Справа № 640/8201/19 Суддя (судді) першої інстанції: Аверкова В.В.
15 грудня 2020 року м. Київ
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
Головуючий суддя: Черпіцька Л.Т.
Пилипенко О.Є.
судді:Собків Я.М.
за участю секретаря: Зуєнка Д.П.
за участю:
представника позивача Ларіонов М.О.,
представника відповідача Кучерявий О.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 14.07.20 у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Нуфарм Україна" до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № ,
Товариство з обмеженою відповідальністю «Нуфарм Україна» звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15 лютого 2019 року №0002784208, №0002794208, №00001871402, від 07 травня 2019 року №00006211402 та №00006221402. В обґрунтування позову зазначив, що вимоги щодо дисконтування заборгованості не поширюються на позивача у зв'язку з тим, що зобов'язання за укладеними договорами є короткостроковими, відсутні підстави для визнання доходу у вигляді дисконту, оскільки не відбулось збільшення активів або зменшення зобов'язань, відповідачем безпідставно застосовано формулу з П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів»; твердження відповідача щодо того, що позивач за допомогою регіональних торгівельних представників надавав дистриб'юторам безоплатні послуги з пошуку клієнтів не відповідають дійсності; твердження відповідача щодо обов'язку позивача утримати податок на доходи фізичних осіб з додаткового блага та нарахувати військовий збір є протиправними, оскільки положення ст.173 ПК України регулюють випадки продажу автомобілів фізичними особами, а не їх придбання, відповідачем не наведено жодних обґрунтувань, розрахунків цін на автомобілі, а позивачем визначено базу оподаткування відповідно до п.164.5 ст.164 ПК України; в Україні відсутнє державне регулювання цін на вживані автомобілі.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 липня 2020 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Нуфарм Україна» - задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві від 15 лютого 2019 року №0002784208, №0002794208, №00001871402, від 07 травня 2019 року №00006211402, №00006221402.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Нуфарм Україна» (03038, м. Київ, вул. М. Грінченка, 4, код ЄДРПОУ 36797495) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (04116, м. Київ, вул. Шолуденка, 33/19, код ЄДРПОУ 39439980) понесені судові витрати в сумі 99 210 (дев'яносто дев'ять тисяч двісті десять) гривень, з яких 19 210 (дев'ятнадцять тисяч двісті десять) гривень - витрати на сплату судового збору та 80 000 (вісімдесят тисяч) гривень - витрати на проведення судово-економічної (бухгалтерської) експертизи.
Суд першої інстанції, задовольняючи позов, виходив з того, що відповідачем неправомірно застосовано положення п.173.1 ст.173 Податкового кодексу України щодо визначення середньоринкової вартості автомобіля до правовідносин по продажу автомобіля продавцем - юридичною особою, так як дана стаття регулює питання визначення доходу від продажу рухомого майна платником податків-продавцем фізичною особою.
Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм процесуального права та недотриманням норм матеріального права, просить скасувати рішення суду та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог. В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що оскаржувані позивачем податкові повідомлення-рішення прийняті у повній відповідності до чинного законодавства України.
Крім того, в апеляційній скарзі відповідач просив замінити відповідача - ГУ ДФС у м.Києві на правонаступника - ГУ ДПС у м.Києві.
Відповідно до постанови КМУ № 537 від 19 червня 2019 року "Про утворення територіальних органів Державної податкової служби" утворено, у тому числі, Головне управління ДПС у м. Києві та реорганізовано Головне управління ДФС у м. Києві шляхом приєднання до Головного управління ДПС у м. Києві.
Згідно зі ст. 52 КАС України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов'язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов'язкові для особи, яку він замінив.
Враховуючи наявність підстав для заміни сторони у справі, суд апеляційної інстанції вважає за можливе замінити відповідача Головне управління ДФС у м. Києві на правонаступника Головне управління ДПС у м. Києві.
Відповідно до частини 1 статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, оцінивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги, з огляду на наступне.
Судом встановлено, що відповідно до податкового повідомлення-рішення від 15 лютого 2019 року №0002784208 встановлено порушення п.п.168.1.1 п.168.1 з урахуванням п.п. «е» п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.164.5 ст.164, п.п.168.4.4 п.168.4 ст.168, п.п.168.4.7 п.168.4 ст.168, п.171.2 «а» ст.171 та на підставі п.127.1 ст.127, п.102.1 ст.102 Податкового кодексу України згідно з п.п.54.3.5 п.54.3 ст.54, п.58.1 ст.58, п.86.8 ст.86 Податкового кодексу України ТОА «Нуфарм Україна» збільшено суму грошового зобов'язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені у розмірі 96040,04 грн., з яких за податковим зобов'язанням 72068,04 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 23972,00 грн.
Відповідно до податкового повідомлення-рішення від 15 лютого 2019 року №0002794208 за порушення п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168, з урахуванням п.п.1.5 п.161 підрозділу ХХ, п.п.1.6 п.161 підрозділу 10 розділу ХХ, п.п. «е» п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.п.168.4.4 п.168.4 ст.168, п.п.168.4.7 п.168.4 ст.168, п.п.168.4.7 п.168.4 ст.168, п.171.2 «а» ст.171 та на підставі п.127.1 ст.127, п.102.1 ст.102 Податкового кодексу України, згідно з п.п.54.3.5 п.54.3 ст.54, п.58.1 ст.58 Податкового кодексу України ТОВ «Нуфарм Україна» збільшено суму грошового зобов'язання з податків та зборів, у тому числі військового збору, пенсії на 6562,01 грн., у тому числі за податковим зобов'язанням 4924,70 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 1638,00 грн.
Відповідно до податкового повідомлення-рішення від 15 лютого 2019 року №00001871402 за порушення п.44.1 ст.44, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.189.1, 189.3 ст.189, п.198.5 ст.198, п.201.1 ст.201 та згідно з п.54.3 ст.54, п.58.1 ст.58 Податкового кодексу України ТОВ «Нуфарм Україна» зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість згідно з підрозділом 2 п.41 розділу ХХ перехідних положень Податкового кодексу України на 1387074,00 грн. за вересень 2018 року.
Відповідно до податкового повідомлення-рішення від 04 травня 2019 року №00006211402 на підставі акта перевірки та рішення про результати розгляду скарги за порушення п.44.1 ст.44, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.189.1, 189.3 ст.189, п.198.5 ст.198, п.201.1 ст.201 та на підставі п.123.1 ст.123, згідно з п.п.54.3.2 п.54.3 ст.54, п.58.1 ст.58 Податкового кодексу України ТОВ «Нуфарм Україна» збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 5367290,00 грн., у тому числі за податковими зобов'язаннями 4293832,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 1073458,00 грн.
Відповідно до податкового повідомлення-рішення від 07 травня 2019 року №00006221402 на підставі акта перевірки та рішення про результати розгляду скарги за порушення п.44.1 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, згідно з п.54.3 ст.54, п.58.1 ст.58 Податкового кодексу України ТОВ «Нуфарм Україна» зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 56096391,00 грн. за 9 місяців 2018 року.
Зазначені податкові повідомлення-рішення прийняті на підставі акта «Про результати планової виїзної перевірки ТОВ «Нуфарм Україна» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року, валютного - за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування - за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року № від 17 січня 2019 року №11/26-15-14-02-05/36797495 (далі по тексту - акт перевірки), з яких податкові повідомлення-рішення від 04 травня 2019 року №00006211402 та №00006221402 прийняті також на підставі рішення про результати розгляду скарги від 26 квітня 2019 року №20074/6/99-99-11-04-01-25.
Як висновок акта перевірки, встановлено наступні порушення:
- п.44.1 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п.9 П(С)БО 21 «Вплив валютних курсів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290 із змінами та доповненнями, в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток всього на суму 264070124,00 грн. за 2018 рік;
- п.44.1ст.44, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.189.1, 189.3 ст.189, п.198.5 ст.198, п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 4839105,00 грн., в тому числі по періодах: квітень 2015 року на суму 289239,00 грн., грудень 2015 року на суму 91236,00 грн., червень 2016 року на суму 910793,00 грн., липень 2016 року на суму 956960,00 грн., жовтень 2016 року на суму 380905,00 грн., грудень 2016 року на суму 223388,00 грн., січень 2017 року на суму 157745,00 грн., травень 2017 року на суму 271720,00 грн., січень 2018 року на суму 1198771,00 грн., квітень 2018 року на суму 358348,00 грн., та завищено суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду всього у сумі 1396674,00 грн. за вересень 2018 року;
- п.201.1, 201.10 ст.201 Податкового кодексу України в частині порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних (лютий 2017 року, липень 2017 року, серпень 2017 року);
- п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168 з урахуванням п.п. «е» п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164, п. 164.5 ст.164, п.п.168.4.4 п.168.4 ст.168, п.п.168.4.7 п.168.4 ст.168, п.171.2 «а» ст.171 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження суми податку на доходи фізичних осіб в періоді, що перевірявся, на загальну суму 104483,88 грн., а саме: у листопаді 2015 року - 24732,99 грн., у лютому 2016 року - 55930,94 грн., у вересні 2017 року - 23819,95 грн.;
- п.51.1 ст.51, п.70.16 ст.70, п.п.176.2 «б» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України та розділ 3 «порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку», затверджений наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року №4 щодо подання з помилками податкових розрахунків (форма 1ДФ) за ІV квартал 2017 року та за ІІІ квартал 2018 року;
- п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168 з урахуванням п.п.1.5 п.161 підрозділу 10 розділу ХХ, п.п.1.6 п.161 підрозділу 10 розділу ХХ, п.п. «е» п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.п.168.4.4 п.168.4 ст.168, п.п.168.4.7 п.168.4 ст.168, п.171.2 «а» ст.171 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження суми військового збору в періоді, що перевірявся, на загальну суму 7139,80 грн., а саме: у листопаді 2015 року - 1690,10 грн., у лютому 2016 року - 3821,99 грн., у вересні 2017 року - 1627,71 грн.
За результатами розгляду заперечень на акт перевірки ГУ ДФС у м. Києві листом від 12 лютого 2019 року №25456/10/26-15-14-02-05 висновки акта перевірки викладено у наступній редакції:
«Перевіркою встановлено порушення:
- п.44.1 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п.9 П(С)БО 21 «Вплив валютних курсів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290 із змінами та доповненнями, в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток всього на суму 264070124,00 грн. за три квартали 2018 року;
- п.44.1ст.44, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.189.1, 189.3 ст.189, п.198.5 ст.198, п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 4699006,00 грн., в тому числі по періодах: березень 2015 року на суму 284439,00 грн., листопад 2015 року на суму 66016,00 грн., червень 2016 року на суму 861040,00 грн., липень 2016 року на суму 955040,00 грн., жовтень 2016 року на суму 375145,00 грн., грудень 2016 року на суму 219548,00 грн., січень 2017 року на суму 155825,00 грн., травень 2017 року на суму 264040,00 грн., січень 2018 року на суму 1165325,00 грн., квітень 2018 року на суму 352588,00 грн., та завищено суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду всього у сумі 1387074,00 грн. за вересень 2018 року;
- п.201.1, 201.10 ст.201 Податкового кодексу України в частині порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних (лютий 2017 року, липень 2017 року, серпень 2017 року);
- п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168 з урахуванням п.п. «е» п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164, п. 164.5 ст.164, п.п.168.4.4 п.168.4 ст.168, п.п.168.4.7 п.168.4 ст.168, п.171.2 «а» ст.171 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження суми податку на доходи фізичних осіб в періоді, що перевірявся, на загальну суму 87452,63 грн., а саме: у листопаді 2015 року - 15384,59 грн., у лютому 2016 року - 48248,09 грн., у вересні 2017 року - 23819,95 грн.;
- п.51.1 ст.51, п.70.16 ст.70, п.п.176.2 «б» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України та розділ 3 «порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку», затверджений наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року №4 щодо подання з помилками податкових розрахунків (форма 1ДФ) за ІV квартал 2017 року та за ІІІ квартал 2018 року;
- п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168 з урахуванням п.п.1.5 п.161 підрозділу 10 розділу ХХ, п.п.1.6 п.161 підрозділу 10 розділу ХХ, п.п. «е» п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.п.168.4.4 п.168.4 ст.168, п.п.168.4.7 п.168.4 ст.168, п.171.2 «а» ст.171 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження суми військового збору в періоді, що перевірявся, на загальну суму 5927,30 грн., а саме: у листопаді 2015 року - 1002,60 грн., у лютому 2016 року - 3296,99 грн., у вересні 2017 року - 1627,71 грн.
За результатами розгляду скарги на податкові повідомлення-рішення від 15 лютого 2019 року №0002784208, №0002794208, №00001861402, №00001871402, №00001881402 рішенням ДФС України від 26 квітня 2019 року №20074/6/99-99-11-04-01-95 скасовано податкові повідомлення-рішення від 15 лютого 2019 року №00001861402, №00001871402 в частинах збільшення грошових зобов'язань з ПДВ та зменшення від'ємного значення з ПДВ за рахунок заниження податкових зобов'язань з ПДВ на загальну суму 65859,00 грн. внаслідок збільшення перевіркою бази оподаткування по реалізації легкових автомобілів, а в інших частинах зазначені податкові повідомлення-рішення залишено без змін; скасовано податкове повідомлення-рішення від 15 лютого 2019 року №00001881402 в частині зменшення розміру від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток внаслідок встановлених порушень п.9 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», а в іншій частині зазначене податкове повідомлення рішення залишено без змін; залишено без змін податкові повідомлення-рішення від 15 лютого 2019 року №0002784208 та №0002794208; скаргу задоволено частково.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, висновкам суду першої інстанції та доводам скаржника, колегія суддів зазначає наступне.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За приписами частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства (далі КАСУ) завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 07 травня 2019 року № 00006221402, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Згідно п.135.1 ст.135 Податкового кодексу України, базою оподаткування є грошове вираження об'єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Приписами п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до пунктів 44.1, 44.2 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.
Для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Згідно п.п. 14.1.257 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України фінансова допомога - фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Згідно з положеннями частин четвертої-шостої Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» регістри бухгалтерського обліку повинні мати назву, період реєстрації господарських операцій, прізвища і підписи або інші дані, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у їх складанні.
Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Отже, з вищенаведеного вбачається, що наявність у позивача права на відображення у даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування на підставі первинних документів, складених відповідно до положень Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», які відображають факт вчинення господарських операцій.
Як вбачається з матеріалів справи, позивач використовує у своїй діяльності позики, отримані від нерезидентів відповідно до договорів позики, укладених між позивачем (позичальник) та наступними нерезидентами-позикодавцями: Nufarm GmbH&Co KG, Австрія - договір від 01 вересня 2010 року, сума позики 2600000 євро, строк повернення не пізніше 18 липня 2011 року; договір від 18 листопада 2010 року, сума позики 2000000 євро, строк повернення не пізніше 18 липня 2011 року; договір від 15 лютого 2011 року, сума позики 2000000 євро, строк повернення не пізніше 18 липня 2011 року; договір від 15 лютого 2012 року, сума позики 2500000 євро, строк повернення не пізніше 10 грудня 2012 року; договір від 05 грудня 2013 року, сума позики 2500000 євро, строк повернення не пізніше 10 липня 2014 року; Nufarm Holding SAS, Франція: договір від 04 березня 2013 року, сума позики 3000000 євро, строк повернення не пізніше 07 лютого 2014 року. При цьому, до кожного з договорів позики укладалися додаткові угоди, якими змінювалася відсоткова ставка за користування позикою та кінцевий термін повернення позики, який не перевищував 12 місяців.
Згідно підпункту 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові Інструменти», що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 2001 року №559 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 19 грудня 2001 року за №1050/6241 (далі по тексту - П(С)БО 13), визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інструменти та її розкриття у фінансовій звітності.
Згідно визначених понять у пункті 4 вказаного Положення, фінансовий актив - це:
а) грошові кошти та їх еквіваленти;
б) контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства;
в) контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах;
г) інструмент власного капіталу іншого підприємства.
Фінансове зобов'язання - контрактне зобов'язання:
а) передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству;
б) обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах.
Пунктом 10 П(С)БО 13 передбачено, що фінансовий актив або фінансове зобов'язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною-укладачем угоди щодо фінансового інструмента.
Отже, видана позика - це фінансовий актив, оскільки є контрактним правом для отримання коштів у майбутньому, а отримана позика - це фінансове зобов'язання, оскільки його погашення призведе до майбутньої виплати коштів.
В пункті 31 П(С)БО 13 зазначено, що на кожну наступну після визнання дати балансу фінансові зобов'язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов'язань, призначених для перепродажу, і зобов'язань за похідними фінансовими інструментами.
Крім того, оскільки національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку, а також органами, на які покладено регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності, не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов'язань, відсутні будь-які роз'яснення з боку контролюючих органів або практика такого дисконтування, підприємство не зобов'язане визначати методологію оцінки фінансових зобов'язань самостійно, а відповідач не має права визначати цю методику та давати вказівки платнику податків щодо методики.
Як вбачається з висновків акта перевірки, контролюючий орган кваліфікував наявну кредиторську заборгованість за договором позики як «довгострокові зобов'язання» та здійснив дисконтування такої заборгованості.
Однак, колегія суддів вважає такий висновок контролюючого органу необґрунтованим, з огляду на наступне.
Приписами пунктів 4, 5, 6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання» (далі по тексту - П(С)БО 11), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року №20, що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2000 року за №85/4306, яке визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов'язання та її розкриття у фінансовій звітності, з метою бухгалтерського обліку зобов'язання поділяються на: довгострокові; поточні; непередбачені зобов'язання; доходи майбутніх періодів.
Згідно з П(С)БО 11 зобов'язання поділяються на довгострокові та поточні. Пунктом 4 П(С)БО 11 визначено, що поточні зобов'язання - це зобов'язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців починаючи з дати балансу.
Відповідно до п. 12 П(С)БО 11 (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) поточні зобов'язання відображаються в балансі за сумою погашення. Пунктом 4 П(С)БО 11 визначено, що сума погашення - це недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов'язання в процесі звичайної діяльності підприємства.
З матеріалів справи вбачається, що зобов'язання за договорами позики є поточними, оскільки зазначені вище договори укладені строком, який не перевищує 12 місяців, у тому числі і додаткові угоди, якими продовжувались строки погашення зобов'язань.
В свою чергу, довгострокові зобов'язання - це всі зобов'язання, які не є поточними (п.4 П(С)БО 11). Згідно з п. 10 П(С)БО 11 (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) довгострокові зобов'язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов'язання.
Отже, немає чіткої визначеності, що при формуванні теперішньої вартості до всіх зобов'язань застосовується однаковий підхід.
Приписами п. 4 П(С)БО 11 передбачено, що теперішня вартість - це дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), котра, як очікується, знадобиться для погашення зобов'язання у процесі звичайної діяльності підприємства.
Сенс дисконтування полягає в тому, що заборгованість має відображатися в балансі на звітну дату за вартістю, яка відображає теперішню вартість в термінології П(С)БО.
Для дисконтування використовується метод ефективної (реальної, ринкової) ставки відсотка.
Відповідно до п. 4 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» основна сума позики належить до фінансових зобов'язань, оскільки є контрактним зобов'язанням передати грошові кошти іншому підприємству.
Згідно з п. 29 П(С)БО 13 фінансові зобов'язання спочатку оцінюють і відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається в цьому випадку із справедливої вартості отриманих активів (суми позики).
Відповідно до п. 31 П(С)БО 13 на кожну наступну після визнання дати балансу фінансові зобов'язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов'язань, призначених для перепродажу, і зобов'язань за похідними фінансовими інструментами.
Слід зазначити, що П(С)БО 13 не встановлює порядок визначення справедливої вартості та амортизованої собівартості фінансових інструментів. Також він не містить посилань на інші П(С)БО чи інші нормативно-правові акти, якими дане питання врегульовано.
Поняття амортизованої собівартості містить п.3 П (С) БО 12, де амортизована собівартість фінансової інвестиції визначена як собівартість фінансової інвестиції з урахуванням часткового її списання внаслідок зменшення корисності, яка збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії), яка, в свою чергу, визначається за методом ефективної ставки відсотка.
Згідно п.3 П (С) БО 12 ефективна ставка відсотка - ставка відсотка, що визначається діленням суми річного відсотка та дисконту (або різниці річного відсотка та премії) на середню величину собівартості інвестиції (або зобов'язання) та вартості її погашення.
Метод ефективної ставки відсотка - метод нарахування амортизації дисконту або премії, за яким сума амортизації визначається як різниця між доходом за фіксованою ставкою відсотка і добутком ефективної ставки та амортизованої вартості на початок періоду, за який нараховується відсоток.
Згідно з п.11 П(С)БО 28 теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п'яти років.
Положенням п.14 П(С)БО 28 передбачено, що ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.
Отже, для визначення теперішньої вартості позики застосування методу амортизованої собівартості ускладнено відсутністю в національному законодавстві методології її визначення.
Отже, договірних відносин позивача за договором позики свідчить, що сума позики має визнаватися короткостроковими зобов'язаннями, позаяк термін її повернення згідно укладених договорів менше одного року, а отже позивачем правомірно відображалися зобов'язання за договорами позики як поточні.
Отже, для визнання заборгованості, за якою строк погашення на дату балансу складає менше 12 місяців, довгостроковою, обов'язковою визнана сукупність двох умов: первісний строк погашення такої заборгованості був більшим, ніж 12 місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про пролонгацію (переоформлення) такої угоди на строк більше 12 місяців. В свою чергу, з положень бухгалтерського обліку випливає, що операція з пролонгації позики на термін, що не перевищує 12 місяців, в бухгалтерському обліку відображається за рахунками поточних зобов'язань.
Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду від 04 грудня 2019 року справа №826/16321/18.
Таким чином, колегія суддів вважає, що висновок контролюючого органу про порушення позивачем норм підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України є необґрунтованим.
Щодо податкових повідомлень-рішень від 15 лютого 2019 року №00001871402, від 07 травня 2019 року №00006211402, суд апеляційної інстанції враховує наступне.
Відповідно до п.п.14.1.185 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема, є постачання послуг іншій особі на безоплатній основі.
Відповідно до п.п.14.1.13 п.14.1 ст.14 ПК України, безоплатно надані товари, роботи, послуги:
а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;
б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості;
в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.
Так, перевіркою встановлено порушення п.44.1, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України, позивачем не нараховано податкове зобов'язання з податку на додану вартість за послугами, наданими на безоплатній основі на загальну суму 6056746 грн, оскільки позивач за допомогою регіональних торгівельних представників надає дистриб'юторам безоплатні послуги пошуку клієнтів.
Як вбачається з матеріалів справи, протягом перевіряємого періоду в трудових відносинах з позивачем перебували наступні особи, які займали посади регіональних торгівельних представників: ОСОБА_1 за трудовою угодою від 11 січня 2010 року; ОСОБА_2 за трудовою угодою від 11 січня 2010 року; ОСОБА_3 за трудовою угодою від 15 лютого 2012 року; ОСОБА_4 за трудовою угодою від 15 лютого 2012 року; ОСОБА_5 за трудовою угодою від 01 серпня 2013 року; ОСОБА_6 за трудовою угодою від 13 січня 2014 року; ОСОБА_7 за трудовою угодою від 04 серпня 2014 року; ОСОБА_8 за трудовою угодою від 01 квітня 2015 року; ОСОБА_9 за трудовою угодою від 31 травня 2015 року; ОСОБА_10 за трудовою угодою від 01 лютого 2016 року; ОСОБА_11 за трудовою угодою від 09 серпня 2016 року; ОСОБА_12 за трудовою угодою від 26 серпня 2016 року; ОСОБА_13 за трудовою угодою від 14 вересня 2016 року; ОСОБА_14 за трудовою угодою від 31 серпня 2017 оку; ОСОБА_15 за трудовою угода від 16 лютого 2018 року; ОСОБА_16 за трудовою угодою від 02 березня 2018 року.
Посадові обов'язки регіональних торговельних представників передбачені в п.2.1 Трудового договору, що за структурою і змістом є ідентичними. Основними трудовими обов'язками регіональних торговельних представників є: організація та координація збутової діяльності відповідно до замовлень і договорів; ведення документації стосовно збуту продукції; підготовка пропозицій і рекомендацій щодо підвищення якості і поліпшення споживчих властивостей товарів та послуг; участь в підготовці проектів річних планів реалізації продукції, складання прогнозів збуту; розроблення програм із формування попиту і стимулювання збуту; ведення комерційних переговорів з клієнтами в інтересах Товариства; стратегічне планування розвитку Товариства в сфері збуту, фінансового планування, аналіз статистичних даних продажів; надання звітів за результатами роботи у відповідності з регламентом роботи Товариства; участь в розробленні та реалізації проектів, пов'язаних з діяльністю Товариства в сфері продажів; контроль виконання договірних обов'язків та умов роботи з клієнтами Товариства; участь в ярмарках, торгах, виставках, біржах із рекламування і реалізації продукції; складання заявок, зведення відомостей замовлень і планів постачання; отримання та аналіз претензій від покупців щодо продукції, яка постачається.
Як вбачається з наявних копій договорів поставки, укладених між позивачем та дистриб'юторами, які є аналогічними за змістом та структурою, вбачається, що відповідно до п.12.12 договорів поставки, в обов'язки регіонального представника Продавця входить, зокрема, надання консультаційних послуг по застосуванню препаратів, супроводження і контроль виконання умов договорів поставки.
Як вбачається з долучених листів дистриб'юторів позивача ТОВ «Агро Престиж» та ПП «Поділля-Агрохімсервіс», де зазначено про відсутність будь-яких договорів про надання послуг, а регіональні торгівельні представники позивача не надають і ніколи не надавали ТОВ «Агро Престиж» будь-яких безоплатних послуг, зокрема, з пошуку клієнтів. Регіональні торгівельні представники виконують виключно передбачені договором поставки функції, зокрема, отримання та аналіз претензій від Покупців щодо товару, який постачається, та надання консультацій по застосуванню препаратів. ПП «Поділля-Агрохімсервіс» у листі зазначає, що позивач постачає останньому засоби захисту рослин на підставі укладених договорів поставки; будь-які інші договори, зокрема, про надання послуг між позивачем та ПП «Поділля-Агрохімсервіс» відсутні. Регіональні торгівельні представники позивача не надають ПП «Поділля-Агрохімсервіс» будь-які безоплатні послуги, зокрема, з пошуку клієнтів.
Отже, дані листи підтверджують факт, що регіональними представниками позивача не надавались безоплатні послуги.
Нормами п.п.14.1.231 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України передбачено, що визначення розумної економічної причини (ділова мета), яка може бути наявна лише за умови, якщо платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно того, що діяльність регіональних торгівельних представників, зокрема, організація та координація збутової діяльності відповідно до замовлень і договорів, участь в ярмарках, торгах, виставках, біржах із рекламування і реалізації продукції, проведення роз'яснень, інформування щодо застосування продукції є засобами (методами) просування продукції позивача на ринку, збільшення обсягів продажів, а також контролю якості та, відповідно, не може вважатись безоплатно наданими послугами дистриб'юторам з пошуку клієнтів.
Колегія суддів звертає увагу, що зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов'язкову спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту.
Даний висновок узгоджується з правовою позицією, викладеною у постанові Верховного Суду від 27 листопада 2018 року у справі №804/8024/14.
Щодо бази оподаткування ПДВ, за загальну вартість послуг, які за висновками контролюючого органу безоплатно надані регіональними торгівельними представниками позивача, прийнята сума всіх витрат, які обліковуються на рахунку 93 «Витрати на збут» позивача.
Як встановлено судом першої інстанції, з наданих позивачем оборотно-сальдових відомостей по рахунку 93 «Витрати на збут», встановлено, що на цьому рахунку обліковуються витрати позивача, які сформовані за результатами діяльності трьох відділів (Наказ по підприємству про затвердження структурних підрозділів Підприємства від 15 грудня 2011 року №15122011): маркетингу; логістики і збуту. Тобто, витрати на регіональних торгівельних представників становлять лише частину витрат позивача, які обліковуються на рахунку 93 «Витрати на збут». При цьому, витрати на збут є складовою собівартості, включаються до ціни продажу продукції, яка поставляється позивачем покупцям, та беруть участь у визначенні бази оподаткування ПДВ. Витрати на збут, сформовані позивачем у складі собівартості продукції, не можуть оподатковуватися ПДВ як окрема операція.
Як вірно зазначив суд першої інстанції, податковий орган оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями фактично нарахував податкові зобов'язання з ПДВ на основну і додаткову заробітні плати, відпускні, відрахування із заробітної плати, що не може бути базою оподаткування ПДВ згідно з ПК України.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно того, що податкові повідомлення-рішення від 15 лютого 2019 року №00001871402, від 07.05.2019 року №00006211402 є протиправними та підлягають скасуванню.
Щодо податкових повідомлень-рішень від 15 лютого 2019 року №0002784208, № 0002794208, колегія суддів враховує таке.
Відповідно до п.173.1 ст.173 Податкового кодексу України, дохід платника податку від продажу (обміну) об'єкта рухомого майна протягом звітного податкового року оподатковується за ставкою, визначеною в пункті 167.2 статті 167 цього Кодексу. Дохід від продажу (обміну) легкового автомобіля, мотоцикла, мопеда визначається виходячи з ціни, зазначеної у договорі купівлі-продажу (міни), але не нижче середньоринкової вартості відповідного транспортного засобу або не нижче його оціночної вартості, визначеної згідно із законом (за вибором платника податку).
Як вбачається з матеріалів справи, позивач уклав з фізичними особами наступні договори купівлі-продажу транспортних засобів: договір купівлі-продажу транспортного засобу від 12 листопада 2015 року №12/11/15/7643 (легковий автомобіль Hyundai Sonata, ціна 275000 грн з ПДВ); договір купівлі-продажу транспортного засобу від 03 лютого 2016 року №030216-1ав (легковий автомобіль Subaru Outback, ціна 210000 грн з ПДВ); договір купівлі-продажу транспортного засобу від 25 лютого 2016 року №25/02/15/4401 (легковий автомобіль Mazda 3, ціна 170000 грн з ПДВ); договір купівлі-продажу транспортного засобу від 15 вересня 2017 року б/н (легковий автомобіль Skoda Octavia, ціна 167077 грн з ПДВ); договір купівлі-продажу транспортного засобу від 15 вересня 2017 року б/н (легковий автомобіль Skoda Octavia, ціна 180000 грн з ПДВ).
Згідно з даними наявних в матеріалах справи оборотно-сальдових відомостей по бухгалтерському рахунку 105 «Транспортні засоби» (субрахунок рахунку 10 «Основні засоби») та 13120 «Знос транспортних засобів» (субрахунок рахунку 13 «Знос (амортизація) необоротних активів») за 2015-2017 роки, на дати, що передували продажу автомобілів, котрі перебували на балансі позивача, залишкова вартість автомобілів складала: Hyundai Sonata 69915,19 грн.; Outback 59019,41 грн.; Mazda 3 - 0 грн.; Skoda Octavia - 0 грн.; Skoda Octavia - 0 грн.
Отже, станом на початок звітного (податкового) періоду та, відповідно, на дату укладення договорів купівлі-продажу, строк корисного використання автомобілів Mazda 3, Skoda Octavia (дві одиниці), які обліковувались позивачем як основні засоби, закінчився. Залишкова балансова вартість автомобілів Hyundai Sonata та Subaru Outback становила, відповідно, 69915,19 грн і 59019,41 грн.
Крім того, з наявних в матеріалах справи протоколів засідання комісії з питань реалізації вживаних автомобілів організації: від 12 листопада 2015 року №12-11/15, від 03 лютого 2016 року №3-02/16, від 16 серпня 2017 року №1/17 вбачається, що комісією було вирішено для реалізації вживаних автомобілів співробітникам компанії застосовувати розрахунок вартості автомобілів, який був проведений ТОВ «Віннер Автомотів» та реалізувати автомобілі за такою ціною: легковий автомобіль Hyundai Sonata - 275000 грн (з ПДВ); легковий автомобіль Subaru Outback - 210000 грн (з ПДВ); легковий автомобіль Mazda 3 - 170000 грн (з ПДВ); легковий автомобіль Skoda Octavia А5 - 167077 грн (з ПДВ); легковий автомобіль Skoda Octavia А5 - 180000 грн (з ПДВ).
Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції вважає, що ціни, за якими позивач реалізував транспортні засоби, не є нижчими балансової (залишкової) вартості.
Таким чином, колегія суддів вважає, що відповідачем неправомірно застосовано положення п.173.1 ст.173 Податкового кодексу України щодо визначення середньоринкової вартості автомобіля до правовідносин по продажу автомобіля продавцем - юридичною особою, так як дана стаття регулює питання визначення доходу від продажу рухомого майна платником податків-продавцем фізичною особою. В даному випадку фізичні особи-покупці понесли витрати, а не отримали дохід.
Аналіз положень п.п.14.1.47, 14.1.54 п.14.1 ст.14, п.163.1 ст.163, абз.2 п.164.1, п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164, ст.165 Податкового кодексу України свідчить, що юридична особа виступає податковим агентом у разі виплати фізичній особі доходу (у грошовій або не грошовій формі), а у разі продажу юридичною особою власного транспортного засобу така юридична особа не є податковим агентом.
Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду від 09 липня 2019 року у справі №826/15481/18.
Так, при визначенні середньоринкової вартості легкових автомобілів, відповідно до методики, затвердженої Порядком визначення середньоринкової вартості легкових автомобілів, мотоциклів, мопедів, не враховується реальний технічний стан автомобілів, що безпосередньо впливає на їх вартість. Зазначене підтверджується листом Міністерством економічного розвитку і торгівлі України від 21 травня 2019 року №3805-05/21200-07.
У свою чергу, ціна, передбачена договорами купівлі-продажу транспортних засобів, відповідає розрахункам, наданим ТОВ «Віннер Автомотів».
Отже, у позивача відсутній обов'язок зі сплати військового збору за наслідками продажу транспортних засобів фізичним особам за вказаними вище договорами купівлі-продажу.
Колегія суддів вважає, що податкові повідомлення-рішення від 15 лютого 2019 року №0002784208, №0002794208 є протиправними та підлягають скасуванню.
Крім того, висновок судового експерта Чередніченко А.П. (свідоцтво від 31 липня 2015 року № 1739, видане на підставі рішення Центральної експертно-кваліфікаційної комісії при Міністерстві юстиції України), складений за результатами проведення судово-економічної (бухгалтерської) експертизи від 26 червня 2019 року №04-19, відповідно до якого зазначені в Акті від 17 січня 2019 року №11/26-15-14-02-05/36797495 «Про результати планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «НУФАРМ УКРАЇНА» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року, валютного за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року» підтверджує про відсутність з боку ТОВ «НУФАРМ УКРАЇНА» порушень податкового законодавства.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції та зводяться до переоцінки встановлених судом обставин справи.
Згідно з ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст.241,242,310,316,321,322,325,329 КАС України, колегія суддів,-
Допустити заміну Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві його правонаступником - Головним управлінням Державної податкової служби у м. Києві.
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 14.07.20 - без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена в порядку та строки, встановлені ст.ст. 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
Повний текст рішення складено 16 грудня 2020 року.
Головуючий суддя: Л.Т. Черпіцька
судді:О.Є. Пилипенко
Я.М. Собків