позивач послався на правову позицію, викладену в постановах Верховного Суду України від 20.01.2015 у справах №21-316а14, №21-514а14 та №21-529а14.
Верховний Суд України у цих постановах зазначив, що відповідно до пункту 200.5 статті 200 ПК України платники податку, які мали обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування, мають право на таке відшкодування, якщо за даними бухгалтерського та податкового обліку податковий кредит нарахований внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи). Передбачене зазначеною нормою право на отримання бюджетного відшкодування не пов'язане з моментом надходження основних засобів на баланс підприємства та відображенням їх на рахунку 10 «Основні засоби». Таким чином, якщо зазнані підприємством витрати на будівництво, реконструкцію, модернізацію (інші поліпшення, що збільшують первісну (переоцінену) вартість), виготовлення, придбання об'єктів матеріальних необоротних активів (у тому числі необоротних матеріальних активів, призначених для заміни діючих, і устаткування для монтажу) відображені на рахунку 15 «Капітальні інвестиції», це підприємство має право на отримання бюджетного відшкодування.
Аналогічне правозастосування викладене і у постановах Верховного Суду від 27 лютого 2020 року у справі №817/321/17, від 15 жовтня 2019 року у справі №803/3519/15, від 20 червня 2019 року у справі № 802/4928/13-а, від 28 травня 2019 року у справі №813/805/15, від 21 березня 2019 року у справі №804/3654/16 та від 25 березня 2020 року у справі №640/7113/19.
Вищевикладене не було враховано судами попередніх інстанцій під час розгляду справи.
Згідно з частиною другою статті 341 КАС України (у редакції, що діє після 15.12.2017) суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Аналогічна норма була закріплена у частині першій статті 110 КАС України (у редакції, що була чинною до 15.12.2017).
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.
Частиною першою статті 353 КАС України обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Під час нового розгляду справи судам необхідно відповідно до положень частини четвертої статті 9 КАС України вжити визначені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі. Встановити, чи відображені Товариством операції з придбання у ТОВ «Будівельна компанія «Промбудсервіс»» робочої документації будівництва портового перевантажувального комплексу морського транспорту по вул. Проектна, 6 м. Миколаєва на рахунку 15 «Капітальні інвестиції» та, враховуючи правову позицію, викладену Верховним Судом України та Верховним Судом щодо застосування норм пункту 200.5 статті 200 ПК України, прийняти законне і обґрунтоване рішення у цій справі.
Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Авентин» задовольнити частково.
Постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2015 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2015 року скасувати.
Справу №814/2018/15 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
СуддіІ.А. Гончарова І.Я.Олендер Р.Ф. Ханова