18 грудня 2020 року
м. Київ
справа № 822/494/17
адміністративне провадження № К/9901/40967/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Гончарової І.А.,
суддів: Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Хмельницькому Головного управління ДФС у Хмельницькій області
на постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 28 лютого 2017 року (головуючий суддя - Петричкович А.І.)
та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 10 серпня 2017 року (колегія суддів: головуючий суддя - Сторчак В.Ю., судді - Мельник-Томенко Ж.М., Ватаманюк Р.В.)
у справі №822/494/17
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фруктовий світ»
до Державної податкової інспекції у м. Хмельницькому Головного управління ДФС у Хмельницькій області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,
У січні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Фруктовий світ» (далі - позивач, платник, Товариство, ТОВ «Фруктовий Світ») звернулося до Хмельницького окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Хмельницькому Головного управління ДФС у Хмельницькій області (далі - відповідач, контролюючий орган, ДПІ у м. Хмельницькому) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення.
На обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що надані ним первинні документи підтверджують фактичне здійснення господарської діяльності між позивачем та СТОВ «Андріївське» у періоді, що перевірявся, та свідчать про правомірність формування платником податкового кредиту за результатами господарських відносин із вказаним вище контрагентом.
Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 28 лютого 2017 року, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 10 серпня 2017 року, адміністративний позов задоволено:
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення №0001111401/813 від 07.09.2016;
- стягнуто на користь Товариства судовий збір у розмірі 1600,00 грн за рахунок бюджетних асигнувань ДПІ у м. Хмельницькому.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що відповідачем як суб'єктом владних повноважень не доведено правомірності оскаржуваного податкового повідомлення - рішення. Вказали, що надані платником первинні документи підтверджують фактичне виконання умов договору поставки, укладеного між позивачем та СТОВ «Андріївське». Суди зазначили про безпідставність доводів контролюючого органу про відсутність у СТОВ «Андріївське» посівів гірчиці для подальшої реалізації її Товариству з посиланнями на відомості форми 29-СГ «Підсумки збору врожаю сільськогосподарських культур, плодів, ягід та винограду станом на 01.12.2014», оскільки вищевикладене жодним чином не спростовує наявність у контрагента гірчиці білої урожаїв попередніх років, а тому і не спростовує доводів платника про фактичне здійснення поставки на адресу Товариства гірчиці. Також суди вказали, що придбаний позивачем у СТОВ «Андріївське» товар у подальшому був реалізований Товариством на експорт.
Не погодившись із зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні позову відмовити. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що надані платником первинні документи не відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зокрема, у товарно-транспортній накладній не зазначені: дата і час виїзду товару з підприємства-товаровідправника; дата і час прибуття його до товароодержувача; адреси відвантаження ТМЦ. Вказує, що надані платником документи не підтверджують походження придбаного Товариством товару, з огляду на неможливість фактичного здійснення контрагентом - СТОВ «Андріївське» господарських операцій з поставки сої на адресу платника. Контролюючий орган посилається на відомості, встановлені у рамках кримінального провадження №12014060020005080, зокрема, зазначає, що жителі м. Житомира ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_3 створили злочинну схему з проведення безготівкових коштів у готівку, шляхом перерахування коштів з банківських рахунків підприємств - контрагентів реального сектору економіки на підконтрольні суб'єкти підприємницької діяльності з ознаками фіктивності, у тому числі і СТОВ «Андріївське». Контролюючий орган посилається на свідчення ОСОБА_4 , який у період з 2010 року по лютий 2015 року працював на СТОВ «Андріївське» різноробочим, а у період з 2012 по 2015 роки на прохання власників СТОВ «Андріївське» числився на посаді директора зазначеного суб'єкта господарювання.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 23 жовтня 2017 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.
Від позивача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи.
19 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).
Підпунктом 4 пункту першого Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, відповідно до ухвали слідчого судді Корольовського районного суду м. Житомира від 03.06.2016 по кримінальному провадженню №12014060020005080 посадовими особами відповідача проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 24.05.2016, за результатами якої складено акт від 19.08.2016 №2265/22-25-14-01/33590996 (далі - Акт перевірки).
Відповідач дійшов висновку про порушення Товариством вимог, зокрема: пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, що призвело до заниження Товариством податку на додану вартість за січень 2015 року на загальну суму 50599,00 грн.
На підставі Акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення - рішення від 07.09.2016 №0001111401/813, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму - 75899,00 грн, з яких за основним платежем - 50599,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 25300,00 гривень.
Контролюючий орган дійшов висновку про відсутність фактичного здійснення поставки (продажу) гірчиці білої контрагентом - СТОВ "Андріївське" позивачу. Вказали, що у даному випадку мало місце лише документальне оформлення операцій з поставки гірчиці СТОВ "Андріївське" позивачу, що в свою чергу свідчить про штучне формування Товариством податкового кредиту за результатами господарських відносин із зазначеним вище контрагентом.
Вважаючи податкове повідомлення - рішення протиправним, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.
Надаючи правову оцінку викладеним вище обставинам, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до статті 159 КАС України (у редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (у редакції, що діє з 15.12.2015), відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій вказаним вимогам не відповідають виходячи з наступного.
Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України в редакції, що були чинними на момент їх виникнення.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом (стаття 67 Конституції України).
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно з статтею 3 Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Частинами першої та другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які мають відображати реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Отже, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов'язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
Необґрунтована ж податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника, спрямованих на отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит).
Доводи контролюючого органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування податкового кредиту.
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
При цьому Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним та беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до частини другої статті 71 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2017) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2017), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем (Покупець) та СТОВ «Андріївське» (Постачальник) укладено договір поставки №280115 від 28.01.2015, за умовами якого Постачальник зобов'язується передати у власність Покупця товар (гірчиця біла), а Покупець зобов'язується прийняти товар й оплатити його на умовах, передбачених у цьому договорі. Загальна кількість товару складає 42,76 тонн.
На підтвердження фактичного виконання умов договору поставки від 28.01.2015 за №280115, позивач надав копії видаткової накладної, товарно-транспортної накладної, банківської виписки, платіжного доручення, оборотно-сальдової відомості та акту звірки розрахунків.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що надані позивачем первинні документи підтверджують фактичне здійснення господарської діяльності між позивачем та СТОВ «Андріївське» у періоді, що перевірявся.
Колегія суддів суду касаційної інстанції вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними, оскільки судами не з'ясовано, яким чином здійснювалося транспортування придбаного позивачем товару, його прийняття за кількістю та якістю (з урахуванням специфіки придбаного позивачем товару); можливість здійснення поставки Товару в обумовлений договором строк та у передбаченому договором обсязі. Не досліджено питання відвантаження, розвантаження та зберігання поставленого товару; не з'ясовано походження поставленого позивачу товару; не досліджено якісні характеристики придбаної сільськогосподарської культури; не з'ясовано питання щодо обґрунтованості господарської мети та економічної доцільності спірного договору тощо. Не з'ясовано, чи наявні у сторін договору необхідні складські приміщення та технологічні можливості для забезпечення необхідних умов для зберігання товару, враховуючи його специфіку, не встановлено, чи долучалися до виконання умов зазначеного договору треті особи, які саме, та чи здійснювався з ними розрахунок.
Крім того, судами не надано належної правової оцінки доводам скаржника та не встановлено обставин щодо кримінального провадження, зареєстрованого в Єдиному реєстрі досудових розслідувань за №12014060020005080.
З огляду на обставини, якими відповідач обґрунтовує позицію щодо безтоварності господарської операції та направленості взаємовідносин між позивачем та контрагентом на безпідставне формування податкового кредиту з метою заниження податкових зобов'язань, суди повинні були з'ясувати наявність чи відсутність у позивача необхідності придбавати товар саме у вказаного вище контрагента.
Також, з метою дослідження фактичного виконання договірних відносин позивача з вказаним контрагентом, судам необхідно належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені під час здійснення господарської операцій, їх відповідність вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
За таких обставин суди дійшли передчасного висновку про те, що наданими позивачем доказами спростовуються висновки контролюючого органу, якими обґрунтовано прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Судами не забезпечено повного і всебічно з'ясування обставин в адміністративній справі, не вжито визначених законом заходів для з'ясування всіх обставин справи, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.
Частиною першою статті 353 КАС України обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Під час нового розгляду справи судам необхідно відповідно до положень частини четвертої статті 9 КАС України вжити визначені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, запропонувати сторонам надати докази на підтвердження їх доводів та заперечень, тощо.
Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Хмельницькому Головного управління ДФС у Хмельницькій області задовольнити частково.
Постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 28 лютого 2017 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 10 серпня 2017 скасувати.
Справу №822/494/17 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
СуддіІ.А. Гончарова І.Я.Олендер Р.Ф. Ханова