18 грудня 2020 року
м. Київ
справа № 808/2125/15
адміністративне провадження № К/9901/28634/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Гончарової І.А.,
суддів: Олендера І.Я.,
здійснивши попередній розгляд касаційної скарги Токмацької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області
на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 26 червня 2015 року (головуючий суддя - Каракуша С.М.)
та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2015 року (колегія суддів: головуючий суддя - Уханенко С.А., судді - Богданенко І.Ю., Сколишева О.О.)
у справі №808/2125/15
за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1
до Токмацької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області
про скасування податкових повідомлень - рішень,
У квітні 2015 року фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, платник, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до Запорізького окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Токмацької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - відповідач, контролюючий орган, Токмацька ОДПІ ГУ ДФС у Запорізькій області) про скасування податкових повідомлень - рішень.
На обґрунтування позовних вимог, позивач зазначив про правомірність віднесення платником до складу витрат витрат, понесених ним на придбання дизельного пального; правомірність формування ФОП ОСОБА_1 податкового кредиту за результатами господарської діяльності з ТОВ «Авіас» у періоді, що перевірявся; безпідставність висновків контролюючого органу про заниження платником оподаткованого доходу та відповідно протиправність оскаржуваних податкових повідомлень - рішень контролюючого органу.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 26 червня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2015 року, адміністративний позов задоволено частково:
- визнано протиправним та скасовано прийняте Токмацькою ОДПІ ГУ ДФС у Запорізькій області податкове повідомлення - рішення від 23 жовтня 2014 року №0010901702, в якому зазначена дата його прийняття « 03.10.2014»;
- визнано протиправним та скасовано прийняте Токмацькою ОДПІ ГУ ДФС у Запорізькій області податкове повідомлення - рішення від 13 жовтня 2014 року №0010891702 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість за основним платежем у сумі 14537,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 3634,25 грн;
- стягнуто з ФОП ОСОБА_1 на користь Державної казначейської служби України у Ленінському районі м. Запоріжжя суму судового збору у розмірі 822,15 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що надані позивачем первинні документи підтверджують використання належних йому на праві власності та орендованих ним транспортних засобів у своїй господарській діяльності та наявність правових підстав для віднесення до складу витрат витрат, понесених ним на придбання паливно-мастильних матеріалів, для таких транспортних засобів, а також правомірність формування платником податкового кредиту за результатами здійснення господарської діяльності із ТОВ «Авіас» у періоді, що перевірявся. При цьому суди вказали, що позивачем не надано належних та допустимих доказів на спростування висновків контролюючого органу, викладених в акті перевірки від 03.10.2014 №1035/172/ НОМЕР_1 , про заниження платником податкових зобов'язань з податку на додану вартість у періоді, що перевірявся, через неврахування ФОП ОСОБА_1 виручки, що надійшла на його розрахунковий рахунок згідно з дослідженими судами попередніх інстанцій первинними розрахунковими (банківськими) документами, з огляду на що суди дійшли висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення відповідача від 23.10.2014 №0010891702 в частині збільшення ФОП ОСОБА_1 грошового зобов'язання з податку на додану вартість за основним платежем у сумі 35100,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 8775,00 грн.
Не погодившись із зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що за результатами проведеної перевірки контролюючим органом не встановлено факту здійснення позивачем автотранспортних послуг з огляду на відсутність актів приймання - передачі товару, довіреностей, документів, що засвідчують його транспортування, тощо. ФОП ОСОБА_1 не надано первинних документів бухгалтерського обліку, що підтверджують використання позивачем придбаного у ТОВ «Авіас» дизельного палива у своїй господарській діяльності, зокрема, актів списання дизельного палива з ідентифікацією транспортного засобу, відомостей обліку дизельного палива, договорів на поставку продукції тощо. За таких обставин, висновки контролюючого органу про завищення позивачем податкового кредиту та витрат є обґрунтованими, а оскаржувані податкові повідомлення - рішення - правомірними.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 24 червня 2016 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.
Від позивача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи.
Рішення судів попередні інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог не оскаржуються, а тому не є предметом касаційного розгляду справи.
26 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України; в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року).
Підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Як вірно встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача у період з 08.09.2014 по 26.09.2014 проведено документальну планову перевірку суб'єкта підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2013, за результатами якої складено акт від 03.10.2014 № 1036/172/ НОМЕР_1 (далі - Акт перевірки).
За результатами перевірки контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог:
- пункту 138.1 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, пункту 176.1 «а» статті 176, пунктів 177.1, 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, у результаті чого платнику донараховано податок з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за 2013 рік на суму 11727,40 грн;
- підпункту 187.1 «а» пункту 187.1 статті 187, пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено податок на додану вартість у періоді, що перевірявся, на загальну суму 49637,00 грн, зокрема: за січень 2013 року- 18097,00 грн; за лютий 2013 року - 3430,00 грн; за березень 2013 року - 10643,00 грн; за квітень 2013 року - 16977,00 грн; за травень 2013 року - 490,00 грн.
На підставі Акта перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення - рішення:
- №0010891702, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість за основним платежем - 49637,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 12409,25 грн;
- №0010901702, яким платнику визначено податкове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем - 11727,40 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 5863,70 грн.
Під час розгляду справи судами попередніх інстанцій встановлено, що у даті податкового повідомлення-рішення № 0010901702 від 03.10.2014 допущено описку, оскільки правильною його датою є 23.10.2014.
Вважаючи зазначені податкові повідомлення - рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.
Надаючи правову оцінку викладеним обставина справи, Суд виходить з наступного.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з статтею 67 Конституції України кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з пунктом 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.
Пунктами 177.1, 177.2, 177.4 статті 177 ПК України встановлено, що доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
До переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.
Згідно з пунктами 138.1, 138.2 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються, зокрема, із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті.
Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Пунктом 198.6 статті 198.6 статті 196 ПК України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Отже, господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Отже, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов'язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог статті 71 КАС України, (тут і далі у редакції чинній на час вирішення спору), в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник задекларував податковий кредит/витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статті 72 цього Кодексу.
Згідно з статтею 86 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що видами господарської діяльності позивача за КВЕД є: основна - роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (47.11); неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (46.39); неспеціалізована оптова торгівля (46.90); роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах (47.25); надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у. (82.99); роздрібна торгівля тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах (47.26); консультування з питань комерційної діяльності й керування (70.22); надання в оренду вантажних автомобілів (77.12); інша діяльність із забезпечення трудовими ресурсами (78.30); надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (68.20), що відображено в Акті перевірки.
Позивач є власником вантажного транспортного засобу марки TATA, модель LPT613 2008 року випуску.
01.11.2011 між позивачем (Орендар) та приватним підприємцем ОСОБА_2 (Орендодавець) укладено договір оренди транспортних засобів, за умовами якого Орендодавець зобов'язується передати Орендарю у тимчасове користування для здійснення підприємницької діяльності належні йому на праві власності транспортні засоби за плату: вантажний автомобіль марки TATA LPT613-38, 2006 року випуску, фургон ізотермічний № НОМЕР_2 , реєстраційний номер НОМЕР_3 ; вантажний автомобіль MERSEDES-BENS 15201, 1995 року випуску, фургон № НОМЕР_4 , реєстраційний номер НОМЕР_5 .
Вищевказані транспортні засоби передані позивачу у користування згідно з актом приймання-передачі транспорту в оренду від 01.11.2011.
На підтвердження понесення ФОП ОСОБА_1 витрат на придбання та використання придбаного палива у своїй господарській діяльності позивач надав відомості видачі паливно-мастильних матеріалів та подорожні листи. Також платник надав трудові договори щодо виконання роботи водія та механіка автомобільної колони.
Суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що надані платником документи підтверджують використання належного йому на праві власності та орендованих транспортних засобів у своїй господарській діяльності та правомірність включення платником до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2013 рік суми витрат на придбання паливно-мастильних матеріалів для таких транспортних засобів.
Крім того, за результатами здійснення господарських операцій з придбання паливно-мастильних матеріалів у ТОВ ВТФ «Авіас» сплачені суми ПДВ були віднесені позивачем до податкового кредиту.
Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що надані позивачем первинні документи підтверджують фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ ВТФ «Авіас», а також подальше використання придбаних ФОП ОСОБА_1 паливно-мастильних матеріалів у своїй господарській діяльності та свідчать про правомірність формування платником податкового кредиту за результатами здійснення господарських операцій з вказаним вище контрагентом.
Судами першої та апеляційної інстанцій в повній мірі встановлено фактичні обставини справи, детально досліджено господарські операції, за результатом здійснення яких платником сформовано податковий кредит та витрати, надано об'єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів контролюючого органу, викладених в акті перевірки, запереченні на позовну заяву та апеляційній скарзі, у зв'язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно. Наведені скаржником у касаційній скарзі доводи не спростовують правильних по суті висновків судів попередніх інстанцій.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Розглянувши доводи касаційної скарги, перевіривши матеріали справи та здійснивши системний аналіз долучених до справи доказів, проаналізувавши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм законодавства, колегія суддів вважає, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність висновків судів попередніх інстанцій, а тому касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 343, 350, 356 Кодексу адміністративного судочинства України,
Касаційну скаргу Токмацької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області залишити без задовлення.
Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 26 червня 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2015 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
СуддіІ.А. Гончарова І.Я.Олендер Р.Ф. Ханова