17 грудня 2020 року
м. Київ
справа № 804/3601/16
адміністративне провадження № К/9901/26863/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Гончарової І.А.,
суддів: Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Бабушківському районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області
на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 липня 2016 року (головуючий суддя - Степаненко В.В.)
та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2016 року (колегія суддів: головуючий суддя - Бишевська Н.А., судді - Добродняк І.Ю., Семененко Я.В.)
у справі №804/3601/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Охоронно-детективне агентство «ЛЕОН ФОРС»»
до Державної податкової інспекції у Бабушківському районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області
про скасування податкового повідомлення - рішення,
У червні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Охоронно-детективне агентство «ЛЕОН ФОРС»» (далі - позивач, платник, Товариство, ТОВ «Охоронно-детективне агентство «ЛЕОН ФОРС»») звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Бабушківському районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ДПІ у Бабушківському районі) про скасування податкового повідомлення - рішення.
На обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що надані ним первинні документи підтверджують фактичне здійснення господарської діяльності між позивачем та ТОВ «Центр Безпека-1», ПП «СБ «Парус», ПП «СБ «Вікінг», ПП «Астарта Трейд-М» у періоді, що перевірявся, та свідчать про правомірність формування платником податкового кредиту за результатами господарських відносин із вказаними вище контрагентам.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 липня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2016 року, адміністративний позов задоволено:
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ в Бабушкінському районі від 01.06.2016 №0000251401, яким збільшено суму грошового зобов'язання ТОВ «Охоронно-детективне агентство «ЛЄОН ФОРС» з податку на додану вартість на суму 2057636,25 грн, з них 1646109,00 грн - за основним платежем, та 411527,25 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань з ДПІ в Бабушкінському районі на користь ТОВ «Охоронно-детективне агентство «ЛЄОН ФОРС» судові витрати у розмірі 30864,57 грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що реальність здійснення господарських операцій між позивачем та ПП «Астарта Трейд-М», ТОВ «Центр безпека-1», ТОВ «СБ «Парус», ПП «СБ «Вікінг» підтверджується наявними у матеріалах справи первинними документами, натомість відповідачем як суб'єктом владних повноважень не надано належних доказів на підтвердження викладених в акті перевірки доводів про відсутність фактичного здійснення господарських операцій з вказаними вище контрагентами та протиправність формування Товариством за результатами здійснення таких операцій податкового кредиту.
Не погодившись із зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні позову відмовити. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що надані платником первинні документи не відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», оскільки господарські операції між позивачем та ПП «Астарта Трейд-М», ТОВ «Центр безпека-1», ТОВ «СБ «Парус», ПП «СБ «Вікінг» реально не виконувалися, а були спрямовані на мінімізацію податкових зобов'язань Товариства. Вказує, що у зазначених контрагентів позивача відсутні необхідні трудові ресурси для надання послуг з охорони об'єктів в обумовлених договорами обсягах.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 23 січня 2017 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.
Від позивача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи.
21 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).
Підпунктом 4 пункту першого Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.03.2013 по 01.04.2014, за результатами якої складено акт від 12.05.2016 №1453/01-62-14-01/35608549 (далі - Акт перевіри).
За результатами перевірки відповідач дійшов висновку про порушення Товариством вимог: підпункту 14.1.201 пункту 14.1 статті 14, пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.4, 201.6, 201.7 статті 201 Податкового кодексу України, що призвело до заниження позивачем податку на додану вартість всього на суму 1953358,00 грн.
На підставі Акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 01.06.2016 №0000251401, яким Товариству збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 2057636,25 грн, зокрема, за основним платежем - 1646109,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 411 527,25 грн.
Контролюючий орган дійшов висновку про відсутність фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та ПП «Астарта Трейд-М», ТОВ «Центр безпека-1», ТОВ «СБ «Парус», ПП «СБ «Вікінг» у періоді, що перевірявся.
Вважаючи податкове повідомлення - рішення протиправним, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.
Надаючи правову оцінку викладеним вище обставинам, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до статті 159 КАС України (у редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (у редакції, що діє з 15.12.2015), відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій вказаним вимогам не відповідають виходячи з наступного.
Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України в редакції, що були чинними на момент їх виникнення.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом (стаття 67 Конституції України).
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
Таким чином, господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які мають відображати реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Отже, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов'язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
Необґрунтована ж податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення податкового кредиту.
Доводи контролюючого органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування податкового кредиту.
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
При цьому Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним та беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов залучення підрядної установи, змісту робіт, що замовляються, доцільності залучення контрагента та можливості ним виконати замовлені послуги.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до частини другої статті 71 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2017) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2017), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що у перевіряємому періоді позивач мав господарські відносини з контрагентами ПП «Астарта Трейд-М», ТОВ «Центр безпека-1», ТОВ «СБ «Парус», ПП «СБ «Вікінг». Так, між позивачем та вказаними вище контрагентами укладено низку договорів про надання послуг з охорони об'єктів.
На підтвердження фактичного здійснення господарської діяльності між позивачем та вказаними вище контрагентами, позивач надав копії відповідних договорів про надання охоронних послуг, актів наданих послуг, податкових накладних, платіжних документів, журналів-ордерів по бухгалтерському рахунку №631 «розрахунки з вітчизняними постачальниками», а також копії угод з третіми особами, на виконання зобов'язань за якими, позивач укладав відповідні договори про надання охоронних послуг.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що надані позивачем первинні документи в повній мірі підтверджують фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та вказаними вище контрагентами.
Колегія суддів суду касаційної інстанції вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними, оскільки судами попередніх інстанцій не досліджено можливість надання контрагентами обумовлених договором послуг з огляду на наявний у них обсяг матеріальних ресурсів, управлінського або технічного персоналу. Не встановлено, ким саме (якими особами) надавалися послуги з охорони об'єктів, чи достатньо наявних у контрагентів позивача трудових ресурсів для виконання умов зазначених договорів, не з'ясовано, чи проводився з працівниками, які безпосередньо були залучені до охорони об'єктів, розрахунок. Не проаналізовано можливість виконання умов зазначених договорів з урахуванням часу та наявних трудових ресурсів, а також економічну доцільність здійснення відповідних господарських операцій тощо.
За таких обставин колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з'ясування обставин справи суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку, не забезпечили повного і всебічно з'ясування обставин в адміністративній справі, не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
За таких обставин суди дійшли передчасного висновку про те, що наданими позивачем доказами спростовуються висновки контролюючого органу, якими обґрунтовано прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.
Частиною першою статті 353 КАС України обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Під час нового розгляду справи судам необхідно відповідно до положень частини четвертої статті 9 КАС України вжити визначені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, запропонувати сторонам надати докази на підтвердження їх доводів та заперечень, тощо.
Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Бабушківському районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області задовольнити частково.
Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 липня 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2016 року скасувати.
Справу №804/3601/16 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
СуддіІ.А. Гончарова І.Я.Олендер Р.Ф. Ханова